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Entscheidungsstichwort (Thema)

Anerkennung eines Treuhandverh盲ltnisses zwischen Kapitalgesellschaft und Gesellschafter

Leitsatz (amtlich)

Eine klare, eindeutige und im Vorhinein abgeschlossene Treuhandvereinbarung zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter kann auch dann steuerlich anerkannt werden, wenn die Gesellschaft das treuh盲nderisch erworbene Wirtschaftsgut nicht schon in ihrer laufenden Buchf眉hrung, sondern erst im Jahresabschluss als Treuhandverm枚gen ausgewiesen hat. Das gilt jedenfalls dann, wenn die zun盲chst unrichtige Verbuchung nicht auf eine Ma脽nahme der Gesch盲ftsleitung der Gesellschaft zur眉ckzuf眉hren oder mit deren Einverst盲ndnis erfolgt ist.

Normenkette

KStG 搂 8 Abs. 1; AO 1977 搂 39 Abs. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Beteiligten streiten 眉ber die steuerliche Anerkennung eines Treuhandverh盲ltnisses. Au脽erdem ist streitig, ob das Finanzgericht (FG) berechtigt war, durch Zwischenurteil 眉ber das Vorliegen einer verdeckten Gewinnaussch眉ttung (vGA) dem Grunde nach zu entscheiden.

Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) ist eine GmbH, an deren Stammkapital im Streitjahr (1987) 鈥昬benso wie in den Vorjahren鈥� die Eheleute A zu je 20 v.H. und deren Sohn S zu 60 v.H. beteiligt waren. Die Eheleute A waren Gesch盲ftsf眉hrer der Kl盲gerin.

Anfang 1984 planten S und sein Bruder H sowie die Herren G und P, die aus f眉nf Gesellschaften bestehende in Konkurs gefallene Firmengruppe X zu erwerben. Ziel war der Erwerb aller Verm枚genswerte von zwei der X-Gesellschaften sowie der Erwerb aller Anteile an den 眉brigen drei Gesellschaften, wobei der Erwerb der Verm枚genswerte durch zwischengeschaltete Kapitalgesellschaften und der Anteilserwerb durch die Herren H, S, G und P pers枚nlich erfolgen sollte. Die Verhandlungen mit dem Konkursverwalter wurden u.a. von S gef眉hrt, der hierbei nach au脽en hin im Namen der Kl盲gerin auftrat, im Innenverh盲ltnis aber absprachegem盲脽 auf eigene Rechnung handelte. Zwischen den vier Interessenten bestand zun盲chst Einigkeit dar眉ber, dass jeder von ihnen zu 25 v.H. an den einzelnen Gesellschaften beteiligt werden sollte.

Am 28. Februar/1. M盲rz 1984 kam es im Rahmen von Ermittlungsma脽nahmen der Staatsanwaltschaft zu Durchsuchungen und Beschlagnahmen bei den Firmen der Familie A. Daraufhin wurden die Verhandlungen mit dem Konkursverwalter der X-Gesellschaften zun盲chst abgebrochen; au脽erdem zog sich G aus dem Projekt zur眉ck. Die 眉brigen Interessenten nahmen die Verhandlungen jedoch alsbald wieder auf, wobei sie nunmehr die Gr眉ndung von Gesellschaften b眉rgerlichen Rechts (GbR) beabsichtigten, an denen u.a. die Eheleute A beteiligt sein sollten. Diese GbR sollten an Stelle des G jeweils 25 v.H. der Anteile an verschiedenen X-Gesellschaften 眉bernehmen.

In diesem Zusammenhang existieren zwei privatschriftliche Dokumente, die vom 27. Februar 1984 datieren und jeweils einen "Treuhandvertrag" sowie einen "Grundlagenvertrag" enthalten. In dem "Grundlagenvertrag" hei脽t es u.a., dass die Eheleute A sich an den zu gr眉ndenden GbR zu jeweils 16 2/3 v.H. beteiligen, hierbei aber nicht nach au脽en in Erscheinung treten wollten. Deshalb solle ihre Beteiligung von der Kl盲gerin erworben und gehalten werden, wobei diese in verdeckter Treuhandschaft f眉r die Eheleute A handeln solle. Ebenso solle die Kl盲gerin als verdeckte Treuh盲nderin f眉r S den f眉r diesen bestimmten Anteil von 25 v.H. an den X-Gesellschaften erwerben. Ob die genannten Dokumente tats盲chlich am 27. Februar 1984 erstellt wurden, ist zwischen den Beteiligten streitig.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 6. M盲rz 1984 erwarb die Notariatsangestellte I alle Gesellschaftsanteile an der Y-GmbH und an der Z-GmbH, die beide zur Firmengruppe X geh枚rten. I trat dabei als vollmachtlose Vertreterin auf, und zwar u.a. f眉r S, der seinerseits f眉r die Kl盲gerin handelte. Gesellschafter sowohl der Y-GmbH als auch der Z-GmbH wurden zu je 25 v.H. die P-GmbH, die H-KG, die Kl盲gerin und eine aus diesen Gesellschaften bestehende GbR. Nach dem Vortrag der Kl盲gerin wurde der Kaufpreis f眉r die auf die Kl盲gerin entfallenden Anteile ausschlie脽lich von den Mitgliedern der Familie A finanziert.

Ebenfalls mit notariell beurkundetem Vertrag vom 6. April 1984 beauftragte S die Kl盲gerin, jeweils 25 v.H. der Anteile an der Y-GmbH und der Z-GmbH im eigenen Namen, jedoch f眉r seine 鈥昫es S鈥� Rechnung zu 眉bernehmen. Es wurde vereinbart, dass die Kl盲gerin die f眉r sie abgegebenen Erkl盲rungen der I im eigenen Namen, im Innenverh盲ltnis aber f眉r den jeweiligen Treugeber genehmigen sollte. Entsprechende Erkl盲rungen gaben die Eheleute A bez眉glich der von ihnen zu erwerbenden Anteile (jeweils 16 2/3 v.H.) an den beiden GbR ab.

Am 12. April 1984 ver盲u脽erte der Konkursverwalter der Firmengruppe X alle einer weiteren X-Gesellschaft (X-GmbH) geh枚renden Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe an die Z-GmbH. Au脽erdem schloss er mit der Y-GmbH einen Vertrag 眉ber die Verwertung der fertigen und halbfertigen Erzeugnisse der X-GmbH. Nach dem Vortrag der Kl盲gerin hatten die Y-GmbH und die Z-GmbH damit s盲mtliche Verm枚genswerte der X-GmbH erworben. Schlie脽lich genehmigte die Kl盲gerin durch notarielle Erkl盲rung vom 25. April 1984 die f眉r sie abgegebenen Erkl盲rungen der I 眉ber den Kauf der Gesch盲ftsanteile an der Y-GmbH und der Z-GmbH.

Im Jahr 1986 wurden die an der Y-GmbH und der Z-GmbH beteiligten GbR aufgel枚st. Am 22. Juni 1987 hoben ferner die Kl盲gerin einerseits sowie S und die Eheleute A andererseits den zwischen ihnen geschlossenen Treuhandvertrag vom 6. April 1984 auf; die Kl盲gerin 眉bertrug die Gesellschaftsanteile an der Y-GmbH und der Z-GmbH auf die einzelnen Familienmitglieder. Im weiteren Verlauf kam es bei den verschiedenen X-Gesellschaften wiederholt zu Kapitalerh枚hungen, Umfirmierungen und Verschmelzungen, bis schlie脽lich nur noch die X-AG bestand. Die Anteile an dieser AG wurden im Jahr 1989 von S, den Eheleuten A und den Eheleuten H an einen Dritten ver盲u脽ert.

In ihrer Buchf眉hrung hatte die Kl盲gerin den Erwerb der Anteile an der Y-GmbH und der Z-GmbH zun盲chst "per durchlaufende Posten an Bank" erfasst. Im November 1984 nahm sie Umbuchungen vor, und zwar "Beteiligung Y-GmbH, Beteiligung Y-GmbH GbR, Z-GmbH, Z-GmbH GbR an durchlaufende Posten". Bei den im M盲rz 1985 durchgef眉hrten Abschlussarbeiten f眉r 1984 buchte sie sodann erneut um, und zwar "per Treuhandverm枚gen A, Frau A und S an Beteiligung Y-GmbH, Y-GmbH GbR, Z-GmbH und Z-GmbH GbR". Zugleich wurden die mit den Anteilen zusammenh盲ngenden Verbindlichkeiten "per Darlehen Gesellschafter an Treuhandverbindlichkeit" umgebucht. In den Bilanzen der Kl盲gerin auf den 31. Dezember 1984 und auf den 31. Dezember 1985, nicht aber in derjenigen auf den 31. Dezember 1986, waren die Posten "Treuhandverm枚gen" und "Treuhandverbindlichkeiten" eingestellt.

Im Anschluss an eine Au脽enpr眉fung bei der X-Gruppe vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) die Ansicht, dass die Treuhandverh盲ltnisse hinsichtlich der Beteiligungen an der Y-GmbH und der Z-GmbH steuerlich nicht anerkannt werden k枚nnten. Die Aufhebung des Treuhandvertrags im Jahr 1987 sei als 脺bertragung der Beteiligungen aus dem Betriebsverm枚gen der Kl盲gerin in das Privatverm枚gen ihrer Gesellschafter anzusehen. Das FA bewertete die GmbH-Anteile in Anwendung des Stuttgarter Verfahrens und gelangte auf dieser Basis zur Annahme einer vGA in H枚he von insgesamt 7 326 021 DM. Diese erfasste es in einem K枚rperschaftsteuerbescheid 1987, in dem es zugleich die Aussch眉ttungsbelastung herstellte.

Die Kl盲gerin erhob gegen den betreffenden Bescheid Klage, wobei sie die vom FA angenommene vGA sowohl dem Grunde als auch der H枚he nach bestritt. Im Klageverfahren erlie脽 das FG ein Zwischenurteil, dessen Tenor lautet: "Eine vGA ist durch Aufhebung der Treuhandvertr盲ge und 脺bertragung der Gesellschaftsanteile durch notarielle Vertr盲ge vom 22. Juni 1987 dem Grunde nach gegeben." Gegen dieses Zwischenurteil wendet sich die Kl盲gerin mit ihrer vom Senat zugelassenen Revision.

Die Kl盲gerin beantragt, das Zwischenurteil des FG aufzuheben und den K枚rperschaftsteuerbescheid 1987 dahin zu 盲ndern, dass die Steuer unter Au脽erachtlassung einer vGA in H枚he von 7 326 021 DM niedriger festgesetzt wird.

Das FA beantragt Zur眉ckweisung der Revision.

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II. Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der angefochtenen Entscheidung und zur Zur眉ckverweisung des Rechtsstreits an das FG. Dessen Feststellungen lassen keine abschlie脽ende Beantwortung der Frage zu, ob die im Streitjahr vorgenommene 脺bertragung der GmbH-Anteile auf die Gesellschafter der Kl盲gerin steuerrechtlich als vGA zu qualifizieren ist.

1. Das FG hat zu Recht angenommen, dass eine im Streitjahr zu erfassende vGA dann vorliegen w眉rde, wenn die Treuhandvertr盲ge zwischen der Kl盲gerin und ihren Gesellschaftern steuerlich nicht anerkannt werden k枚nnten. In diesem Fall m眉ssten die Anteile an der Y-GmbH und an der Z-GmbH f眉r die Zeit bis zum Streitjahr steuerlich der Kl盲gerin als zivilrechtlicher Eigent眉merin zugerechnet werden (搂 39 Abs. 1 der Abgabenordnung 鈥�AO 1977鈥�). Die im Streitjahr erfolgte 脺bertragung der Anteile auf die Gesellschafter der Kl盲gerin w眉rde dann zu einem Wechsel in der steuerlichen Zuordnung der Anteile und, soweit die Gegenleistung der Gesellschafter hinter dem Wert der Anteile im Zeitpunkt der 脺bertragung zur眉ckbleibt, zum Vorliegen einer vGA f眉hren.

2. Ferner hat das FG richtig erkannt, dass nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ein Treuhandverh盲ltnis nur dann der Besteuerung zu Grunde gelegt werden kann, wenn es zum einen im Vorhinein klar und eindeutig vereinbart und zum anderen vereinbarungsgem盲脽 durchgef眉hrt worden ist. Es muss zweifelsfrei erkennbar sein, dass der Treuh盲nder in dieser Eigenschaft 鈥晆nd nicht f眉r eigene Rechnung鈥� t盲tig geworden ist (BFH-Urteil vom 15. Juli 1997 VIII R 56/93, BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152, 156, m.w.N.). Entgegen der Annahme des FG fehlt es hieran im Streitfall jedoch nicht schon deshalb, weil die Treuhandverh盲ltnisse in der laufenden Buchf眉hrung der Kl盲gerin f眉r das Erwerbsjahr (1984) nicht korrekt dargestellt worden sind:

a) Zu den getroffenen Vereinbarungen hat das FG festgestellt, dass sich die Kl盲gerin durch einen notariell beurkundeten Vertrag vom 6. April 1984 verpflichtet hat, die Gesellschaftsanteile an der Y-GmbH und an der Z-GmbH als Treuh盲nderin des S einerseits und der Eheleute A andererseits zu erwerben. Dieser Vertrag wurde zeitlich vor dem Erwerb der Gesellschaftsanteile durch die Kl盲gerin abgeschlossen, der erst mit der Genehmigung des von I abgeschlossenen Gesch盲fts am 25. April 1984 erfolgte. Anhaltspunkte daf眉r, dass er inhaltlich unbestimmt war oder den an Treuhandvertr盲ge zu stellenden Anforderungen nicht gen眉gte, lassen sich dem angefochtenen Urteil nicht entnehmen. Im Rahmen des Revisionsverfahrens ist deshalb davon auszugehen, dass zwischen der Kl盲gerin und ihren Gesellschaftern eine zivilrechtlich wirksame, klare und eindeutige Treuhandabrede im Vorhinein getroffen worden ist.

b) Bei der Frage nach der vereinbarungsgem盲脽en Durchf眉hrung eines Treuhandverh盲ltnisses kommt der bilanziellen Behandlung des Treuguts durch den Treuh盲nder eine wesentliche Bedeutung zu (BFH-Urteil in BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152, 156, m.w.N.). Deshalb ist einem Treuhandverh盲ltnis die steuerliche Anerkennung grunds盲tzlich zu versagen, wenn das Treuhandverm枚gen in der Bilanz des Treuh盲nders nicht als solches dargestellt wird. Das gilt jedenfalls dann, wenn eine Kapitalgesellschaft als Treuh盲nderin ihres Gesellschafters t盲tig wird und die unrichtige bilanzielle Darstellung des Treuguts mit Wissen und Wollen des Gesellschafters erfolgt (Senatsurteil vom 10. Juni 1987 I R 149/83, BFHE 150, 524, BStBl II 1988, 25).

Im Streitfall ist den hiernach zu stellenden bilanziellen Anforderungen indessen gen眉gt. Die Feststellungen des FG lassen erkennen, dass die Kl盲gerin die GmbH-Anteile in der laufenden Buchf眉hrung zwar zun盲chst als "durchlaufende Posten" und sp盲ter als "Beteiligungen" verbucht hatte, w盲hrend als korrespondierende Passivposten urspr眉nglich eine "Bankverbindlichkeit" und sp盲ter ein "Gesellschafterdarlehen" ausgewiesen waren. Jedoch sind bei der Vorbereitung des Jahresabschlusses f眉r 1984 erneut Umbuchungen vorgenommen worden, wobei einerseits die GmbH-Anteile "per Treuhandverm枚gen Herr A, Frau A, S an Beteiligung Y-GmbH, Y-GbR, Z-GmbH, Z-GbR" und andererseits die zugeh枚rigen Verbindlichkeiten "per Darlehen Gesellschafter an Treuhandverbindlichkeit" verbucht wurden. Demnach wurden in der Bilanz auf den 31. Dezember 1984 鈥昫er ersten auf den Anschaffungsvorgang folgenden Bilanz鈥� auf der Aktivseite die den einzelnen Treugebern zugeordneten Gesellschaftsanteile als Treuhandverm枚gen sowie auf der Passivseite die entsprechenden Treuhandverbindlichkeiten ausgewiesen. Das reicht zur Darstellung eines Treuhandverh盲ltnisses aus (vgl. Budde/Karig in Beck'scher Bilanzkommentar, 4. Aufl., 搂 246 HGB Rz. 10; Kreutziger in Beck'sches Handbuch der Rechnungslegung, B 755 Rz. 38 ff.; K眉ting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, 4. Aufl., Ia, S. 263).

c) Die hiernach zutreffende bilanzielle Behandlung der Treuhandverh盲ltnisse ist ein gewichtiges Indiz daf眉r, dass die Kl盲gerin die im Jahr 1984 getroffenen Vereinbarungen von Anfang an als bindend betrachtet und tats盲chlich umgesetzt hat. Das gilt ungeachtet dessen, dass sie auf Abschlussarbeiten beruht, die erst im M盲rz 1985 vorgenommen worden sind. Dem FA ist zwar zuzugeben, dass zweifelhaft erscheinen kann, ob die Erfassung der Vorg盲nge in der laufenden Buchf眉hrung der Kl盲gerin einer ordnungsm盲脽igen Darstellung von Treuhandverh盲ltnissen entspricht. Selbst wenn man diese Frage aber verneint, wird durch Buchf眉hrungsfehler die Indizwirkung des sp盲teren Bilanzausweises nicht notwendig beseitigt.

F眉r diese Beurteilung ist zum einen ma脽gebend, dass die laufende Buchf眉hrung als internes Rechenwerk nicht dasselbe Gewicht haben kann wie der Bilanzausweis. Sie wird in der Regel von nicht zur Vertretung der Gesellschaft befugten Personen erstellt und kann schon unter diesem Gesichtspunkt h盲ufig keinen Aufschluss dar眉ber geben, welche Willensrichtung hinter einem bestimmten Gesch盲ft steht. Das gilt auch im Streitfall, in dem es nach den Feststellungen des FG deshalb zu der Buchung "per durchlaufende Posten an Bank" gekommen ist, weil der Buchhaltungsleiter zun盲chst nicht 眉ber die Einzelheiten der verschiedenen Gesch盲ftsvorf盲lle informiert war. Hinzu kommt, dass die genannte Verbuchung immerhin auf ein auf fremde Rechnung get盲tigtes Gesch盲ft schlie脽en l盲sst, wie es auch im Fall eines Treuhandverh盲ltnisses vorliegt. Angesichts dessen verbietet sich insbesondere die Annahme, dass durch die vorgenommene Verbuchung die wahren Verh盲ltnisse verschleiert werden sollten. Vielmehr handelte es sich erkennbar um eine nur vorl盲ufige Erfassung der erworbenen Beteiligungen, die nicht vom Willen der Vertretungsorgane der Kl盲gerin getragen war. Entsprechendes gilt f眉r die im November 1984 erfolgte erste Umbuchung, von der das FG ebenfalls nicht festgestellt hat, dass sie auf eine Anweisung dieser Organe zur眉ckgeht. Die allein ma脽gebliche Willensrichtung der Gesch盲ftsf眉hrung der Kl盲gerin dokumentierte sich erstmals in der Bilanz, in der die Treuhandverh盲ltnisse ordnungsgem盲脽 dargestellt sind.

d) Der Senat vermag hiernach nicht der Ansicht des FG zu folgen, dass ein Treuhandverh盲ltnis nur bei von Anfang an zutreffender Verbuchung steuerlich anerkannt werden k枚nne und dass ein unrichtiger Buchausweis nur dann unsch盲dlich sei, wenn er innerhalb einer kurzen 脺bergangszeit korrigiert werde. Bei einer solchen Vorgehensweise w眉rde der Buchf眉hrung, die letztlich die gegebenen wirtschaftlichen Vorg盲nge nur abbilden soll, eine konstitutive Bedeutung zukommen; das kann nicht richtig sein (vgl. hierzu auch Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 19. Aufl., 搂 4 Rz. 360 "Buchung"). Die buchtechnische Handhabung kann nur dann f眉r oder gegen die Durchf眉hrung einer Treuhandabrede sprechen, wenn sie auf eine Entscheidung des Gesch盲ftsf眉hrungsorgans zur眉ckgeht oder von diesem zumindest widerspruchslos zur Kenntnis genommen worden ist. Auch dann hat sie zudem nur die Funktion eines Indizes, das zusammen mit den 眉brigen im Einzelfall vorliegenden Beweisanzeichen gew眉rdigt werden muss. Im Streitfall fehlt es aber schon an einer solchen Indizwirkung, da eine Einflussnahme der Gesch盲ftsf眉hrung auf die Verbuchung vom FG nicht festgestellt worden ist. Angesichts dessen wird die Annahme des FG, dass die getroffenen Treuhandarbeiten nicht vereinbarungsgem盲脽 durchgef眉hrt worden seien, von den bislang getroffenen tats盲chlichen Feststellungen nicht getragen.

3. Gleichwohl vermag der Senat dem Antrag der Kl盲gerin auf Ab盲nderung des angefochtenen Steuerbescheids nicht zu entsprechen. Denn es besteht die M枚glichkeit, dass es aus anderen als den vom FG herangezogenen Gr眉nden an einer ordnungsm盲脽igen Durchf眉hrung der getroffenen Vereinbarungen fehlt. In diesem Zusammenhang k枚nnte vor allem dem Vortrag des FA Bedeutung zukommen, dass es im Zuge der Aufl枚sung der verschiedenen GbR und bei der 脺bertragung der GmbH-Anteile auf die Gesellschafter zu Unregelm盲脽igkeiten gekommen sei. Ob diese 鈥晆nd ggf. weitere鈥� Umst盲nde die Annahme rechtfertigen, dass die getroffenen Abreden nicht wie vorgesehen umgesetzt worden sind, l盲sst sich anhand der vom FG getroffenen Feststellungen nicht abschlie脽end beurteilen.

Das FG wird deshalb die erforderlichen Feststellungen nachholen und auf dieser Basis die Treuhandvertr盲ge erneut w眉rdigen m眉ssen. Hierzu ist der Rechtsstreit gem盲脽 搂 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an das FG zur眉ckzuverweisen. Damit er眉brigt sich zugleich ein Eingehen auf die von der Kl盲gerin aufgeworfene Frage, ob der Erlass eines Zwischenurteils in der gegebenen Situation verfahrensrechtlich zul盲ssig war.

Fundstellen