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Entscheidungsstichwort (Thema)

Kein Vorsteuerabzug der Bundesanstalt f眉r Landwirtschaft und Ern盲hrung aus der 脺bernahme von Schweinen im Rahmen von Sonderma脽nahmen nach Ausbruch der Schweinepest

Leitsatz (amtlich)

1. Bei juristischen Personen des 枚ffentlichen Rechts ist zwischen der umsatzsteuerrechtlich relevanten Bet盲tigung im Unternehmen und der nicht unternehmerischen --vorzugsweise hoheitlichen-- T盲tigkeit zu unterscheiden.

2. Eine juristische Person des 枚ffentlichen Rechts f眉hrt unternehmerische T盲tigkeiten aus, wenn sie --auf privatrechtlicher Grundlage-- im eigenen Namen gegen Entgelt Lieferungen oder sonstige Leistungen erbringt.

3. Die Bundesanstalt f眉r Landwirtschaft und Ern盲hrung gilt nur insoweit nach 搂 2 Abs. 3 Satz 2 Nr. 5 UStG 1993 als Unternehmerin, als sie selbst Ums盲tze ausf眉hrt.

4. Die Bundesanstalt f眉r Landwirtschaft und Ern盲hrung ist aus der 脺bernahme von Schweinen im Rahmen von Sonderma脽nahmen nach Ausbruch der Schweinepest nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn sie die Schweine nicht durch Ums盲tze f眉r ihr Unternehmen verwendete, sondern lediglich in Tierk枚rperbeseitigungsanstalten entsorgen lie脽.

Normenkette

UStG 1993 搂听1 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, 搂听2 Abs. 3 S. 2 Nr. 5, 搂听15 Abs. 1; EWGRL 388/77 Art.听4 Abs. 5 Unterabs. 3, Art.听17 Anh. D Nr. 7; EGV 414/97; EGV 370/98

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Streitig ist, ob die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin), die Bundesanstalt f眉r Landwirtschaft und Ern盲hrung, Vorsteuerbetr盲ge aus Gutschriften f眉r die 脺bernahme von Mastschweinen und Ferkeln in den Streitjahren 1997 und 1998 abziehen kann.

Nach einem Ausbruch der sog. klassischen Schweinepest Anfang 1997 wurden in einigen Erzeugungsgebieten Deutschlands Schutz- und 脺berwachungszonen errichtet und die Vermarktung von lebenden Schweinen und Schweinefleisch vor眉bergehend untersagt. Dadurch bef眉rchtete die Kommission der Europ盲ischen Gemeinschaften (Kommission) eine schwerwiegende St枚rung des Schweinemarktes in Deutschland. Zur Verhinderung einer weiteren Ausbreitung der Schweinepest sollten daher die in den entsprechenden Gebieten erzeugten Schweine vom normalen Absatz ausgeschlossen und zu Erzeugnissen verarbeitet werden, die f眉r andere Zwecke als die menschliche Ern盲hrung bestimmt sind. F眉r die Abgabe der aus den betroffenen Gebieten stammenden Mastschweine und Ferkel an die Beh枚rden sollte eine Beihilfe festgesetzt werden.

Unter Ber眉cksichtigung dieser Erw盲gungen erlie脽 die Kommission am 3. M盲rz 1997 die Verordnung (EG) Nr. 414/97 "mit Sonderma脽nahmen zur St眉tzung des Schweinemarkts in Deutschland". Nach deren Art. 1 kann den Erzeugern auf deren Antrag durch die zust盲ndigen deutschen Beh枚rden eine Beihilfe gew盲hrt werden, wenn sie Mastschweine oder Ferkel an diese Beh枚rden abgeben, wobei die Mastschweine und Ferkel aus bestimmten Schutz- und 脺berwachungszonen stammen mussten (Art. 2).

F眉r den erneuten Ausbruch der Schweinepest im Jahr 1998 erlie脽 die Kommission aus den gleichen Gr眉nden die 盲hnliche Verordnung (EG) Nr. 370/98 vom 17. Februar 1998, die sich allerdings nur auf die Abgabe von Ferkeln bezog.

Die Umsetzung der Verordnungen (EG) Nr. 414/97 und Nr. 370/98 (im Folgenden Verordnungen) oblag der Kl盲gerin.

Die betroffenen Landwirte boten der Kl盲gerin auf einem vorgedruckten Formular Ferkel und Mastschweine zur "脺bernahme" an. In dem Formular war die einschl盲gige Verordnung in Bezug genommen. Ferner erkannte der Landwirt die auf dem Formular abgedruckten "Erg盲nzungen zu den Beihilfebedingungen" an.

Die Kl盲gerin nahm die jeweiligen Angebote der Landwirte an, zahlte ihnen pro Kilogramm Schweinefleisch zwischen 3,21 DM und 3,26 DM und rechnete die Ank盲ufe der Schweine und Ferkel vereinbarungsgem盲脽 im Gutschriftverfahren ab. Dabei wies sie in den Gutschriften 9 % oder 9,5 % Umsatzsteuer f眉r nach Durchschnittss盲tzen (搂 24 des Umsatzsteuergesetzes --UStG-- 1993) besteuerte Landwirte und 7 % f眉r die der Regelbesteuerung unterliegenden Landwirte aus.

Nach der 脺bernahme der Schweine von den Landwirten wurde der gr枚脽te Teil der Tiere bestimmungsgem盲脽 in Tierk枚rperbeseitigungsanstalten beseitigt. Diese stellten der Kl盲gerin f眉r den "Transport und die Entsorgung" der 眉bernommenen Tierk枚rper 鈥� DM je Tonne in Rechnung, verarbeiteten die Tiere zu Tiermehl, Fetten und 脰len und ver盲u脽erten diese Erzeugnisse sodann auf dem freien Markt.

Nachdem durch die Verordnung (EG) Nr. 546/97 vom 25. M盲rz 1997 gestattet worden war, geschlachtete Schweine bis zu einer Menge von 4 000 Tonnen zur Herstellung von erhitzten Schweinefleischprodukten zu verwenden, verkaufte die Kl盲gerin einen Teil der in 1997 erworbenen Tiere an Unternehmen der fleischverarbeitenden Industrie. Diese Unternehmen verarbeiteten das Schweinefleisch zu Fleischkonserven und f眉hrten sie in Drittl盲nder aus.

Die in den Gutschriften gegen眉ber den Landwirten ausgewiesene Umsatzsteuer machte die Kl盲gerin in ihren --zu Festsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung (搂 164 der Abgabenordnung --AO--) f眉hrenden-- Steuererkl盲rungen als Vorsteuerbetr盲ge geltend.

Im Anschluss an Umsatzsteuer-Sonderpr眉fungen versagte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) den Vorsteuerabzug f眉r die Annahme von Tieren, die in Tierk枚rperbeseitigungsanstalten entsorgt worden waren, lie脽 ihn aber zu, soweit Tiere zu erhitzten Schweinefleischprodukten verarbeitet worden waren. Mit nach 搂 164 Abs. 2 AO ge盲nderten Bescheiden vom 23. Mai 2000 k眉rzte das FA dementsprechend die Vorsteuerbetr盲ge um 鈥� DM f眉r das Jahr 1997 und um 鈥� DM f眉r das Jahr 1998.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) f眉hrte zur Begr眉ndung seines in "Entscheidungen der Finanzgerichte" (EFG) 2007, 549 ver枚ffentlichten Urteils aus, der begehrte Vorsteuerabzug (搂 15 UStG 1993) sei nicht m枚glich, weil die Abgabe von Mastschweinen und Ferkeln an die Kl盲gerin gegen Zahlung von "Beihilfen" nicht steuerbar sei; denn sie sei nicht im Rahmen eines Leistungsaustausches erfolgt (搂 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1993).

Zwischen der Kl盲gerin und den Tierk枚rperbeseitigungsanstalten habe auch kein tausch盲hnlicher Umsatz ("Lieferung der Tiere gegen Erbringung von Entsorgungsleistungen") stattgefunden, weil die Kl盲gerin keine Mastschweine und Ferkel an die Tierk枚rperbeseitigungsanstalten geliefert habe.

Mit ihrer Revision r眉gt die Kl盲gerin Verletzung materiellen Rechts. Sie ist der Ansicht, zwischen ihr, der Kl盲gerin, und den Landwirten habe ein Leistungsaustausch stattgefunden.

Sie, die Kl盲gerin, sei gem盲脽 搂 3 des Gesetzes zur Durchf眉hrung der Gemeinsamen Marktorganisation und der Direktzahlungen (MOG) Marktordnungsstelle. Ihre T盲tigkeit gelte nach 搂 2 Abs. 3 Satz 2 Nr. 5 UStG 1993 als "gewerbliche T盲tigkeit".

Au脽erdem habe sie den Tierk枚rperbeseitigungsanstalten Schweine geliefert; diese h盲tten die Produkte aus der Verarbeitung der Tiere eigenst盲ndig und auf eigene Rechnung vermarkten k枚nnen. F眉r die 脺bernahme, den Transport und die Beseitigung habe sie kein Entgelt gezahlt. Es liege demnach ein tausch盲hnlicher Vorgang (搂 3 Abs. 12 Satz 2 UStG 1993) vor.

Die Kl盲gerin beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung vom 17. Oktober 2001 sowie unter 脛nderung des Bescheides vom 23. Mai 2000 die Umsatzsteuer f眉r 1997 auf 鈥� 鈧� und die Umsatzsteuer f眉r 1998 auf 鈥� 鈧� herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision der Kl盲gerin ist unbegr眉ndet; sie war daher zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Ob der von der Kl盲gerin geltend gemachte Vorsteuerabzug aus der 脺bernahme der Schweine --entsprechend der Auffassung des FG-- daran scheitert, dass die Abgabe der Schweine an die Kl盲gerin nicht steuerbar war (搂 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1993), kann offen bleiben. Denn der Vorsteuerabzug ist jedenfalls deswegen ausgeschlossen, weil die Kl盲gerin die Tiere nicht i.S. des 搂 15 UStG 1993 "f眉r ihr Unternehmen" verwendete.

1. Nach 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG 1993 kann der Unternehmer die folgenden Vorsteuerbetr盲ge abziehen: "die in Rechnungen im Sinne des 搂 14 gesondert ausgewiesene Steuer f眉r Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern f眉r sein Unternehmen ausgef眉hrt worden sind".

Gemeinschaftsrechtliche Grundlage dieser Vorschrift ist Art. 17 der in den Streitjahren geltenden Fassung der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten 眉ber die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Nach Art. 17 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG ist der Steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug befugt, "soweit die Gegenst盲nde und Dienstleistungen f眉r Zwecke seiner besteuerten Ums盲tze verwendet werden".

2. a) Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europ盲ischen Gemeinschaften --EuGH-- (z.B. Urteil vom 8. Juni 2000 C-98/98, Midland Bank plc, Slg. 2000, I-4177, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht --UVR-- 2000, 348 1. Leitsatz) ist Art. 17 der Richtlinie 77/388/EWG so auszulegen, "dass grunds盲tzlich ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ums盲tzen der nachfolgenden Stufe, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, bestehen muss, damit der Steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug berechtigt ist und der Umfang dieses Rechts bestimmt werden kann".

Das Recht auf Vorsteuerabzug ergibt sich grunds盲tzlich daraus, dass die Aufwendungen f眉r den Bezug der Eingangsums盲tze Teil der Kosten der Ausgangsums盲tze sind (EuGH-Urteile Midland Bank plc in Slg. 2000, I-4177, UVR 2000, 348 Randnr. 30; vom 13. M盲rz 2008 Rs. C-437/06, Securenta, BFH/NV Beilage 2008, 207 Randnrn. 27, 37); der vom Steuerpflichtigen verfolgte endg眉ltige Zweck ist dabei unerheblich (EuGH-Urteil Midland Bank plc in Slg. 2000, I-4177, UVR 2000, 348 Randnr. 20).

b) 搂 15 UStG 1993 beruht auf Art. 17 der Richtlinie 77/388/EWG und ist nach den wiedergegebenen Grunds盲tzen auszulegen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9. November 2006 V R 9/04, BFHE 215, 372, BStBl II 2007, 285, unter II.1.b aa; BFH-Beschl眉sse vom 11. Mai 2007 V B 129/05, BFH/NV 2007, 1551; vom 14. April 2008 XI B 171/07, BFH/NV 2008, 1215).

Demnach ist bei juristischen Personen des 枚ffentlichen Rechts zwischen der umsatzsteuerrechtlich relevanten Bet盲tigung im Unternehmen und der nicht unternehmerischen --vorzugsweise hoheitlichen-- T盲tigkeit zu unterscheiden (BFH-Urteile vom 20. Dezember 1984 V R 25/76, BFHE 142, 524, BStBl II 1985, 176, unter B.3.b; vom 10. M盲rz 1994 V R 91/91, BFH/NV 1995, 451, unter 1.; vom 9. Oktober 2002 V R 64/99, BFHE 200, 119, BStBl II 2003, 375, unter II.2.; vom 1. Juli 2004 V R 64/02, BFH/NV 2005, 252, unter II.3.; Abschn. 212 der Umsatzsteuer-Richtlinien --UStR-- 2008). Eine unternehmerische (wirtschaftliche) T盲tigkeit f眉hrt eine juristische Person des 枚ffentlichen Rechts aus, wenn sie --auf privatrechtlicher Grundlage-- in eigenem Namen gegen Entgelt Lieferungen oder sonstige Leistungen erbringt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 200, 119, BStBl II 2003, 375, unter II.2.c).

c) Im Streitfall verwendete die Kl盲gerin die angekauften Schweine nicht f眉r ihr Unternehmen. Denn sie lie脽 die Tiere in den Tierk枚rperbeseitigungsanstalten entsorgen. Bei diesem Leistungsaustausch war die Kl盲gerin nicht Leistende, sondern nur Leistungsempf盲ngerin. Entgegen der Ansicht der Kl盲gerin lieferte sie n盲mlich dabei keine Schweine an die Tierk枚rperbeseitigungsanstalten.

aa) Das FG hat festgestellt, dass die Tierk枚rperbeseitigungsanstalten der Kl盲gerin --entgegen dem Vortrag der Kl盲gerin-- f眉r den Transport der 眉bernommenen Tiere 鈥� DM je Tonne in Rechnung gestellt haben. Diese Feststellung hat die Kl盲gerin nicht durch zul盲ssige und begr眉ndete Verfahrensr眉gen angegriffen.

bb) Ferner hat das FG den Sachverhalt dahingehend gew眉rdigt, die Leistungsbeziehungen zwischen Kl盲gerin und den Tierk枚rperbeseitigungsanstalten h盲tten sich darauf beschr盲nkt, dass die Tierk枚rperbeseitigungsanstalten der Kl盲gerin gegen眉ber Transport- und Entsorgungsleistungen (sonstige Leistungen) erbrachten. Die Kl盲gerin habe keine Schweine an die Tierk枚rperbeseitigungsanstalten geliefert. Denn die Kl盲gerin habe trotz gerichtlicher Aufforderung weder schriftliche Vertr盲ge 眉ber den Verkauf der Tiere an die Tierk枚rperbeseitigungsanstalten vorlegen noch darlegen k枚nnen, dass hier眉ber m眉ndliche Vertr盲ge geschlossen worden seien. Demnach liege kein tausch盲hnlicher Vorgang (搂 3 Abs. 12 Satz 2 UStG 1993) vor.

Diese W眉rdigung des FG ist m枚glich, verst枚脽t weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungss盲tze und bindet den Senat daher (搂 118 Abs. 2 FGO).

d) Die Regelung des 搂 2 Abs. 3 Satz 2 Nr. 5 UStG 1993 steht dem nicht entgegen.

aa) Danach gelten als gewerbliche oder berufliche T盲tigkeit die T盲tigkeit der Bundesanstalt f眉r Landwirtschaft und Ern盲hrung, soweit Aufgaben der Marktordnung, der Vorratshaltung und der Nahrungsmittelhilfe wahrgenommen werden.

Die Kl盲gerin, die Bundesanstalt f眉r Landwirtschaft und Ern盲hrung, ist gem盲脽 搂 3 Abs. 1 MOG Marktordnungsstelle und nach 搂 7 Abs. 1 Satz 1 MOG Interventionsstelle. Zu den Aufgaben der Marktordnung geh枚ren die Interventionen (搂 7 MOG), d.h. die 脺bernahme, Abgabe und Verwertung von Marktordnungswaren durch die Interventionsstelle (搂 5 MOG).

Gemeinschaftsrechtliche Grundlage des 搂 2 Abs. 3 Satz 2 Nr. 5 UStG 1993 ist Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG. Danach gelten Staaten, L盲nder und sonstige Einrichtungen des 枚ffentlichen Rechts in Bezug auf die in Anhang D der Richtlinie 77/388/EWG aufgef眉hrten T盲tigkeiten als Steuerpflichtige, sofern der Umfang dieser T盲tigkeiten nicht unbedeutend ist. Hierzu geh枚ren nach Nr. 7 des Anhangs D der Richtlinie 77/388/EWG "Ums盲tze der landwirtschaftlichen Interventionsstellen aus landwirtschaftlichen Erzeugnissen, die in Anwendung der Verordnungen 眉ber die gemeinsame Marktorganisation f眉r diese Erzeugnisse bewirkt werden". Diese Kriterien m眉ssen kumulativ vorliegen (EuGH-Urteil vom 13. Dezember 2007 Rs. C-408/06, Landesanstalt f眉r Landwirtschaft/G枚tz, BFH/NV Beilage 2008, 147 Randnr. 25).

bb) Ob die Abgabe der Schweine an die Tierk枚rperbeseitigungsanstalten eine Intervention i.S. des 搂 5 MOG war und damit die Kl盲gerin insoweit eine Aufgabe der Marktordnung wahrnahm (搂 2 Abs. 3 Satz 2 Nr. 5 UStG 1993) kann im Streitfall dahinstehen. Denn bei richtlinienkonformer Auslegung des 搂 2 Abs. 3 Satz 2 Nr. 5 UStG 1993 gelten nur "Ums盲tze der landwirtschaftlichen Interventionsstellen" (Nr. 7 des Anhangs D der Richtlinie 77/388/EWG) als berufliche oder gewerbliche T盲tigkeit. Die Kl盲gerin f眉hrte aber --wie bereits dargelegt-- keine Ums盲tze an die Tierk枚rperbeseitigungsanstalten aus.

Fundstellen