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Entscheidungsstichwort (Thema)

Treuhandmodell: Keine Gewerbesteuerpflicht sog. Ein-Unternehmer-Personengesellschaften

Leitsatz (amtlich)

Personengesellschaften, an denen nur ein Gesellschafter mitunternehmerschaftlich beteiligt ist (hier: sog. Treuhandmodell), unterliegen nicht der Gewerbesteuer.

Normenkette

GewStG 搂搂听2, 5, 7; EStG 搂 15; FGO 搂 120

Verfahrensgang

Tatbestand

Rz. 1

I. Zwischen den Beteiligten ist f眉r den Erhebungszeitraum 2004 (Streitjahr) die gewerbesteuerrechtliche Behandlung des sog. Treuhandmodells streitig.

Rz. 2

1. Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) --XA-GmbH-- ist aufgrund Verschmelzungsvertrags vom 8. August 2006 Gesamtrechtsnachfolgerin der XA GmbH & Co. KG (XA-KG) geworden. Die Verschmelzung ist im September 2006 in das Register des Sitzes der XA-GmbH eingetragen worden. Die XA-KG ist ihrerseits durch Ausgliederung eines Teilbetriebs (Teilbetrieb "A") zur Neugr眉ndung gem盲脽 搂 123 Abs. 3 Nr. 2 des Umwandlungsgesetzes 1995 (UmwG 1995) aus der X-KG hervorgegangen. Gesellschafter der X-KG waren die XD-GmbH als lediglich gesch盲ftsf眉hrungsbefugte Komplement盲rin sowie die XD-Beteiligungs-GmbH (X-GmbH; sp盲ter: C-GmbH) als alleinige Kommanditistin.

Rz. 3

2. Der Teilbetriebsausgliederung auf die XA-KG lagen der Spaltungsplan vom 11. August 2004 sowie der von den Gesellschaftern der X-KG --XD-GmbH und X-GmbH (s. oben)-- am selben Tag gefasste Zustimmungsbeschluss zugrunde. Als Spaltungsstichtag wurde der 1. Januar 2004 vereinbart; die XA-KG hatte die auf den ausgegliederten Teilbetrieb entfallenden handelsrechtlichen und steuerlichen Buchwerte des von der X-KG zum 31. Dezember 2003 erstellten Jahresabschlusses (Bilanz) fortzuf眉hren. Die Abspaltung wurde am 30. August 2004 auf dem Registerblatt der X-KG (眉bertragender Rechtstr盲ger) eingetragen (vgl. 搂搂 137, 130 Abs. 1, 131 i.V.m. 搂 135 Abs. 1 UmwG 1995).

Rz. 4

3. Nach dem --dem Spaltungsplan und Zustimmungsbeschluss beigef眉gten-- Gesellschaftsvertrag waren an der XA-KG (Festkapital: 100.000 鈧�) die X-KG als Komplement盲rin mit einem Anteil von 99,99 % sowie die (bereits bestehende) A-Gesch盲ftsf眉hrungs-GmbH (A-GmbH) aufgrund einer Bareinlage (10 鈧�) als Kommanditistin zu 0,01 % beteiligt. Die A-GmbH hielt den Kommanditanteil aufgrund des gleichfalls am 11. August 2004 geschlossenen Vertrags als Treuh盲nderin f眉r Rechnung und Gefahr der X-KG. Diese hatte die A-GmbH von den Verpflichtungen im Zusammenhang mit der Kommanditbeteiligung freizustellen und deshalb auch die Bareinlageverpflichtung zu erf眉llen. Ferner war die X-KG nach der Treuhandabrede gegen眉ber der A-GmbH weisungs- und herausgabeberechtigt sowie --als Vollmachtnehmerin-- zur Aus眉bung des Stimmrechts befugt. Der Kommanditanteil wurde --f眉r den Fall der Beendigung des Treuhandverh盲ltnisses-- aufschiebend bedingt an die X-KG abgetreten.

Rz. 5

4. Des Weiteren schlossen die Gesellschafter der X-KG --XD-GmbH und X-GmbH (s. oben zu I.1.)-- am 11. August 2004 einen Verschmelzungsvertrag, nach dem das Verm枚gen der XD-GmbH unter Ansatz der zum 31. Dezember 2003 ausgewiesenen Buchwerte auf die X-GmbH, die s盲mtliche Anteile an der XD-GmbH hielt, zum 1. Januar 2004 (Verschmelzungsstichtag) bzw. 31. Dezember 2003 (steuerlicher 脺bertragungsstichtag) 眉bertragen werden sollte. Die Verschmelzung ist am 10./14. September 2004 im Handelsregister (XD-GmbH/X-GmbH) verzeichnet und die X-GmbH im Zuge der Verschmelzung in C-GmbH umfirmiert worden.

Rz. 6

5. Abweichend von der Gewerbesteuererkl盲rung setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) mit Bescheid vom 24. Februar 2006 den Gewerbesteuermessbetrag 2004 gegen眉ber der XA-KG in H枚he von 141.370 鈧� fest. Dem lag ein Gewerbeertrag in H枚he von 2.875.946 鈧� zugrunde, der sich --unter Ber眉cksichtigung von nichtabziehbaren Betriebsausgaben, der Hinzurechnung f眉r Dauerschuldzinsen (搂 8 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes in der f眉r das Streitjahr geltenden Fassung --GewStG--) und der K眉rzung nach 搂 9 Nr. 1 GewStG (Einheitswert des Grundbesitzes)-- aus dem Jahresabschluss lt. Handelsbilanz (2.812.326 鈧�) ergab. Der Einspruch wurde mit dem an die XA-KG gerichteten Bescheid vom 18. Oktober 2006 als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen.

Rz. 7

6. Die XA-GmbH (s. oben zu I.1.) hat daraufhin Klage erhoben. W盲hrend des Klageverfahrens ist die gegen眉ber der XA-KG ergangene Einspruchsentscheidung vom FA wegen "falscher Bezeichnung des Bekanntgabeadressaten" aufgehoben worden. Zugleich wurde mit Bescheid vom 16. April 2007 der Einspruch gegen眉ber der XA-GmbH zur眉ckgewiesen.

Rz. 8

7. Die Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) f眉hrte hierzu u.a. aus, dass aufgrund der Verschmelzung der XD-GmbH auf die X-GmbH die X-KG erloschen, die X-GmbH im Wege der Anwachsung (搂 738 des B眉rgerlichen Gesetzbuchs) Gesamtrechtsnachfolgerin der X-KG geworden und deshalb auch in den zwischen der X-KG und der A-GmbH geschlossenen und steuerrechtlich anzuerkennenden Treuhandvertrag eingetreten sei. Folge hiervon sei zwar, dass an der XA-KG lediglich eine Person unternehmerisch beteiligt gewesen und mithin eine Mitunternehmerschaft ("mitunternehmerschaftlich ausge眉bter Gewerbebetrieb") abzulehnen sei. Gleichwohl sei die gewerbliche T盲tigkeit der XA-KG nicht als unselbst盲ndige Betriebsst盲tte der X-GmbH, sondern als selbst盲ndiger Steuergegenstand anzusehen und deshalb die XA-KG auch pers枚nlich nach 搂 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG gewerbesteuerpflichtig. Da die T盲tigkeit im Namen der XA-KG ausge眉bt worden sei ("zivilrechtliche Vorpr盲gung"), komme auch die Regelung des 搂 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG, nach der die T盲tigkeit einer Kapitalgesellschaft stets und in vollem Umfang als (ein) Gewerbebetrieb gelte, nicht zum Tragen. Im 脺brigen sei zu ber眉cksichtigen, dass der Gesetzgeber mit 搂 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG (betreffend die gewerbesteuerrechtliche Anerkennung von Organschaften) eine weitgehend abschlie脽ende Regelung zur Ergebniskonsolidierung zwischen Mutter- und Tochtergesellschaften habe zur Verf眉gung stellen wollen und nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) als Organgesellschaften nur Kapitalgesellschaften in Betracht k盲men. Best盲tigung finde diese Beurteilung zudem in der zu Arbeitsgemeinschaften ergangenen Sondervorschrift des 搂 2a GewStG. Schlie脽lich k枚nne eine systemwidrige gewerbesteuerliche Doppelbelastung auf der Ebene der Muttergesellschaft durch die analoge Anwendung der 搂搂 8 Nr. 8 und 9 Nr. 2 Satz 1 GewStG vermieden werden. Zu weiteren Einzelheiten des FG-Urteils s. Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2007, 1097.

Rz. 9

8. Mit der vom FG zugelassenen Revision macht die Kl盲gerin geltend, dass mangels Vorliegens einer Mitunternehmerschaft auch ein Gewerbebetrieb i.S. von 搂 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG und damit auch die pers枚nliche Steuerpflicht der XA-KG (bzw. der XA-GmbH) nach 搂 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG zu verneinen sei. Der Umstand, dass der Teilbetrieb A f眉r Rechnung der XA-KG betrieben worden sei, k枚nne hieran nichts 盲ndern. Entgegen der Ansicht des FG sei deshalb von einer Betriebsst盲tte der X-GmbH auszugehen, die der Regelung des 搂 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG zur Annahme eines einheitlichen Gewerbebetriebs bei Kapitalgesellschaften unterfalle. Die von der Vorinstanz herangezogene Rechtsprechung zur Organschaft sei nicht einschl盲gig.

Rz. 10

Die Kl盲gerin beantragt,

das Urteil der Vorinstanz sowie den Bescheid zur Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 2004 vom 24. Februar 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. April 2007 aufzuheben.

Rz. 11

Das FA beantragt,

1. die Revision als unzul盲ssig zu verwerfen,

2. hilfsweise als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Rz. 12

Zur Begr眉ndung tr盲gt das FA vor, dass die Kl盲gerin dem Begr眉ndungserfordernis des 搂 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a der Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht gen眉gt habe. Die Revisionsbegr眉ndung gebe nur in wenigen Abs盲tzen zu erkennen, dass die Kl盲gerin die ausf眉hrliche Begr眉ndung des FG zur Kenntnis genommen habe; auch habe sie sich mit den Gr眉nden des FG-Urteils "so gut wie nicht" auseinandergesetzt. Im 脺brigen sei der Vorinstanz in der Sache zu folgen.

Rz. 13

9. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten (搂 122 Abs. 2 Satz 1 FGO). Die XA-KG sei --so das BMF-- deshalb gewerbesteuerpflichtig gewesen, weil sie eine gewerbliche T盲tigkeit ausge眉bt habe (搂 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. 搂 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Hierbei komme es nicht darauf an, ob an der XA-KG mehrere Personen als Mitunternehmer beteiligt gewesen seien; ausreichend sei vielmehr die zivilrechtliche Existenz der Gesellschaft. Im 脺brigen sei auch die A-GmbH (Treuh盲nderin) mitunternehmerisch an der XA-KG beteiligt gewesen; aufgrund der Regelung des 搂 39 der Abgabenordnung (AO) werde lediglich die Mitunternehmerstellung dem Treugeber (X-KG; X-GmbH) zugerechnet. Die XA-KG sei auch Schuldnerin der Gewerbesteuer gewesen, da dies nach 搂 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG lediglich die Bildung gesamth盲nderischen Verm枚gens voraussetze.

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Rz. 14

II. Die Revision ist begr眉ndet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und der Klage stattzugeben.

Rz. 15

1. Entgegen der Ansicht des FA ist die Revision zul盲ssig. Insbesondere hat die Revisionsbegr眉ndungsschrift die Umst盲nde i.S. von 搂 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO bezeichnet, aus denen sich nach Ansicht der Kl盲gerin die Rechtsverletzung ergibt.

Rz. 16

a) Die Vorschrift will blo脽en Formalbegr眉ndungen entgegentreten. Sie erfordert demnach eine --wenn auch nur kurze-- Auseinandersetzung mit dem finanzgerichtlichen Urteil, die erkennen l盲sst, dass der Revisionskl盲ger sein eigenes bisheriges Vorbringen anhand der Begr眉ndung der Vorentscheidung 眉berpr眉ft hat. Die Revisionsschrift muss mit anderen Worten deutlich machen, welche Ausf眉hrungen des FG-Urteils aus welchen Gr眉nden f眉r unrichtig gehalten werden (Gr盲ber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., 搂 120 Rz 59, m.w.N.). Andererseits ist eine vollst盲ndige und umfassende Auseinandersetzung mit dem vorinstanzlichen Urteil nicht notwendig (BFH-Urteil vom 30. Oktober 2003 III R 23/02, BFHE 204, 113, BStBl II 2004, 267); es ist deshalb --entgegen der Einsch盲tzung des FA-- auch nicht geboten, dass der Revisionskl盲ger die Argumentation des FG widerlegt (Lange in H眉bschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, 搂 120 FGO Rz 182).

Rz. 17

b) Im Streitfall kann hiernach kein Zweifel daran bestehen, dass die Kl盲gerin, die ihren Rechtsstandpunkt im Einzelnen dargelegt und zugleich erl盲utert hat, weshalb den Erw盲gungen der Vorinstanz f眉r die Entscheidung der zwischen den Beteiligten umstrittenen Rechtsfrage keine Bedeutung zukommt, dem Begr眉ndungserfordernis des 搂 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO gen眉gt hat. Der Senat braucht somit auch nicht darauf einzugehen, unter welchen Voraussetzungen die Revision durch die blo脽e Bezugnahme auf im erstinstanzlichen Verfahren eingereichte Schrifts盲tze begr眉ndet werden kann (s. dazu Gr盲ber/ Ruban, a.a.O., 搂 120 Rz 61).

Rz. 18

2. Zu Recht hat das FG die Klage als zul盲ssig angesehen.

Rz. 19

Die Zul盲ssigkeit der auf die Aufhebung des Gewerbesteuermessbescheids 2004 gerichteten Anfechtungsklage der XA-GmbH (Kl盲gerin) setzt --was der BFH von Amts wegen zu pr眉fen hat-- nach 搂 44 Abs. 1 FGO den (ganz oder teilweise erfolglosen) Abschluss des Einspruchsverfahrens durch eine Rechtsbehelfsentscheidung gegen眉ber dem Rechtsbehelfsf眉hrer voraus. Hieran hat es zun盲chst gefehlt, weil die vor Erhebung der Klage ergangene Einspruchsentscheidung vom 18. Oktober 2006 an die --zu diesem Zeitpunkt durch Verschmelzung auf die XA-GmbH bereits erloschene (搂 20 Abs. 1 Nr. 2 UmwG 1995)-- XA-KG adressiert und damit unwirksam war (vgl. Senatsurteil vom 13. Dezember 2007 IV R 91/05, BFH/NV 2008, 1289). Auf die Kl盲gerin (XA-GmbH) sind --kraft Gesamtrechtsnachfolge-- nicht nur die Verbindlichkeiten der XA-KG (搂 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG 1995) und damit auch eine --etwa bestehende und im anh盲ngigen Verfahren zu kl盲rende-- pers枚nliche Gewerbesteuerpflicht der XA-KG 眉bergegangen (vgl. Beschluss des Gro脽en Senats des BFH vom 21. Oktober 1985 GrS 4/84, BFHE 145, 110, BStBl II 1986, 230; BFH-Urteil vom 3. Juli 1997 IV R 58/95, BFHE 184, 185, BStBl II 1998, 86; Glanegger in Glanegger/G眉roff, GewStG, 7. Aufl., Anhang zu 搂 7 Rz 59; Bl眉mich/Gosch, 搂 5 GewStG Rz 95; zur Abgrenzung --betreffend Ausgliederung-- s. BFH-Urteil vom 7. August 2002 I R 99/00, BFHE 199, 489, BStBl II 2003, 835). Vielmehr ist die XA-GmbH (Kl盲gerin) auch in die Stellung der Rechtsbehelfsf眉hrerin bez眉glich des zum Zeitpunkt der Verschmelzung noch nicht abgeschlossenen Einspruchsverfahrens (betreffend den Gewerbesteuermessbescheid 2004) einger眉ckt (搂 45 Abs. 1 Satz 1 AO; BFH-Urteil vom 21. Januar 1993 V R 59/88, BFH/NV 1994, 41). Gleichwohl ist die Klage zul盲ssig, da nach st盲ndiger Rechtsprechung von einem abgeschlossenen Vorverfahren (搂 44 Abs. 1 FGO) auch dann auszugehen ist, wenn --wie vorliegend mit Bescheid vom 16. April 2007 geschehen-- die Einspruchsentscheidung w盲hrend des Klageverfahrens gegen眉ber dem Rechtsbehelfsf眉hrer (hier: XA-GmbH/Kl盲gerin, s. oben) nachgeholt wird (z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 41; a.A. --m.w.N.-- Gr盲ber/von Groll, a.a.O., 搂 44 Rz 27 f.).

Rz. 20

3. Die Klage hat auch in der Sache Erfolg.

Rz. 21

a) Schuldner der Gewerbesteuer ist gem盲脽 搂 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG der Unternehmer. Als Unternehmer gilt der, f眉r dessen Rechnung das Gewerbe betrieben wird (Satz 2). Ist die T盲tigkeit einer Personengesellschaft Gewerbebetrieb, so ist Steuerschuldner die Gesellschaft (Satz 3).

Rz. 22

b) Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist die zuletzt genannte Regelung unabh盲ngig davon, ob die Voraussetzungen einer Mitunternehmerschaft erf眉llt sind und damit auch beim sog. Treuhandmodell mit der Folge anzuwenden, dass eine Treuhand-KG (im Streitfall: XA-KG) pers枚nlich Schuldnerin der Gewerbesteuer ist. Dies ergebe sich aus dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer sowie daraus, dass 搂 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG zivilrechtlich auszulegen sei und es deshalb --in 脺bereinstimmung mit dem vollstreckungsrechtlichen Zweck der Vorschrift-- ausreiche, dass der Gewerbebetrieb f眉r Rechnung der Personengesellschaft gef眉hrt werde (z.B. Oberfinanzdirektion --OFD-- Magdeburg, Verf眉gung vom 4. April 2005 G 1400 -13- St 213, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2005, 867; OFD M眉nster, Kurzinformation Gewerbesteuer Nr. 01/2004 vom 13. Februar 2004, DStR 2005, 744; jeweils mit 脺bergangsregelung; zustimmend z.B. Bl眉mich/Gosch, 搂 5 GewStG Rz 51 ff.; Sarrazin in Lenski/ Steinberg, Gewerbesteuergesetz, 搂 5 Rz 75; FG des Saarlandes, Urteil vom 16. April 1986 I 226/84, EFG 1986, 413). Im Schrifttum wird hingegen 眉berwiegend die gegenteilige Auffassung vertreten; Steuerschuldner ist hiernach der Treugeber als einziges Zurechnungssubjekt der gewerblichen Eink眉nfte (vgl. z.B. H枚nle, Der Betrieb --DB-- 1981, 1007; Kromer, DStR 2000, 2157; Stegemann, Die Information f眉r Steuerberater und Wirtschaftspr眉fer 2003, 629; Berg/Trompeter, Finanz-Rundschau --FR-- 2003, 903; Wild/Reinfeld, DB 2005, 69; Suchanek, FR 2005, 559; R枚dder, DStR 2005, 955; Haarmann, Jahrbuch der Fachanw盲lte f眉r Steuerrecht --JbFSt-- 2005/2006, 247; Kroppen, JbFSt 2005/2006, 679; Eden, Treuhandschaft an Unternehmen und Unternehmensanteilen, 2007, 224; Benz/Grundke, Steuer und Wirtschaft 2009, 151; Schmidt/Wacker, EStG, 28. Aufl., 搂 15 Rz 170).

Rz. 23

c) Letzterem folgt der erkennende Senat. Auszugehen ist hierbei davon, dass die Gesellschafter der XA-KG (A-GmbH; X-GmbH) nicht die Stellung von Mitunternehmern erlangt haben mit der Folge, dass das Verm枚gen der XA-KG in die origin盲re Gewinnermittlung der Treugeberin (X-GmbH; zuvor X-KG) einzubeziehen war (vgl. nachfolgend zu II.4.). Dies schlie脽t zugleich eine gewerbesteuerrechtliche Steuerschuldnerschaft der XA-KG (Treuhand-KG) aus (s. nachfolgend zu II.5.).

Rz. 24

4. Der Begriff des Gewerbebetriebs i.S. von 搂 15 Abs. 2 EStG erfasst nicht nur die sachlichen Grundlagen des Betriebs, sondern i.V.m. 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG auch die Beziehung zu der Person/den Personen, auf dessen/deren Rechnung und Gefahr die gewerbliche T盲tigkeit ausge眉bt wird (Unternehmer/Mitunternehmer). Nach zwischenzeitlich st盲ndiger Rechtsprechung ist eine Personengesellschaft --als eigenst盲ndiger Rechtstr盲ger-- nicht im Sinne des Ertragssteuerrechts rechtsf盲hig; sie kann deshalb auch nicht Unternehmerin des Betriebs sein. Unternehmer sind vielmehr nur die Gesellschafter, die (mit-)unternehmerisches Risiko tragen und (mit-)unternehmerische Initiative entfalten k枚nnen (搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Sie sind insoweit einem Einzelunternehmer gleichrangig (搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Der Mitunternehmer unterscheidet sich von diesem nur dadurch, dass er seine unternehmerische T盲tigkeit nicht alleine, sondern zusammen mit anderen (Mit-)Unternehmern in gesellschaftsrechtlicher Verbundenheit aus眉bt (vgl. --grundlegend-- Beschluss des Gro脽en Senats des BFH vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616). Demgem盲脽 werden die Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb selbst dann nicht von der Personengesellschaft, sondern --wiederum strukturell gleich der Beurteilung von Einzelunternehmern-- origin盲r von den Mitunternehmern erzielt, wenn die sachlichen Grundlagen des Betriebs (ganz oder teilweise) zum Gesamthandsverm枚gen einer Au脽enpersonengesellschaft mit --im zivilrechtlichen Sinne-- eigener Rechtspers枚nlichkeit geh枚ren (Beschluss des Gro脽en Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616; Schmidt/Wacker, a.a.O., 搂 15 Rz 163). Nur der Mitunternehmer ist mit anderen Worten Subjekt der Eink眉nfteerzielung.

Rz. 25

a) Unber眉hrt hiervon bleibt allerdings, dass der gesellschaftsrechtlichen Verbindung der Gesellschafter einer Personengesellschaft insofern Rechtssubjektivit盲t zukommt, als die Qualifikation der Eink眉nfte (grunds盲tzlich) nach der von den Gesellschaftern gemeinschaftlich verwirklichten Einkunftsart zu bestimmen und dar眉ber hinaus --im Falle der mitunternehmerschaftlichen Erzielung gewerblicher (betrieblicher) Eink眉nfte-- deren H枚he gemeinschaftlich zu ermitteln ist (vgl. Beschl眉sse des Gro脽en Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616; vom 11. April 2005 GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679; BFH-Urteil vom 29. M盲rz 2007 IV R 72/02, BFHE 217, 514, BStBl II 2008, 420; Schmidt/Wacker, a.a.O., 搂 15 Rz 163 f., jeweils m.w.N.). Aufgrund dieser beschr盲nkten Rechtsf盲higkeit der Personengesellschaft (d.h. der gesellschaftsrechtlich verbundenen Personen) sind zum einen Vertr盲ge und Ver盲u脽erungsgesch盲fte zwischen der Gesellschaft und Mitunternehmern ertragsteuerrechtlich anzuerkennen und ggf. durch den Ansatz von Sonderbetriebseinnahmen zu neutralisieren (Beschluss des Gro脽en Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616); zum anderen ist es nicht i.S. von 搂 39 Abs. 2 Nr. 2 AO erforderlich, den an einer Personengesellschaft mitunternehmerisch Beteiligten das Gesamthandsverm枚gen f眉r Zwecke der Besteuerung anteilig zuzurechnen (BFH-Urteil vom 28. November 2002 III R 1/01, BFHE 201, 133, BStBl II 2003, 250, m.w.N.).

Rz. 26

b) Im Einklang mit der (grunds盲tzlich) unternehmerbezogenen Deutung des Gewerbebetriebsbegriffs sowie der Zuweisung der (potentiellen) Unternehmereigenschaft zum Rechtskreis der Gesellschafter einer Personengesellschaft hat der erkennende Senat mit Urteil vom 1. Oktober 1992 IV R 130/90 (BFHE 170, 36, BStBl II 1993, 574) entschieden, dass der Tatbestand der mitunternehmerschaftlich erzielten Gewinnanteile i.S. von 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nur dann erf眉llt ist, wenn der Betrieb auf Rechnung und Gefahr mehrerer Unternehmer ("Mit"-Unternehmer) gef眉hrt wird (ebenso --betreffend Familiengesellschaften-- Urteil vom 5. Juni 1986 IV R 53/82, BFHE 147, 139, BStBl II 1986, 798).

Rz. 27

aa) Ein mitunternehmerschaftlich gef眉hrter Betrieb ist hiernach zwar zu bejahen, wenn bei einer KG die Rechte aus dem Komplement盲ranteil treuh盲nderisch f眉r den Kommanditisten wahrgenommen werden, da eine solche Treuhandabrede die Mitunternehmerstellung des Komplement盲rs (Treuh盲nders), der mit R眉cksicht auf die Regelung des 搂 170 des Handelsgesetzbuchs von der Vertretung der Gesellschaft nicht ausgeschlossen werden kann und das Risiko der Haftungsinanspruchnahme f眉r Verluste der KG zu tragen hat, regelm盲脽ig unber眉hrt l盲sst (BFH-Urteil vom 17. November 1987 VIII R 83/84, BFHE 152, 230; Haep in Herrmann/Heuer/Raupach, 搂 15 EStG Rz 424; Schmidt/Wacker, a.a.O., 搂 15 Rz 298). Eine "Mit"-Unternehmerschaft liegt hingegen --abweichend von der Stellungnahme des BMF-- nicht vor, wenn --wie im Fall in der Rechtssache IV R 130/90-- der Kommanditanteil von einer Bank (Treuh盲nderin) aufgrund einer steuerrechtlich anzuerkennenden Vereinbarungstreuhand f眉r die Komplement盲rin (nat眉rliche Person, Treugeberin) gehalten wird. Da bei einer solchen Gestaltung der Treuhandanteil (Kommanditanteil) dem Treuh盲nder keine Mitunternehmerstellung vermittelt (st盲ndige Rechtsprechung, BFH-Urteil vom 30. Juni 2005 IV R 40/03, BFH/NV 2005, 1994; Schmidt/Wacker, a.a.O., 搂 15 Rz 296, m.w.N.) und die aus dem Anteil erzielten Eink眉nfte nach 搂 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO der Komplement盲rin als nat眉rliche Person zuzurechnen sind, erzielt diese (Treugeberin) --ungeachtet dessen, dass das Unternehmen (zivilrechtlich) in der Rechtsform einer Personenhandelsgesellschaft gef眉hrt wird-- gewerbliche Eink眉nfte kraft einzelunternehmerischer T盲tigkeit (搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Eine gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung (搂 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO) ist daher ausgeschlossen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 170, 36, BStBl II 1993, 574).

Rz. 28

bb) Ist somit --bezogen auf den Sachverhalt des Senatsurteils in BFHE 170, 36, BStBl II 1993, 574 (nat眉rliche Person als Treugeberin)-- eine "Ein-Unternehmer-Personengesellschaft" wie ein Einzelunternehmen und die (allein) unternehmerisch beteiligte Komplement盲rin ertragsteuerrechtlich wie ein Einzelunternehmer --d.h. als eigenst盲ndiges, nicht mitunternehmerschaftlich verbundenes Gewinnerzielungs- und Gewinnermittlungssubjekt-- zu behandeln, so bedingt dies weiterhin, dass die Wirtschaftsg眉ter des Gesamthandsverm枚gens gem盲脽 搂 39 Abs. 2 Nr. 2 AO der Komplement盲rin zuzurechnen sind (sog. Bruchteilsbetrachtung). Eine anteilige Zurechnung des Gesamthandsverm枚gens ist im Sinne dieser Vorschrift immer dann "erforderlich", wenn --wie in der Konstellation der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft-- der auf der Stufe der Gesellschaft verwirklichte Handlungstatbestand (ertrag-)steuerrechtlich nicht von Bedeutung (hier: keine beschr盲nkte Rechtsf盲higkeit bez眉glich der Gewinnermittlung) und deshalb beim Gesellschafter selbst --im Hinblick auf den f眉r ihn in Betracht zu ziehenden Steuertatbestand-- zu ber眉cksichtigen ist (vgl. zu betrieblich gehaltenen Anteilen an origin盲r verm枚gensverwaltenden Personengesellschaften --sog. Zebra-Gesellschaften-- Beschluss des Gro脽en Senats des BFH in BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679, zu C.2. und C.3.b aa; BFH-Urteil vom 11. Dezember 1997 III R 14/96, BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401, zu II.1.b cc; zur Ver盲u脽erung von Anteilen an gewerblich gepr盲gten Objektgesellschaften s. Senatsurteil vom 5. Juni 2008 IV R 81/06, BFHE 222, 295). Im Fall des sog. Treuhandmodells sind dem Treugeber die mit allen Gesellschaftsbeteiligungen --eigener Komplement盲ranteil und (眉ber 搂 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO; s. oben) zugerechnete Treuhand-Kommanditbeteiligung-- verbundenen Anteile am Gesamthandsverm枚gen der KG zuzurechnen. Der Treugeber ist deshalb (ertragssteuerrechtlich) so zu behandeln, als w盲re er --auch bez眉glich des gesamth盲nderisch gebundenen Verm枚gens-- Alleineigent眉mer s盲mtlicher seiner eigenen betrieblichen T盲tigkeit dienenden Wirtschaftsg眉ter.

Rz. 29

cc) Aus der Zurechnung aller Wirtschaftsg眉ter (Aktiva und Passiva) des Gesamthandsverm枚gens zum eigenen Betriebsverm枚gen des Treugebers ergibt sich zugleich, dass f眉r Zwecke der Ermittlung des vom "Ein-Unternehmer" (Treugeber) erzielten Gewinns vertragliche Beziehungen zwischen dem Treugeber und der Treuhand-KG auch dann keine Anerkennung finden k枚nnen, wenn sie zivilrechtlich wirksam vereinbart worden sind. Dies gilt nicht nur --wie vom erkennenden Senat bereits im Zusammenhang mit einer steuerrechtlich nicht anzuerkennenden Familienpersonengesellschaft ausgesprochen (Urteil in BFHE 147, 139, BStBl II 1986, 798)-- f眉r die von der KG geschuldeten Pachtentgelte. Gleiches gilt dar眉ber hinaus nicht nur f眉r etwaige Gesch盲ftsf眉hrerverg眉tungen und Gewinne aus dem Verkauf der Wirtschaftsg眉ter von der Treuhand-KG an den Treugeber, sowie f眉r den Fall, dass dieser der Gesellschaft Wirtschaftsg眉ter, die bislang in seinem zivilrechtlichen Eigenverm枚gen stehen, ver盲u脽ert (gl.A. BFH-Urteile vom 6. Oktober 2004 IX R 68/01, BFHE 207, 24, BStBl II 2005, 324; vom 2. April 2008 IX R 18/06, BFHE 221, 1, BStBl II 2008, 679; vgl. hierzu Wacker, DStR 2005, 2014). Auch in der zuletzt genannten Konstellation steht der Annahme eines entgeltlichen und unter Umst盲nden gewinnrealisierenden 脺bertragungsakts entgegen, dass das Gesamthandsverm枚gen dem Treugeber ("Ein-Unternehmer") f眉r Zwecke der Besteuerung (hier: Ertragsteuern) gem盲脽 搂 39 Abs. 2 Nr. 2 AO unver盲ndert zuzurechnen ist (Zurechnungskontinuit盲t).

Rz. 30

c) Nach dem Vorstehenden waren auch im Streitfall die Gesellschafter der XA-KG (A-GmbH; X-KG bzw. X-GmbH) nicht mitunternehmerschaftlich verbunden.

Rz. 31

Der zivilrechtlich wirksame Treuhandvertrag vom 11. August 2004 wurde von der A-GmbH (Treuhand-Kommanditistin) und der X-KG (Treugeberin; Komplement盲rin) geschlossen. Durch die Verschmelzung der Gesellschafter der X-KG (XD-GmbH; X-GmbH) ist die X-KG ohne Liquidation erloschen und die X-GmbH (眉bernehmender Rechtstr盲ger) deren Gesamtrechtsnachfolgerin geworden (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 10. Mai 1978 VIII ZR 32/77, BGHZ 71, 296; Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., 搂 11 V 3.a.aa, S. 309). Die X-GmbH ist damit auch in die Rechte und Pflichten aus dem mit der A-GmbH geschlossenen Treuhandvertrag eingetreten. Dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Einvernehmen besteht ferner dar眉ber, dass die Treuhandabrede mit R眉cksicht auf ihren Vertragsinhalt sowie die Vertragsdurchf眉hrung steuerrechtlich anzuerkennen ist (vgl. 搂 159 AO). Der Senat teilt diese Einsch盲tzung und verweist deshalb zur Vermeidung von Wiederholungen auf die einschl盲gigen Darstellungen des Schrifttums (vgl. z.B. Haep in Herrmann/Heuer/Raupach, 搂 15 EStG Rz 422 ff.; Schmidt/Wacker, a.a.O., 搂 15 Rz 296; zur Treuhandstellung von Kapitalgesellschaften s. Fischer in HHSp, 搂 39 AO Rz 194 ff.).

Rz. 32

5. Die steuerrechtliche Anerkennung des Treuhandverh盲ltnisses hat im Streitfall nicht nur zur Folge, dass die Gesellschafter der XA-KG nicht die Stellung von Mitunternehmern erlangt haben, die in das Gesamthandsverm枚gen der XA-KG (Ein-Unternehmer-KG) ausgegliederten Wirtschaftsguts ertragsteuerrechtlich weiterhin der Treugeberin (X-GmbH; zuvor X-KG) nach 搂 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzurechnen und in die origin盲re Gewinnermittlung (Einkommensermittlung) der X-GmbH (X-KG) --gleich Wirtschaftsg眉tern, die sich in deren Eigenverm枚gen befunden haben-- eingebunden waren (搂 8 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 des K枚rperschaftsteuergesetzes 2004 --KStG--). Folge hiervon ist des Weiteren, dass die XA-KG --mangels eines mitunternehmerschaftlich gef眉hrten Gewerbebetriebs-- auch nicht nach 搂 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG Schuldnerin der Gewerbesteuer geworden ist (vgl. auch Abschn. 11 Abs. 4 Satz 1 der Gewerbesteuer-Richtlinien), da die Vorschrift sowohl nach ihrer Entstehungsgeschichte als auch nach ihrer systematischen Stellung voraussetzt, dass die Gesellschafter der Personengesellschaft Mitunternehmer eines gewerblichen Unternehmens im Sinne des EStG sind (搂 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Zudem entspricht nur dieses Verst盲ndnis dem Zweck des 搂 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG.

Rz. 33

a) Nach 搂 5 Abs.1 Satz 3 GewStG (1965) in der bis zum Erhebungszeitraum 1976 geltenden Fassung waren bei Gewerbebetrieben, die auf Rechnung mehrerer Personen gef眉hrt wurden, diese Gesamtschuldner der Gewerbesteuer (Halbsatz 1); allerdings reichte die pers枚nliche Steuerpflicht des einzelnen Unternehmers nur soweit, als er nach den b眉rgerlich-rechtlichen Vorschriften f眉r Verbindlichkeiten des Gewerbebetriebs haftete (Halbsatz 2). Der BFH (vgl. Urteil vom 21. Februar 1980 I R 95/76, BFHE 130, 403 , BStBl II 1980, 465) hat hieraus abgeleitet, dass bei Mitunternehmerschaften nicht die Personengesellschaft, sondern die Gesellschafter die (Mit-)Unternehmer des Gewerbebetriebs seien (搂 5 Abs. 1 S盲tze 1 und 2 GewStG) und deshalb neben die mitunternehmerschaftliche Steuerschuldnerschaft (搂 5 Abs. 1 S盲tze 1 und 2 GewStG), die den Vollstreckungszugriff auf das Gesellschaftsverm枚gen er枚ffne, eine pers枚nliche, zivilrechtlich aber unter Umst盲nden beschr盲nkte Schuldnerschaft trete (搂 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG 1965).

Rz. 34

aa) Die heutige Fassung des 搂 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG geht auf das Einf眉hrungsgesetz zur Abgabenordnung 1977 vom 14. Dezember 1976 (BGBl I 1976, 3341, BStBl I 1976, 694) zur眉ck, nach dem "in den F盲llen des 搂 2 Abs. 2 Nr. 1 (GewStG 1977) Steuerschuldner die Gesellschaft" ist. Sie sollte es den Finanz盲mtern erm枚glichen, die Gewerbesteuer- und Gewerbesteuermessbescheide an die Personengesellschaft zu richten und in das Verm枚gen der Gesellschaft zu vollstrecken (BTDrucks 7/5458, S. 11). Die in Bezug genommene Bestimmung (搂 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG) ordnete an, dass als Gewerbebetrieb stets und in vollem Umfang die T盲tigkeit der OHG, KG oder anderer Gesellschaften gilt, bei denen die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen sind (sog. Abf盲rberegelung).

Rz. 35

bb) Mit dem Steuerbereinigungsgesetz 1986 vom 19. Dezember 1985, BGBl I 1985, 2436 (StBereinG 1986), das u.a. die vom BFH aufgegebene Gepr盲gerechtsprechung gesetzlich (wieder) eingef眉hrt hat (搂 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG), ist zum einen --"aus rechtssystematischen Gr眉nden 鈥� ohne materielle Rechts盲nderung"-- die Abf盲rberegelung in 搂 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG 眉bernommen und deshalb 搂 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG a.F. als "entbehrlich gestrichen" worden, weil --so die Gesetzesbegr眉ndung-- nach 搂 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG, der f眉r den Begriff des Gewerbebetriebs auf denjenigen des gewerblichen Unternehmens im Sinne des EStG verweise, "sowohl die Bestimmung des Gewerbebetriebs kraft T盲tigkeit (搂 15 Abs. 2 EStG) als auch die Fiktion des Gewerbebetriebs f眉r Personengesellschaften (搂 15 Abs. 3 EStG n.F.) bei der Gewerbesteuer anzuwenden sei". Zum anderen wurde --"als Folge盲nderung redaktioneller Art"-- 搂 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG im Sinne des heute noch geltenden Wortlauts gefasst (BTDrucks 10/3663, S. 8).

Rz. 36

b) Der Gro脽e Senat des BFH hat mit Beschluss in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 sowohl zu dem Verweis des 搂 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG auf den Begriff des Gewerbebetriebs (gewerbliches Unternehmen) im Sinne des EStG als auch zu dessen Einwirkung auf die Auslegung des 搂 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG (1986) umfassend Stellung genommen.

Rz. 37

aa) Hiernach sind auch in gewerbesteuerrechtlicher Sicht die Gesellschafter, die (Mit-)Unternehmerrisiko tragen und (Mit-)Unternehmerinitiative entfalten k枚nnen, als (Mit-)Unternehmer und damit als Unternehmer des Betriebs anzusehen (搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 und Abs. 3 EStG). F眉r die Rechtslage bis zum StBereinG 1986 war dieser Zusammenhang unmittelbar 搂 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG a.F. zu entnehmen (s. oben); ab Erhebungszeitraum 1986 wirkt die einkommensteuerrechtliche Wertung 眉ber den Verweis des 搂 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG auf die Gewerbesteuer ein (Beschluss des Gro脽en Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616). Die Qualifikation der Mitunternehmer als Unternehmer des Betriebs bildet nicht nur die Rechtsgrundlage f眉r die (sachgerechte) Einbeziehung der Sonderbetriebsergebnisse in den nach den Vorschriften des EStG und KStG zu ermittelnden Gewerbeertrag (搂 7 GewStG; Beschluss des Gro脽en Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616); sie hat ferner zur Folge, dass die Mitunternehmer in eigener Person sachlich gewerbesteuerpflichtig und damit auch Tr盲ger des Verlustabzugs nach 搂 10a GewStG sind (Beschluss des Gro脽en Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.9. der Gr眉nde; BFH-Urteile vom 25. Juli 1995 VIII R 54/93, BFHE 178, 448, BStBl II 1995, 794; vom 22. Januar 2009 IV R 90/05, BFHE 224, 364).

Rz. 38

bb) Des Weiteren hat der Gro脽e Senat mit Beschluss in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, in C.III.7. der Gr眉nde klargestellt, dass auch nach dem durch das StBereinG 1986 ge盲nderten Wortlaut des 搂 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG die Personengesellschaft nicht als Unternehmerin des Betriebs angesehen werden k枚nne, da sich anderenfalls deren pers枚nliche Steuerschuldnerschaft bereits aus 搂 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG, nach dem der Unternehmer Steuerschuldner ist, erg盲be und es --mithin-- der besonderen Regelung des 搂 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG nicht bedurft h盲tte.

Rz. 39

c) Der erkennende Senat sieht keinerlei Anlass, von diesen Ausf眉hrungen f眉r das anh盲ngige Verfahren abzur眉cken. 搂 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG ist deshalb --in 脺berstimmung mit den Erl盲uterungen des Gro脽en Senats-- als Ausnahmeregelung zu verstehen, die nicht bereits dann greift, wenn zum Gesamthandsverm枚gen die objektiven Grundlagen eines Gewerbebetriebs geh枚ren. Der Tatbestand, dass "die T盲tigkeit einer Personengesellschaft Gewerbebetrieb ist", erfordert vielmehr eine unternehmerbezogene (gesellschafterbezogene) Auslegung. Er setzt deshalb voraus, dass der Gewerbebetrieb auf Rechnung und Gefahr mehrerer --sachlich gewerbesteuerpflichtiger-- Personen (Mitunternehmer) gef眉hrt wird, und ordnet nur f眉r diesen Sachverhalt --in Durchbrechung der allgemeinen Regelungen in 搂 5 Abs. 1 S盲tze 1 und 2 GewStG-- die pers枚nliche Steuerschuldnerschaft (sondergesetzlich) der Persongesellschaft zu. Er ist deshalb im Streitfall --mangels einer mitunternehmerschaftlichen Verbindung zwischen den Gesellschaftern der XA-KG (A-GmbH/X-KG bzw. X-GmbH)-- nicht einschl盲gig. Ausschlie脽lich gewerbesteuerpflichtig ist vielmehr --als alleinige Unternehmerin-- die X-GmbH (搂 5 Abs. 1 S盲tze 1 und 2 GewStG).

Rz. 40

aa) Best盲tigung findet diese --aus dem Zusammenhang des 搂 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG einerseits sowie den 搂搂 5 Abs. 1 S盲tze 1 und 2, 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG andererseits abgeleitete-- Einsch盲tzung (s. oben) in der Anweisung des 搂 7 Satz 1 GewStG, der zufolge bei der Bestimmung des Gewerbeertrags --materiell-rechtlich (vgl. dazu BFH-Urteil vom 24. Oktober 1990 X R 64/89, BFHE 163, 42, BStBl II 1991, 358)-- von dem nach den Vorschriften des EStG oder KStG zu ermittelnden Gewinn auszugehen ist. Im Schrifttum ist zu Recht darauf hingewiesen worden, dass diese Regelung "ins Leere ginge", wollte man entsprechend der Ansicht der Finanzbeh枚rden auch im Falle der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft (Treuhand-KG) einen Gewerbebetrieb der Personengesellschaft i.S. von 搂 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG annehmen. Da die Ermittlung eines Gewinns auf der Stufe der Personengesellschaft nach einkommensteuerrechtlichen oder k枚rperschaftsteuerrechtlichen Grunds盲tzen (搂 7 GewStG) deren beschr盲nkte Rechtsf盲higkeit und damit einen mitunternehmerischen Verbund ihrer Gesellschafter voraussetzt (s. oben), w眉rde die Auffassung der Finanzbeh枚rden mit anderen Worten dazu f眉hren, dass dem auf der Stufe der Personengesellschaft postulierten Gewerbebetrieb kein Gewerbeertrag zugeordnet werden k枚nnte (Wild/Reinfeld, DB 2005, 69; R枚dder, DStR 2005, 957). Entgegen der Ansicht der Finanzbeh枚rden k枚nnte dieser systematischen Verwerfung auch nicht dadurch begegnet werden, dass allein f眉r gewerbesteuerliche Zwecke auf der Stufe der Personengesellschaft eine Steuerbilanz ("Als-Ob-Steuerbilanz" der Treuhand-KG) erstellt wird und wiederum nur f眉r gewerbesteuerliche Zwecke die im Eigenverm枚gen der Treugeberin (hier: X-GmbH) gehaltenen und der Treuhand-KG 眉berlassenen Wirtschaftsg眉ter als Sonderbetriebsverm枚gen erfasst werden (so OFD M眉nster in DStR 2005, 744). F眉r beides fehlt es erkennbar an einer Rechtsgrundlage. Weder kann dem GewStG irgendein Anhalt daf眉r entnommen werden, mit R眉cksicht auf die vorgebliche zivilrechtliche Pr盲gung des 搂 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG den systematisch eindeutigen Zusammenhang zu den Gewinnermittlungsvorschriften des EStG/KStG (搂 7 Satz 1 GewStG) mittels einer "Als-Ob-Steuerbilanz" zu durchbrechen, noch kann es in Betracht kommen, den Gewerbeertrag nach den tatbestandlich nicht gegebenen Regeln einer Mitunternehmerschaft zu ermitteln, um hierdurch etwaigen (gewerbesteuerrechtlichen) Gewinnminderungen auf der Stufe der Treuhand-KG durch den Ansatz von nur f眉r gewerbesteuerliche Zwecke gebildetem Sonderbetriebsverm枚gen zu begegnen (vgl. hierzu auch Bl眉mich/ von Twickel, 搂 7 GewStG Rz 87). Beides erweist sich als ebenso verfehlt wie der weitere Hinweis der Finanzverwaltung darauf, dass in dieser ("Als-Ob-")Steuerbilanz der XA-KG (Treuhand-KG) "ggf. die Buchwerte des bei der Muttergesellschaft (hier: X-KG bzw. X-GmbH) bilanzierten Betriebsverm枚gens anzusetzen (seien)" (OFD M眉nster in DStR 2005, 744). Auch hierzu kann es aufgrund der Zurechnungskontinuit盲t gem盲脽 搂 39 Abs. 2 Nr. 2 AO nicht kommen.

Rz. 41

bb) Die Auffassung der Verwaltung l盲sst sich auch nicht auf die Erw盲gung der Vorinstanz st眉tzen, der zufolge der Gesetzgeber mit 搂 2a GewStG (betreffend Arbeitsgemeinschaften), vor allem aber mit 搂 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG (betreffend Organschaften) abschlie脽ende Regelungen zur Ergebniskonsolidierung zwischen rechtlich selbst盲ndigen Unternehmen getroffen habe.

Rz. 42

(1) Der Hinweis auf 搂 2a GewStG l盲sst au脽er Acht, dass die Vorschrift das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft nach allgemeinen Grunds盲tzen voraussetzt (vgl. BFH-Urteil vom 13. Oktober 1998 VIII R 61/96, BFH/NV 1999, 463); sie erlaubt deshalb auch keinen Schluss auf die gewerbesteuerliche Behandlung des Sachverhalts, dass --wie im Falle einer Ein-Unternehmer-Personengesellschaft-- ein Betrieb nicht in mitunternehmerschaftlicher Verbindung gef眉hrt wird.

Rz. 43

(2) 脛hnliches gilt f眉r den Verweis auf die Bestimmung des 搂 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG, nach der eine Organgesellschaft i.S. der 搂搂 14, 17 und 18 KStG als Betriebsst盲tte des Organtr盲gers gilt. Zwar ist der Vorinstanz einzur盲umen, dass nach Auffassung des Senats die Bestands- und Wertver盲nderungen des Verm枚gens der XA-KG (Treuhand-KG) der Treugeberin (Muttergesellschaft; X-KG bzw. X-GmbH) zugewiesen werden und bei dieser damit --im Sinne einer einheitlichen Gewinnermittlung-- "organschafts盲hnliche" Wirkungen eintreten k枚nnen. Das FG hat insoweit jedoch nicht hinreichend gew眉rdigt, dass als Organgesellschaft nur eine Kapitalgesellschaft in Betracht kommt (vgl. BFH-Urteile vom 10. November 1983 IV R 56/80, BFHE 140, 93, BStBl II 1984, 150; vom 17. April 1986 IV R 221/84, BFH/NV 1988, 116), f眉r die --als selbst盲ndiger Gewerbebetrieb-- der Gewerbeertrag eigenst盲ndig zu ermitteln ist. Da die Betriebsst盲ttenfiktion mithin lediglich bewirkt, dass die pers枚nliche Gewerbesteuerpflicht dem Organtr盲ger zugerechnet wird (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 18. September 1996 I R 44/95, BFHE 181, 504, BStBl II 1997, 181, m.w.N.), kann bereits hieraus keinerlei Folgerung f眉r die gewerbesteuerrechtliche Beurteilung des Sachverhalts abgeleitet werden, dass die Gesellschafter einer Personengesellschaft keinen Gewerbebetrieb unterhalten. Zudem ist nicht ersichtlich, aus welchem Grunde die --tatbestandlich auf Organkapitalgesellschaften beschr盲nkte-- Vorschrift des 搂 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG geeignet sein k枚nnte, die pers枚nliche Gewerbesteuerpflicht von Gesellschaften zu begr眉nden, die nach ihrer Rechtsform nicht den Bestimmungen der gewerbesteuerrechtlichen Organschaft unterstehen. Die blo脽e Erkenntnis einer --offensichtlich als unbefriedigend empfundenen-- "organschafts盲hnlichen Ergebniskonsolidierung" vermag jedenfalls die geschilderten systematischen Zusammenh盲nge nicht au脽er Kraft zu setzen.

Rz. 44

cc) Entgegen einer 脛u脽erung im Schrifttum (H枚chstrichterliche Finanzrechtsprechung 1986, 72, 73, ohne Verfasserangabe; ebenso FG des Saarlandes in EFG 1986, 413) liegt es auch nicht nahe, die Rechtsprechung des BFH, nach der Personengesellschaften auch dann die Unternehmereigenschaft i.S. von 搂 2 Abs. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes zukommt, wenn nur einer ihrer Gesellschafter im ertragsteuerrechtlichen Sinne mitunternehmerisch beteiligt ist, auf die Gewerbesteuer zu 眉bertragen (vgl. --zur Umsatzsteuer-- BFH-Urteil vom 18. Dezember 1980 V R 142/73, BFHE 132, 497, BStBl II 1981, 408; BFH-Beschluss vom 9. M盲rz 1989 V B 48/88, BFHE 156, 535, BStBl II 1989, 580; Abschn. 16 Abs. 2 Satz 1 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2008). Eine solcher Schluss verbietet sich in systematischer Hinsicht bereits deshalb, weil, wie der BFH im Beschluss in BFHE 156, 535, BStBl II 1989, 580 ausdr眉cklich betont hat, die Umsatzsteuer --im Gegensatz zu 搂 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. 搂 15 EStG-- nicht an das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft, sondern als Verkehrsteuer allein an die zivilrechtliche Existenz der Personengesellschaft und damit nur daran ankn眉pft, ob sie sich durch das Bewirken von Ums盲tzen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt (gl.A. Kromer, DStR 2000, 2157, 2162; Wild/Reinfeld, DB 2005, 69, 71).

Rz. 45

dd) Anderes ergibt sich ferner nicht aus dem Hinweis der Verwaltung auf den Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer (vgl. OFD Magdeburg in DStR 2005, 867). Der BFH hat hierzu in st盲ndiger Rechtsprechung darauf hingewiesen, dass das Wesen der Gewerbesteuer als Objektsteuer rechtliche Wirkungen nur insoweit entfalten kann, als die ausdr眉cklichen gesetzlichen Vorschriften hierf眉r Raum lassen (Beschluss des Gro脽en Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616; BFH-Urteile in BFHE 163, 42, BStBl II 1991, 358; vom 25. April 1985 IV R 83/83, BFHE 144, 25, BStBl II 1986, 350). Der Objektsteuercharakter ist deshalb auch nicht geeignet, Ein-Unternehmer-Personengesellschaften --unter Missachtung der aufgezeigten Regelungszusammenh盲nge-- der pers枚nlichen Gewerbesteuerpflicht zu unterwerfen.

Rz. 46

ee) Die Auffassung der Verwaltung kann weiterhin nicht darauf gest眉tzt werden, dass der vollstreckungsrechtliche Zweck des 搂 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG die subjektive Gewerbesteuerpflicht auch der Ein-Unternehmer-Personengesellschaft erfordere (so aber die Verf眉gung der OFD Magdeburg in DStR 2005, 867).

Rz. 47

Zwar steht die vollstreckungsrechtliche Zielsetzung des 搂 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG --wie anhand der Entstehungsgeschichte der Vorschrift erl盲utert-- im Ausgangspunkt au脽er Frage (vgl. hierzu auch Bl眉mich/Gosch, 搂 5 GewStG Rz 43 ff.). Jedoch verkennt die genannte Anweisung offenbar, dass der f眉r erforderlich erachtete unmittelbare Zugriff auf das Verm枚gen einer Personengesellschaft, der gegen眉ber --mangels eines ihrem Rechtskreis zuzuordnenden Gewerbeertrags-- kein Gewerbesteuermessbescheid und damit auch kein Gewerbesteuerbescheid ergehen kann, das vollstreckungsrechtliche Anliegen des 搂 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG durchg盲ngig verfehlen w眉rde. Auch insoweit besteht mit anderen Worten keine Veranlassung, die systematische Einbindung dieser Vorschrift in die 搂搂 2 Abs. 1 Satz 2 und 7 Satz 1 GewStG aufzubrechen. Vielmehr wird dem Zweck des 搂 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG dadurch gen眉gt, dass der Treugeber (hier: X-GmbH) der Gewerbesteuer unterliegt und hierdurch der vollstreckungsrechtliche Zugriff auf dessen gesamtes Verm枚gen (einschlie脽lich der Beteiligungen an der Treuhand-KG und der hiermit verbundenen Rechte sowie der der Treuhand-KG 眉berlassenen Wirtschaftsg眉ter) er枚ffnet wird.

Rz. 48

ff) Aus 盲hnlichen Erw盲gungen geht schlie脽lich auch die Ansicht der Finanzbeh枚rden fehl, dass die pers枚nliche Gewerbesteuerpflicht nach den Grunds盲tzen des BFH-Urteils vom 12. November 1985 VIII R 364/83 (BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311) b眉rgerlich-rechtlich zu bestimmen sei und deshalb auch die Ein-Unternehmer-Personengesellschaft erfasse (vgl. auch insoweit Verf眉gung der OFD Magdeburg in DStR 2005, 867).

Rz. 49

Nach dem genannten Urteil ist 搂 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG f眉r atypisch stille Innengesellschaften (Mitunternehmerschaften) mangels eines Gesamthandsverm枚gens, das Gegenstand einer Zwangsvollstreckung sein k枚nnte, nicht anwendbar mit der Folge, dass nur der nach au脽en t盲tige Unternehmer (搂 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG) --also der Inhaber des Handelsgesch盲fts-- der pers枚nlichen Gewerbesteuerpflicht unterliegt (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschluss des Gro脽en Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616). Die Verwaltung verkennt in diesem Zusammenhang nicht nur, dass die genannte Rechtsprechung auf einer teleologischen Reduktion des 搂 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG fu脽t und hierin --bereits in methodischer Hinsicht-- keine Grundlage daf眉r gesehen werden kann, die Vorschrift --im Wege einer teleologischen Extension-- 眉ber ihre tatbestandlichen Grenzen hinaus zur Geltung zu bringen. Der VIII. Senat des BFH hat deshalb ausdr眉cklich darauf hingewiesen, dass 搂 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG --trotz der f眉r Innengesellschaften zu beachtenden einschr盲nkenden Gesetzesauslegung-- das Vorhandensein einer Mitunternehmergemeinschaft voraussetze (Urteil in BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311, 317). Zum anderen kommt hinzu, dass auch in der Sache nicht ersichtlich ist, weshalb die Rechtsprechung zu Innengesellschaften Anlass geben k枚nnte, den Verbund von pers枚nlicher Steuerschuldnerschaft und vollstreckungsf盲higem Verm枚gen auf der Stufe des Treugebers (hier: X-GmbH) aufzul枚sen und die subjektive Gewerbesteuerpflicht --ohne systematische tragf盲hige Grundlage-- auf die Treuhand-KG (hier: nicht mitunternehmerische XA-KG) zu verlagern.

Rz. 50

6. Das Urteil der Vorinstanz sowie der Gewerbesteuermessbescheid 2004 sind hiernach aufzuheben.

Fundstellen