亿兆体育

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zur Formbed眉rftigkeit von Treuhandvereinbarungen; keine steuerrechtliche Anerkennung bei fehlender tats盲chlicher Durchf眉hrung; Ver盲u脽erungsverlust bei wesentlicher Beteiligung; Werbungskostenabzug von Zinsen f眉r Refinanzierungsdarlehen; steuerrechtliche Geltung vereinbarungsgem盲脽 durchgef眉hrter formunwirksamer Rechtsgesch盲fte

Leitsatz (NV)

1. F眉r die steuerrechtliche Anerkennung eines Treuhandverh盲ltnisses muss dieses auf ernst gemeinten, zivilrechtlich wirksam abgeschlossenen und klar nachweisbaren Vereinbarungen zwischen Treugeber und Treuh盲nder beruhen und insbesondere auch tats盲chlich durchgef眉hrt werden.

2. Das Handeln des Treuh盲nders im fremden Interesse muss wegen der vom zivilrechtlichen Eigentum abweichenden Zurechnungsfolge eindeutig erkennbar sein. Eine fehlende vereinbarungsgem盲脽e Durchf眉hrung stellt ein gewichtiges Indiz gegen die Ernstlichkeit einer Treuhandvereinbarung dar.

3. Ausnahmsweise l盲sst die Rechtsprechung dann eine formlose Treuhandvereinbarung zu, wenn im Falle einer Erwerbstreuhand jemand beauftragt wird, Anteile an einer erst noch zu gr眉ndenden GmbH zu erwerben.

4. Allein in einem derartigen Fall wird der Zweck f眉r das Beurkundungsbed眉rfnis, n盲mlich neben dem eindeutigen Nachweis der Inhaberschaft bez眉glich des Gesellschaftsanteils zu verhindern, dass GmbH-Gesch盲ftsanteile Gegenstand des freien Handelsverkehrs werden, nicht ber眉hrt.

5. Das Verh盲ltnis von 搂 39 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO zu 搂 41 Abs. 1 AO ist f眉r den Fall formunwirksamer Erwerbsgesch盲fte gekl盲rt. Die zivilrechtliche Formunwirksamkeit von Vertr盲gen nach Ma脽gabe des 搂 41 Abs. 1 AO steht der im Rahmen einer Gewinnermittlung nach 搂 17 Abs. 1 und 2 EStG zumindest erforderlichen Annahme wirtschaftlichen Eigentums an einem GmbH-Gesch盲ftsanteil nicht entgegen.

6. Indes ist auch dann die tats盲chliche vereinbarungsgem盲脽e Durchf眉hrung der formunwirksamen Vereinbarung geboten.

7. Finanzierungskosten einer im Privatverm枚gen gehaltenen GmbH-Beteiligung sind nicht den Anschaffungskosten zuzurechnen, sondern als laufende Werbungskosten im Rahmen der Eink眉nfte aus Kapitalverm枚gen zu ber眉cksichtigen. Fehlt es an steuerlich anzuerkennenden Anschaffungskosten, so haben auch die zur Refinanzierung derartiger Aufwendungen aufgenommenen Darlehen nicht zur Erzielung von Einnahmen im Rahmen des 搂 20 EStG gedient.

Normenkette

AO 搂听39 Abs.听1, 2 S. 1 Nr. 1 S. 2, 搂听41 Abs. 1 S. 1, 搂听159 Abs. 1 S. 1; EStG 搂听9 S. 3 Nr. 1, 搂听17 Abs.听1-2, 搂听20 Abs. 1 Nr. 1; GmbHG 搂 15 Abs.听3-4

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Streitig ist der Abzug eines Ver盲u脽erungsverlustes nach 搂 17 Abs. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sowie von Zinsen f眉r ein Refinanzierungsdarlehen gem盲脽 搂 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG als Werbungskosten bei den Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen.

Die Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) wurden im Streitjahr 1992 als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Kl盲ger hatte mit notariell beurkundetem Vertrag vom 23. Mai 1989 mit seinem Bruder N eine GmbH gegr眉ndet. Gesch盲ftsf眉hrer war der Kl盲ger. Nach 搂 8 des Gesellschaftsvertrages waren Ver盲u脽erungen von Gesch盲ftsanteilen nur mit schriftlicher Zustimmung aller Gesellschafter zul盲ssig. Das Stammkapital belief sich auf 60 000 DM und wurde mit 45 000 DM vom Kl盲ger und mit 15 000 DM von N 眉bernommen. Die Stammeinlagen waren h盲lftig vor Anmeldung der Gesellschaft zum Handelsregister einzuzahlen. Der Rest sollte auf Anforderung des Gesch盲ftsf眉hrers erbracht werden.

Am selben Tag unterzeichneten der Kl盲ger als "Treuh盲nder" sowie ein Herr G und eine Frau S als "Treugeber" in den R盲umen des Notars --ohne Gegenleistung-- zwei privatschriftliche Treuhandvereinbarungen 眉ber jeweils einen Teilgesch盲ftsanteil in H枚he von 15 000 DM.

Offen ist, ob dies kurz vor --dann als Erwerbstreuhand-- oder kurz nach --dann als Vereinbarungstreuhand-- der notariellen Gr眉ndung der GmbH erfolgt ist.

Aufgrund der Treuhandvereinbarungen (jeweils Ziff. 3) hatten G und S die vom Treuh盲nder zu leistende Stammeinlage f眉r diesen zu zahlen. Nach Ziff. 4 Buchst. a verpflichtete sich der Treuh盲nder, 眉ber die treuh盲nderisch gehaltenen Gesch盲ftsanteile nicht ohne Zustimmung der Treugeber zu verf眉gen und nach Buchst. b das Stimmrecht aus diesen Gesch盲ftsanteilen nur nach den Weisungen der Treugeber auszu眉ben. Die Treugeber hatten den Treuh盲nder nach Ziff. 5 von s盲mtlichen Verbindlichkeiten freizustellen, die sich auf die treuh盲nderisch gehaltenen Gesch盲ftsanteile bezogen. Nach Ziff. 6 war der Treuh盲nder verpflichtet, etwaige Gewinne oder sonstige wirtschaftliche Leistungen auf diese Anteile an die Treugeber weiterzuleiten. Die Vertragsbeteiligten waren ferner verpflichtet, gegen眉ber Dritten Stillschweigen zu bewahren. Die Treuhandvereinbarungen bezweckten den Aufbau von Gesch盲ftsbeziehungen zur Autofirma X.

Die GmbH wurde am 22. Juni 1989 ins Handelsregister eingetragen. Die h盲lftige Stammeinlage erbrachte der Kl盲ger --entgegen den Treuhandvereinbarungen-- selbst. Erst im Mai 1991 leisteten G und S ihre Beitr盲ge zu je 15 000 DM ausweislich der vorgelegten 脺berweisungs- und Kontobelege direkt an die GmbH.

Am 21. Juni 1991 vereinbarte der Kl盲ger --als "Erwerber" bezeichnet-- mit G und S als Treugebern --als "Ver盲u脽erer" bezeichnet-- im Rahmen privatschriftlicher Anteils眉bertragungsvertr盲ge, dass G und S ihre Teilanteile zum Preis von jeweils 405 000 DM an den Kl盲ger ver盲u脽erten.

N ver盲u脽erte ebenfalls f眉r einen Kaufpreis von 404 000 DM mit notariellem Vertrag vom 23. September 1991 einen Teilgesch盲ftsanteil von 14 500 DM. Ausweislich der vom Kl盲ger vorgelegten 脺berweisungsbelege wurden die Kaufpreise im Oktober 1991 beglichen.

Mit notariellem Anteils眉bertragungsvertrag vom 30. Dezember 1992 ver盲u脽erte der Kl盲ger schlie脽lich seine Gesch盲ftsanteile von 14 500 DM und 45 000 DM zum Preis von 500 DM an die Kauffrau H.

Mit der gemeinsamen Einkommensteuererkl盲rung f眉r 1992 machte der Kl盲ger einen Ver盲u脽erungsverlust nach 搂 17 EStG in H枚he von --zuletzt-- 1 228 500 DM sowie Darlehenszinsen in H枚he von 62 680 DM als Werbungskosten bei seinen Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen geltend.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte die Treuhandvereinbarungen wegen Formmangels (fehlende notarielle Beurkundung) steuerlich nicht an. Ausgehend von Anschaffungskosten f眉r den urspr眉nglichen Anteilserwerb von 45 000 DM sowie weiteren Anschaffungskosten von 404 000 DM aufgrund des Erwerbs des Teilgesch盲ftsanteils von N sowie einem von 500 DM auf 66 990 DM erh枚hten Verkaufserl枚s aus der Ver盲u脽erung der Gesch盲ftsanteile an Frau H setzte es einen Ver盲u脽erungsverlust von 382 010 DM an und ber眉cksichtigte auch insoweit die Darlehenszinsen nur zu einem Drittel in H枚he von 20 894 DM (bezogen auf den Anteilserwerb von N).

Mit zuletzt gem盲脽 搂 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) ge盲ndertem Bescheid setzte das FA die Einkommensteuer f眉r 1992 bei einem zu versteuernden Einkommen von 969 541 DM auf 468 158 DM fest. Den Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 28. Mai 1997 als unbegr眉ndet ab.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ebenfalls mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 843 ver枚ffentlichtem Urteil im Wesentlichen ab.

Mit der Revision r眉gen die Kl盲ger die Verletzung materiellen Rechts (搂 39 Abs. 2 Nr. 1 AO, 搂 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs --HGB--).

Das FG habe die gesetzliche Regelung in 搂 39 Abs. 2 Nr. 1 AO unrichtig ausgelegt und deshalb auch unzutreffend auf den Streitfall angewandt.

Die Treugeber h盲tten, wie im Klageverfahren vorgetragen, die von ihnen geschuldeten Stammeinlagen erst im Mai 1990 geleistet, weil zuvor kein Geldbedarf der GmbH bestanden habe. Die einvernehmliche Verschiebung der Zahlung sei deshalb vern眉nftig und angemessen gewesen. Aus dieser von den Treuhandvereinbarungen abweichenden Handhabung folgere das FG, die Vereinbarungen seien nicht ernsthaft und nicht tats盲chlich vollzogen worden. Dabei habe es aber 眉bersehen, dass f眉r derartige Schuldverh盲ltnisse Vertragsfreiheit bestehe. Auch schriftliche Vertr盲ge k枚nnten von den Vertragspartnern jederzeit m眉ndlich abge盲ndert werden, sofern nicht ausdr眉cklich Schriftform bestimmt worden sei. Die pragmatische 脛nderung der Treuhandvereinbarungen beeintr盲chtige deren Wirksamkeit mithin nicht.

Die sp盲tere Leistung der Einlagen sowie der Erwerb der Teilgesch盲ftsanteile durch den Kl盲ger zeige unmissverst盲ndlich, dass die Vertragsparteien an den Treuhandvereinbarungen festgehalten h盲tten und von deren Wirksamkeit ausgegangen seien.

Dies entspreche auch dem aus 搂 41 AO folgenden Rechtsgedanken.

Die schuldrechtliche Wirksamkeit der --wenn auch modifizierten-- Treuhandvereinbarungen indiziere auch deren steuerrechtliche Relevanz. Die Ernsthaftigkeit werde durch die hohen, vom Kl盲ger an die Treugeber erbrachten, von ihm refinanzierten Kaufpreise belegt.

Das FG habe die Regelung in 搂 255 Abs. 1 HGB nicht beachtet. Es habe sich mit der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Treuhandvereinbarungen nicht auseinandergesetzt.

Da es sich um eine fremdn眉tzige Treuhand handele, habe es keiner ausdr眉cklichen vertraglichen Regelungen 眉ber die Pflicht zur sofortigen Herausgabe der Gesch盲ftsanteile bedurft. Vielmehr greife die Regelung aus 搂 667 des B眉rgerlichen Gesetzbuchs (BGB) ein.

Er, der Kl盲ger, habe an G und S nicht ohne Rechtsgrund geleistet, vielmehr seien aufgrund seiner Zahlungen deren Herausgabeanspr眉che erloschen und er habe fortan die Anteile aus eigenem Recht gehalten.

Habe er die Teilgesch盲ftsanteile aus der fremden in die eigene Verf眉gungsmacht 眉berf眉hrt, so seien ihm i.S. von 搂 255 Abs. 1 HGB Anschaffungskosten entstanden. L盲gen aber Anschaffungskosten vor, so k枚nne sogar die steuerliche Anerkennung der Treuhandvertr盲ge dahingestellt bleiben.

Mit der Nichtanerkennung der Anschaffungskosten im Rahmen der Gewinnermittlung nach 搂 17 Abs. 2 EStG habe das FG gegen das sog. Nettoprinzip versto脽en.

Die Kl盲ger beantragen, das Urteil des FG D眉sseldorf dahin gehend abzu盲ndern, dass im Einkommensteuerbescheid f眉r 1992 bei den Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen Werbungskosten in H枚he von 62 680 DM sowie ein gewerblicher Ver盲u脽erungsverlust gem盲脽 搂 17 EStG in H枚he von 1 228 500 DM ber眉cksichtigt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别

II. Die Revision ist unbegr眉ndet und deshalb zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hat im Ergebnis zu Recht die Klage abgewiesen, weil die nur privatschriftlich vereinbarten Treuhandverh盲ltnisse zwischen dem Kl盲ger als Treuh盲nder und Herrn G sowie Frau S als jeweilige Treugeber bezeichnet --unbeschadet ihrer m枚glichen Formunwirksamkeit-- jedenfalls steuerrechtlich mangels einer tats盲chlichen Durchf眉hrung nicht anzuerkennen sind (搂 39 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 2, 搂 159 Abs. 1 Satz 1 AO) und deshalb ebenso wenig gem盲脽 搂 41 Abs. 1 Satz 1 AO im Falle ihrer Formunwirksamkeit zu einem Wechsel zumindest der wirtschaftlichen Inhaberschaft bez眉glich der Teilgesch盲ftsanteile gef眉hrt haben.

Fehlt es indes an einem derartigen Wechsel der wirtschaftlichen Inhaberschaft, so k枚nnen dem Kl盲ger aus dem "R眉ckerwerb" auch keine im Rahmen der Verlustermittlung nach 搂 17 Abs. 2 EStG ber眉cksichtigungsf盲hige Anschaffungskosten entstanden sein, die den begehrten h枚heren Ver盲u脽erungsverlust begr眉nden k枚nnten. Ebenso wenig sind Schuldzinsen f眉r Refinanzierungsdarlehen f眉r derartige steuerlich nicht anzuerkennende Anschaffungskosten als Werbungskosten bei den Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen steuerlich ber眉cksichtigungsf盲hig.

1. a) Nach 搂 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO sind abweichend von der zivilrechtlichen Inhaberschaft nach 搂 39 Abs. 1 AO Wirtschaftsg眉ter im Rahmen fremdn眉tziger Treuhandverh盲ltnisse dem Treugeber zuzurechnen.

Nicht jede formal als Treuhandvertrag bezeichnete Vereinbarung f眉hrt allerdings zur steuerrechtlichen Anerkennung eines Treuhandverh盲ltnisses i.S. des 搂 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO. Vielmehr muss der Treugeber sowohl rechtlich als auch tats盲chlich das Treuhandverh盲ltnis beherrschen (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. Januar 1999 I R 69/97, BFHE 188, 254, BStBl II 1999, 514; vom 14. Oktober 2003 VIII R 22/02, BFH/NV 2004, 620).

Ein derartiges Treuhandverh盲ltnis liegt vor, wenn ein Gesellschafter als Treuh盲nder Inhaber eines Gesch盲ftsanteils mit der Ma脽gabe ist, die Rechte aus der Beteiligung nur unter Beachtung eines mit dem Treugeber geschlossenen Treuhandvertrages auszu眉ben. Die fiduziarische Vollrechtstreuhand wird durch ein dingliches und obligatorisches Element gekennzeichnet. Das dingliche Element bestimmt die Zuordnung des Rechts. Das schuldrechtliche Element ist f眉r die interne Bindung des Treuh盲nders ma脽gebend. Das dingliche Rechtsverh盲ltnis kann --abgesehen von der im Streitfall nicht in Betracht kommenden 脺bertragungstreuhand-- in Form der Erwerbstreuhand durch den Erwerb der Beteiligung seitens des Treuh盲nders f眉r Rechnung und im Auftrag des Treugebers von einem Dritten (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2004, 620) oder als Vereinbarungstreuhand zustandekommen, wenn ein Gesellschafter mit einem Dritten als Treugeber vereinbart, seine Beteiligung k眉nftig f眉r diesen als Treuh盲nder zu halten.

Nach st盲ndiger Rechtsprechung (grundlegend BFH-Urteil vom 15. Juli 1997 VIII R 56/93, BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152) ist bei der Pr眉fung, ob ein Treuhandverh盲ltnis tats盲chlich gegeben ist, ein strenger Ma脽stab anzulegen. Wesentliche inhaltliche Kriterien sind die Weisungsgebundenheit des Treuh盲nders und dessen Verpflichtung zur jederzeitigen R眉ckgabe des Treugutes.

Das Treuhandverh盲ltnis muss auf ernstgemeinten, zivilrechtlich wirksam abgeschlossenen und klar nachweisbaren Vereinbarungen zwischen Treugeber und Treuh盲nder beruhen und insbesondere auch tats盲chlich durchgef眉hrt werden. Das Handeln des Treuh盲nders in fremdem Interesse muss wegen der vom zivilrechtlichen Eigentum abweichenden Zurechnungsfolge eindeutig erkennbar sein (BFH-Urteile vom 25. April 2006 X R 57/04, BFH/NV 2006, 1819; in BFH/NV 2004, 620; in BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152, m.umf.N.).

Wird ein Ver盲u脽erungsverlust geltend gemacht, so kommt der konsequenten Durchf眉hrung der Vereinbarung besonderes Gewicht zu (vgl. BFH-Urteil in BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152).

b) Gem盲脽 搂 15 Abs. 3 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschr盲nkter Haftung (GmbHG) bedarf ein Vertrag, der die 脺bertragung von GmbH-Anteilen zum Gegenstand hat, der notariellen Beurkundung. Nach 搂 15 Abs. 4 Satz 1 GmbHG bedarf auch eine Vereinbarung der notariellen Form, durch welche die Verpflichtung eines Gesellschafters zur Abtretung des Gesellschaftsanteils begr眉ndet wird.

Die Rechtsprechung l盲sst ausnahmsweise nur dann eine formlose Treuhandvereinbarung zu, wenn im Falle einer Erwerbstreuhand jemand beauftragt wird, Anteile an einer erst noch zu gr眉ndenden GmbH zu erwerben. Allein in diesem Fall wird der Zweck f眉r das Beurkundungsbed眉rfnis, n盲mlich neben dem eindeutigen Nachweis der Inhaberschaft bez眉glich des Gesellschaftsanteils zu verhindern, dass GmbH-Gesch盲ftsanteile Gegenstand des freien Handelsverkehrs werden, nicht ber眉hrt. Auch in der Gr眉ndungsphase einer GmbH verlangen die Schutzzwecke des 搂 15 Abs. 3 und Abs. 4 GmbHG indes Geltung. Deshalb erfassen die zwingenden Formvorschriften auch die Abtretung eines k眉nftigen, erst mit der Eintragung im Handelsregister entstehenden Gesch盲ftsanteils sowie die Eingehung einer entsprechenden Verpflichtung. Allein dann, wenn die Parteien bereits vor dem Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrages eine Treuhandvereinbarung getroffen haben und weder ein Gesch盲ftsanteil bereits vorhanden noch dessen Entstehung in die Wege geleitet worden ist, kann die Vereinbarung wirksam formfrei geschlossen werden (vgl. Urteile des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 19. April 1999 II ZR 365/97, BGHZ 141, 208, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1999, 861, m.w.N.; best盲tigt durch BGH-Urteil vom 12. Dezember 2005 II ZR 330/04, DStR 2006, 1378; ferner BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 1819, m.w.N.; zur BGH-Rechtsprechung ferner Schulz, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2001, 282).

c) Das FG brauchte der Frage der Beurkundungsbed眉rftigkeit der Treuhandvereinbarungen zwischen dem Kl盲ger einerseits und an Herrn G sowie Frau S andererseits trotz des vom Kl盲ger behaupteten Abschlusses vor der notariellen Beurkundung des Gesellschaftsvertrages nicht weiter nachzugehen, weil es in revisionsrechtlich nicht zu beanstandener Weise bereits von der mangelnden Durchf眉hrung dieser privatschriftlichen Vereinbarungen ausgegangen ist.

Die fehlende vereinbarungsgem盲脽e Durchf眉hrung stellt indes ein gewichtiges Indiz gegen die Ernstlichkeit einer Treuhandvereinbarung dar (vgl. auch BFH-Urteile vom 28. Februar 2001 I R 12/00, BFHE 194, 320, BStBl II 2001, 468, mit zustimmender Anmerkung von Berg/Striegel, GmbHR 2001, 736; BFH-Beschl眉sse vom 16. Juli 2003 I B 213/02, BFH/NV 2003, 1536; vom 28. Januar 2004 I B 71 und 72/03, BFH/NV 2004, 915).

Die Treugeber waren nach den Ziff. 3 und 5 der Treuhandvertr盲ge verpflichtet, die auf die f眉r sie treuh盲nderisch gehaltenen Gesch盲ftsanteile entfallenden Stammeinlagen einzuzahlen und insoweit den Treuh盲nder (Kl盲ger) vollst盲ndig zu entlasten bzw. von s盲mtlichen Verbindlichkeiten freizustellen, die sich aus der nur treuh盲nderischen Inhaberstellung des Kl盲gers ergaben.

Tats盲chlich hat jedoch der Kl盲ger entsprechend der gesellschaftsvertraglichen Bestimmung bis zur Anmeldung der GmbH zum Handelsregister 50 % (= 22 500 DM) der vollst盲ndig in bar zu leistenden Stammeinlage --unstreitig-- erbracht. Hingegen haben die Treugeber --ebenfalls unstreitig-- ihre Beitr盲ge von jeweils 15 000 DM erst im Mai 1990 und sodann direkt an die GmbH 眉berwiesen, also ca. erst ein Jahr nach Abschluss der Treuhandvereinbarungen.

Zu Recht hat das FG dieses Abweichen von den Treuhandvereinbarungen als einen nicht lediglich unbedeutenden, sondern als einen so gewichtigen Umstand gewertet, der hinreichend gegen die Ernsthaftigkeit und die tats盲chliche Durchf眉hrung der Treuhandvereinbarungen spricht, um den Treuhandvereinbarungen insgesamt die steuerrechtliche Anerkennung zu versagen.

Diese vom FG als Tatsacheninstanz getroffenen Feststellungen und die darauf beruhende, jedenfalls vertretbare Beweisw眉rdigung des FG ist mangels zul盲ssiger und begr眉ndeter Verfahrensr眉gen f眉r den BFH nach 搂 118 Abs. 2 FGO bindend (BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 1819).

Soweit die Kl盲ger nunmehr geltend machen, es handele sich bei den Treuhandvertr盲gen um der Vertragsfreiheit unterliegende Schuldverh盲ltnisse, die mangels ausdr眉cklich vereinbarter Schriftform jederzeit auch m眉ndlich h盲tten abge盲ndert werden k枚nnen und da zu den zun盲chst vorgesehenen F盲lligkeitszeitpunkten kein Geldbedarf der GmbH vorhanden gewesen sei, w盲re es unsinnig gewesen, "stur" an diesen F盲lligkeiten festzuhalten, handelt es sich --mangels durchgreifender ordnungsgem盲脽er Verfahrensr眉gen (搂 120 Abs. 3 Nr. 2b FGO)-- um grunds盲tzlich im Revisionsverfahren unbeachtliches neues Vorbringen (BFH-Urteile vom 17. Dezember 1997 X R 88/95, BFHE 185, 40, BStBl II 1998, 343, 345, m.w.N.; vom 25. Januar 2005 I R 52/03, BFHE 209, 5, BStBl II 2005, 514).

脺berdies haben die Kl盲ger auch insoweit keine Tatsachen schl眉ssig vorgetragen, sondern aufbauend auf rechtlichen Erw盲gungen allenfalls inzident eine nicht n盲her konkretisierte m眉ndliche Ab盲nderung der privatschriftlichen Treuhandvereinbarungen behauptet. Warum einerseits zwar der Kl盲ger vertragskonform seine h盲lftige Stammeinlage erbracht hat, andererseits die Treugeber, mangels eines angeblich nicht bestehenden Geldbedarfs der GmbH 眉ber ein Jahr lang 眉berhaupt keine Zahlung geleistet haben, erschlie脽t sich nicht.

2. Sind die Treuhandvereinbarungen mangels Durchf眉hrung steuerrechtlich nicht anzuerkennen, so scheitert ihre steuerrechtliche Ber眉cksichtigung ebenso im Rahmen der Pr眉fung des 搂 41 Abs. 1 AO.

a) Nach 搂 41 Abs. 1 Satz 1 AO ist die Unwirksamkeit eines Rechtsgesch盲fts f眉r die Besteuerung unerheblich, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgesch盲fts gleichwohl eintreten und bestehen lassen.

b) Der Senat hat das Verh盲ltnis von 搂 39 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO zu 搂 41 Abs. 1 AO f眉r den Fall formunwirksamer Erwerbsgesch盲fte gekl盲rt (vgl. dazu BFH-Urteile vom 17. Februar 2004 VIII R 26/01, BFHE 205, 204, BStBl II 2004, 651, m.umf.N.; vom 17. Februar 2004 VIII R 28/02, BFHE 205, 426, BStBl II 2005, 46; ferner in BFH/NV 2006, 1819; Sommer/Menzel, GmbHR 2003, 917, 920, m.w.N.) und mehrfach anerkannt, dass die zivilrechtliche Formunwirksamkeit von Vertr盲gen nach Ma脽gabe des 搂 41 Abs. 1 AO der im Rahmen der Gewinnermittlung nach 搂 17 Abs. 1 und 2 EStG zumindest erforderlichen Annahme wirtschaftlichen Eigentums an einem GmbH-Gesch盲ftsanteil nicht entgegenstehen m眉sse und dies auch im Verh盲ltnis zu 搂 39 Abs. 2 Nr. 1 AO gelte. Beide Vorschriften seien Ausdruck der wirtschaftlichen Betrachtungsweise. F眉r formunwirksame (Kauf-)Vertr盲ge zwischen Fremden 眉ber einen Gesch盲ftsanteil an einer GmbH bedeute dies, dass das wirtschaftliche Eigentum 眉bergehe, wenn in dem Vertrag das Gewinnbezugsrecht 眉bertragen, das Stimmrecht einger盲umt oder eine Stimmrechtsbindung des zivilrechtlichen Gesellschafters an die Interessen des Erwerbers vereinbart und wenn die getroffenen Vereinbarungen und die formwirksame Abtretung in der Folgezeit tats盲chlich vollzogen worden seien.

Allerdings brauchte der Senat nicht zu der m枚glicherweise im Streitfall vorliegenden Form einer auf eine Vollrechts眉bertragung ausgerichteten Vereinbarungstreuhand Stellung zu nehmen, bei welcher der Treugeber nicht selbst das Gewinnbezugsrecht und das Stimmrecht gegen眉ber der GmbH aus眉bt.

Es ist --ohne dass es allerdings im Streitfall einer abschlie脽enden Entscheidung bedarf-- kein sachlicher Grund ersichtlich, dass nach den normativen Aussagen des 搂 41 Abs. 1 AO in diesem Fall, in dem die Beteiligten einen Inhaberwechsel beabsichtigt und ihn auch beibehalten haben, nicht in gleicher Weise unter den in den vorgenannten Urteilen bezeichneten Voraussetzungen 搂 41 Abs. 1 Satz 1 AO anzuwenden ist (vgl. auch P. Fischer in jurisPR-SteuerR 9/2004 Anm. 1, unter C.3.).

c) Die Voraussetzungen des 搂 41 Abs. 1 AO sind indes im Streitfall gleichfalls nicht erf眉llt.

Zwar hat das FG hinsichtlich der getroffenen Vereinbarungen (Ziff. 4 und 6 der Treuhandvereinbarungen) zum Stimmrecht und Gewinnbezugsrecht, insbesondere deren tats盲chlicher Vollziehung keine n盲heren Feststellungen getroffen. Dessen bedurfte es vorliegend aber auch nicht. Denn weder sind die Treuhandvereinbarungen --wie unter Ziff. II.1.c der 贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别 ausgef眉hrt-- tats盲chlich vereinbarungsgem盲脽 durchgef眉hrt worden noch ist --f眉r den Fall einer Vereinbarungstreuhand-- nachtr盲glich eine formwirksame Vereinbarung nachgeholt worden.

3. a) Waren die Gesch盲ftsanteile indes G und S steuerrechtlich auch nicht als wirtschaftlichen Inhabern zuzurechnen, so standen sie mithin von Anfang an durchgehend sowohl zivilrechtlich als auch wirtschaftlich ausschlie脽lich dem Kl盲ger zu. Er konnte sie mithin auch nicht mit der Folge zur眉ckerwerben, dass ihm aus diesem Vorgang im Rahmen des 搂 17 Abs. 2 EStG steuerrechtlich beachtliche Anschaffungskosten (zum Begriff vgl. BFH-Urteile vom 13. Oktober 1983 IV R 160/78, BFHE 139, 273, BStBl II 1984, 101; vom 17. November 2004 I R 96/02, BFHE 208, 197, m.w.N.) erwachsen w盲ren.

Zwar legt der Senat (vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 2001 VIII R 27/00, BFHE 197, 483, BStBl II 2002, 733, m.w.N.) im Rahmen der besonderen stichtagsbezogenen Gewinnermittlung nach 搂 17 Abs. 2 EStG einen "normspezifischen" und dem objektiven Nettoprinzip Rechnung tragenden erweiternden Anschaffungskostenbegriff zugrunde. Indes sind dem Kl盲ger mangels einer steuerrechtlich beachtlichen zwischenzeitlichen abweichenden Zurechnung der "zur眉ckerworbenen" Gesch盲ftsanteile weder --wie bereits ausgef眉hrt-- in diesem Sinne Anschaffungskosten noch sog. nachtr盲gliche Anschaffungskosten unter dem Aspekt von eigenkapitalersetzenden Ma脽nahmen entstanden.

b) Finanzierungskosten einer im Privatverm枚gen gehaltenen GmbH-Beteiligung sind nicht den Anschaffungskosten zuzurechnen, sondern als laufende Werbungskosten im Rahmen des 搂 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1, 搂 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu behandeln (vgl. BFH-Urteil vom 27. M盲rz 2007 VIII R 28/04, BStBl II 2007, 699). Fehlt es indes an steuerlich anzuerkennenden Anschaffungskosten, so haben auch die zur Refinanzierung derartiger Aufwendungen aufgenommenen Darlehen nicht zur Erzielung von Einnahmen im Rahmen des 搂 20 EStG gedient. Die f眉r die Darlehen angefallenen Schuldzinsen haben das FA und ihm folgend das FG deshalb zu Recht nicht als Werbungskosten bei den Eink眉nften des Kl盲gers aus Kapitalverm枚gen zugelassen.

Fundstellen