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Entscheidungsstichwort (Thema)

Kein Vorsteuerabzug, wenn nachtr盲glich 眉ber eine Grundst眉ckslieferung mit gesondertem Steuerbetrag abgerechnet wird - 脛nderung der Rechtsprechung - Wirksamkeit des Verzichts auf eine Steuerbefreiung - R眉ckwirkendes Ereignis - Richtlinienkonforme Auslegung von Steuergesetzen

Leitsatz (amtlich)

1. Der Vorsteuerabzug nach 搂 15 Abs.1 Nr.1 Satz 1 UStG 1980 setzt bei richtlinienkonformer Auslegung voraus, da脽 eine Steuer f眉r den berechneten Umsatz geschuldet wird.

2. Auf die Steuerbefreiung einer Grundst眉ckslieferung kann nach Bestandskraft der Steuerfestsetzung f眉r den Besteuerungszeitraum der Lieferung nicht mehr durch Ausgabe einer Rechnung mit gesondertem Steuerausweis verzichtet werden.

Orientierungssatz

1. Eine 脛nderung der bestandskr盲ftigen Steuerfestsetzung nach 搂 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a, 搂 173 Abs. 1 Nr. 1 oder 搂 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 scheidet aus.

2. Der Senat h盲lt an seiner fr眉heren Rechtsprechung (Urteile vom 19.5.1993 V R 110/88 und vom 29.10.1987 V R 154/83), nach der ein Steuerbetrag nach 搂 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980 unabh盲ngig davon abziehbar ist, ob er geschuldet wird, nicht mehr fest.

3. Die Wirksamkeit des Verzichts auf eine Steuerbefreiung h盲ngt nicht davon ab, da脽 der Unternehmer seinen steuerfreien Umsatz schon im Voranmeldungszeitraum, in dem er diesen Umsatz ausf眉hrt, als steuerpflichtig behandelt. Die nachtr盲gliche Geltendmachung als steuerpflichtigen Umsatz mu脽 es der Finanzbeh枚rde aber noch erm枚glichen, die Steuer f眉r diesen Umsatz festzusetzen.

4. Ein r眉ckwirkendes Ereignis i.S. von 搂 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 ver盲ndert den Sachverhalt und wirkt steuerschuldrechtlich in die Vergangenheit zur眉ck, wenn ein Bed眉rfnis besteht, eine schon eingetretene endg眉ltige Regelung an die Sachverhaltsver盲nderung anzupassen. Die 脛nderung mu脽 sich steuerrechtlich in der Weise auswirken, da脽 der Besteuerung nach dem anwendbaren materiellen Steuergesetz nunmehr der ver盲nderte an Stelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts zugrunde zu legen ist.

5. Die Auslegung des einzelstaatlichen Steuergesetzes, das Gemeinschaftsrecht umsetzt, ist richtlinienkonform vorzunehmen. Sie hat sich, soweit wie m枚glich, am Wortlaut und Zweck der Richtlinie auszurichten und mu脽 die dazu ergangenen Erkenntnisse des EuGH ber眉cksichtigen.

Normenkette

AO 1977 搂听172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a, 搂听173 Abs. 1 Nr. 1, 搂听175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2; EWGRL 388/77 Art. 17 Abs. 2 Buchst. a; UStG 1980 搂听15 Abs. 1 Nr. 1 S. 1, 搂听4 Nr. 9 Buchst. a, 搂听9 Abs. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) kaufte im Jahre 1985 von der in Liquidation befindlichen A-KG ein mit Industriehallen und B眉ros bebautes Grundst眉ck. Pers枚nlich haftender Gesellschafter der A-KG war der Vater der Kl盲gerin. Das Grundst眉ck hatte die A-KG steuerpflichtig vermietet. Die Kl盲gerin f眉hrte die steuerpflichtige Vermietung fort. Sie sollte nach dem notariellen Grundst眉ckskaufvertrag (vom 12. August 1985) die "Gegenleistung" f眉r den Grundst眉cksverkauf durch befreiende Schuld眉bernahme entrichten und eine zugunsten der Gl盲ubigerbank eingetragene Grundschuld und das dadurch gesicherte Darlehen unter Anrechnung auf den berechneten Kaufpreis 眉bernehmen. Weiter hie脽 es: "Die Darlehensvaluta betr盲gt per Verrechnungstag (1. August 1985) noch ca. DM 1.950.000." Nach dem Tilgungsplan der Gl盲ubigerbank ergab sich, da脽 die Verbindlichkeiten (der A-KG) zum Verrechnungstag tats盲chlich 2 139 250 DM betrugen.

Die Kl盲gerin l枚ste die 眉bernommenen Verbindlichkeiten der A-KG gegen眉ber der Gl盲ubigerbank ab und verkaufte das Grundst眉ck im Jahre 1989. Die A-KG f眉hrte keine Umsatzsteuer f眉r die bezeichnete Grundst眉ckslieferung ab. 脺ber ihr Verm枚gen wurde ein Konkursverfahren mangels Masse nicht er枚ffnet.

Im Jahre 1988 erteilte die A-KG der Kl盲gerin eine auf den 21. August 1985 zur眉ckdatierte Rechnung 眉ber den Verkauf des Grundst眉cks "zum Preis von DM 1.876.535,10 und MWSt DM 262.714,90, Endbetrag DM 2.139.250,00".

Nunmehr beantragte die Kl盲gerin mit Schreiben vom 15. Juni 1992, die unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung ergangene Steuerfestsetzung f眉r 1988 zu 盲ndern und den in der bezeichneten Rechnung ausgewiesenen Steuerbetrag als Vorsteuer steuermindernd zu ber眉cksichtigen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte die 脛nderung der Steuerfestsetzung gegen die Kl盲gerin f眉r 1988 durch Bescheid vom 2. Juli 1992 und mit der Einspruchsentscheidung vom 25. Januar 1993 ab und berief sich auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 6. Juni 1991 V R 70/89 (BFHE 165, 1, BStBl II 1991, 866).

Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen gerichtete Klage ab. Es nahm an, der Verzicht der Kl盲gerin auf die Steuerbefreiung der Grundst眉ckslieferung sei unwirksam. Ma脽gebend war f眉r das FG, da脽 es sich bei der vereinbarten Gegenleistung in Form einer befreienden Schuld眉bernahme von 2 139 250 DM zum Verrechnungstag nur um ein Nettoentgelt habe handeln k枚nnen, weil die Gl盲ubigerbank nur einer vollen Schuld眉bernahme (in der bezeichneten H枚he) zugestimmt habe. Dadurch seien der Option zur Steuerpflicht "dergestalt Grenzen gesetzt worden, da脽 die USt nur noch zus盲tzlich zum vereinbarten Entgelt h盲tte gesondert ausgewiesen und der Klin. in Rechnung gestellt werden k枚nnen".

Wegen der weiteren Einzelheiten der Begr眉ndung wird auf die Ver枚ffentlichung der Vorentscheidung in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 573 Bezug genommen.

Mit der Revision r眉gt die Kl盲gerin Verletzung formellen und materiellen Rechts. Zur Begr眉ndung f眉hrt sie u.a. aus, die Vorentscheidung verletze ihren Anspruch auf rechtliches Geh枚r, weil das FG erstmals in der Urteilsbegr眉ndung unterstelle, da脽 die Gl盲ubigerbank dem Verkauf des Grundst眉cks zugestimmt habe. Eine solche Zustimmung sei aber nicht erforderlich.

Das FG, so begr眉ndet die Kl盲gerin ihre sachlich-rechtliche R眉ge, habe 搂搂 9, 15 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1980) und 搂 415 des B眉rgerlichen Gesetzbuchs (BGB) fehlerhaft angewendet. Die volle Schuld眉bernahme sei die zivilrechtliche Gegenleistung f眉r den Grundst眉ckskauf gewesen. Dies sei ein Bruttobetrag, 眉ber den umsatzsteuerrechtlich nach 搂 10 Abs. 1 Satz 2 UStG 1980 abgerechnet worden sei. Durch die Schuld眉bernahme sei der in der Gegenleistung durch Schuld眉bernahme enthaltene Umsatzsteuerbetrag an den Ver盲u脽erer "gegangen". Eine nach der Rechtsprechung unzul盲ssige Verrechnung mit eigenen Gegenforderungen liege im Streitfall nicht vor.

Die Kl盲gerin beantragt Aufhebung der Vorentscheidung und Verpflichtung des FA zur antragsgem盲脽en 脛nderung der Steuerfestsetzung f眉r 1988.

Das FA ist der Revision entgegengetreten.

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II. Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG (搂 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Die Revision hat nicht schon wegen der erhobenen Verfahrensr眉ge Erfolg. Von einer Begr眉ndung insoweit sieht der Senat nach Art. 1 Nr. 8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs ab.

2. Das FG hat die Auffassung vertreten, die Voraussetzungen f眉r den Abzug der Vorsteuer aus der nachtr盲glich im Jahr 1988 ausgegebenen Rechnung mit dem Datum des 21. August 1985 眉ber die Grundst眉ckslieferung f眉r die Kl盲gerin seien nicht gegeben, weil der Verzicht der A-KG auf die Steuerfreiheit ihrer Grundst眉ckslieferung unwirksam gewesen sei. Dem Verzicht seien dergestalt Grenzen gesetzt worden, da脽 die Umsatzsteuer nur noch zus盲tzlich zum vereinbarten Entgelt h盲tte gesondert ausgewiesen und der Kl盲gerin berechnet werden k枚nnen. Diese Beurteilung wird schon durch den Inhalt der Rechnung nicht gerechtfertigt, die neben dem Entgelt den zum Abzug gestellten Steuerbetrag ausweist.

Gleichwohl ist es nicht ausgeschlossen, da脽 die Entscheidung des FG mit anderer Begr眉ndung Bestand haben kann. Der festgestellte Sachverhalt erm枚glicht aber keine abschlie脽ende Entscheidung.

3. Ob die Kl盲gerin eine 脛nderung der Steuerfestsetzung f眉r 1988 nach 搂 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) durch Ber眉cksichtigung der in der Rechnung mit dem Datum des 21. August 1985 ausgewiesenen Steuer als Vorsteuer erreichen kann, l盲脽t sich vom erkennenden Senat mangels ausreichender Feststellungen nicht abschlie脽end beurteilen.

a) Der Anspruch der Kl盲gerin auf Abzug der ihr f眉r die Grundst眉ckslieferung von der A-KG in der Rechnung mit dem Datum des 21. August 1985 berechneten Steuer als Vorsteuer bei der Steuerfestsetzung f眉r 1988 ist nach 搂 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG 1980 zu beurteilen.

Die Kl盲gerin ist als Grundst眉cksvermieterin Unternehmerin (搂 2 Abs. 1 UStG 1980) und hat von einem anderen Unternehmer (der A-KG) eine Rechnung i.S. von 搂 14 Abs. 4 UStG 1980 erhalten, in der wegen einer an sie im Jahr 1985 f眉r ihr Unternehmen ausgef眉hrten Grundst眉ckslieferung eine Steuer gesondert ausgewiesen worden ist (搂 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1980). Die Kl盲gerin konnte den Vorsteuerabzug allenfalls im Streitjahr 1988 vornehmen, weil sie die bezeichnete Rechnung unstreitig erst in diesem Jahr erhalten hat. Die Kl盲gerin verwendete das ihr gelieferte Grundst眉ck f眉r Ums盲tze, die den Vorsteuerabzug nicht nach 搂 15 Abs. 2 UStG 1980 ausschlossen; denn sie hatte das Grundst眉ck steuerpflichtig vermietet.

b) Der Vorsteuerabzug der Kl盲gerin gem盲脽 搂 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1980 ist jedoch nicht gegeben, wenn in der Rechnung mit dem Datum des 21. August 1985 nicht 眉ber "geschuldete" Steuer f眉r eine Grundst眉ckslieferung abgerechnet worden war. Diese Einschr盲nkung des Vorsteuerabzugs ergibt sich zwar nicht unmittelbar aus 搂 15 Abs. 1 UStG 1980; sie folgt aber aus Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten 眉ber die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) und ist bei richtlinienkonformer Auslegung des 搂 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980, der die bezeichnete gemeinschaftsrechtliche Vorschrift umsetzt, zu ber眉cksichtigen.

aa) Der Wortlaut des 搂 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980, nach dem der Unternehmer die in Rechnungen i.S. von 搂 14 UStG 1980 gesondert ausgewiesene Steuer f眉r Lieferungen und sonstige Leistungen als Vorsteuerbetr盲ge abziehen kann, l盲脽t unbeantwortet, ob damit jeder als Steuer ausgewiesene Betrag oder nur der f眉r die Leistung geschuldete Steuerbetrag abziehbar ist. Der Wortlaut des nationalen Rechts schlie脽t keine der beiden M枚glichkeiten aus.

bb) Die Tr盲ger 枚ffentlicher Gewalt in den Mitgliedstaaten sind nach Art. 5 Abs. 1 des Vertrages zur Gr眉ndung der Europ盲ischen Gemeinschaft (EGV) verpflichtet, alle zur Erf眉llung der gemeinschaftsrechtlichen Ziele geeigneten Ma脽nahmen zu treffen. Deshalb m眉ssen Gerichte der Mitgliedstaaten ein zur Durchf眉hrung einer Richtlinie des Gemeinschaftsrechts (Art. 189 Abs. 3 EGV) ergangenes nationales Steuergesetz "im Lichte des Wortlauts und des Zwecks der Richtlinie" anwenden (st盲ndige Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europ盲ischen Gemeinschaften --EuGH--, z.B. Urteil vom 26. September 1996 Rs. C-168/95 Arcaro, Slg. 1996, I-4705 (4719), Europ盲ische Zeitschrift f眉r Wirtschaftsrecht --EuZW-- 1997, 318). Die Auslegung des einzelstaatlichen Steuergesetzes, das Gemeinschaftsrecht umsetzt, ist richtlinienkonform vorzunehmen. Sie hat sich, soweit wie m枚glich, am Wortlaut und Zweck der Richtlinie auszurichten und mu脽 die dazu ergangenen Erkenntnisse des EuGH ber眉cksichtigen (zur richtlinienkonformen Auslegung vgl. auch EuGH-Urteile vom 7. Dezember 1995 Rs. C-472/93 Luigi Spano, Slg. 1995, I-4321, EuZW 1996, 185; vom 8. Oktober 1987 Rs. 80/86 Kolpinghuis Nijmegen, Slg. 1987, 3969, H枚chstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1988, 594).

cc) Nach Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG ist der Steuerpflichtige befugt, von der von ihm geschuldeten Steuer Vorsteuerbetr盲ge abzuziehen. Das Tatbestandsmerkmal "geschuldete Steuer" ist nach dem Urteil des EuGH vom 13. Dezember 1989 Rs. C-342/87 Genius Holding (Slg. 1989, 4227, 4242, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht --UVR-- 1990, 113, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1991, 83) dahin auszulegen, da脽 das Recht auf Vorsteuerabzug nur f眉r diejenigen Steuern besteht, die geschuldet werden --d.h. mit einem der Mehrwertsteuer unterworfenen Umsatz in Zusammenhang stehen; das Recht auf Vorsteuerabzug erstreckt sich nicht auf eine Steuer, die ausschlie脽lich deshalb geschuldet wird, weil sie in der Rechnung ausgewiesen ist. Bei richtlinienkonformer Auslegung des 搂 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980 ist somit nicht jeder, sondern nur der geschuldete Steuerbetrag als Vorsteuer abziehbar.

Der Senat h盲lt dementsprechend an seiner fr眉heren Rechtsprechung (Urteile vom 19. Mai 1993 V R 110/88, BFHE 172, 163, BStBl II 1993, 779, m.w.N. - zu hoher Steuerausweis in einer Gutschrift; vom 29. Oktober 1987 V R 154/83, BFHE 152, 161, BStBl II 1988, 508 - Steuerausweis trotz steuerfreier Leistung), nach der ein Steuerbetrag nach 搂 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980 unabh盲ngig davon abziehbar ist, ob er geschuldet wird, nicht mehr fest.

4. Die getroffenen Feststellungen erm枚glichen keine Entscheidung, ob die der Kl盲gerin in der Rechnung mit dem Datum des 21. August 1985 gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer "geschuldet" wird. Das h盲ngt davon ab, ob die A-KG der Kl盲gerin das Grundst眉ck steuerpflichtig geliefert hat. Dies wiederum ist nur der Fall, wenn die A-KG wirksam auf die gem盲脽 搂 4 Nr. 9 Buchst. a UStG 1980 grunds盲tzlich gegebene Steuerbefreiung f眉r die Grundst眉ckslieferung verzichtet hat.

a) Die Voraussetzungen f眉r den Verzicht auf die Steuerbefreiung der Grundst眉ckslieferung sind nach 搂 9 Abs. 1 UStG 1980 (i.d.F. durch Art. 17 Nr. 5, Art. 32 Abs. 1 des Steuerbereinigungsgesetzes --StBereinG-- 1985 vom 14. Dezember 1984, BGBl I 1984, 1493, BStBl I 1984, 659) erf眉llt, wenn der Unternehmer --neben weiteren hier gegebenen Bedingungen-- einen in der Vorschrift bezeichneten (u.a. auch nach 搂 4 Nr. 9 Buchst. a UStG 1980) steuerfreien Umsatz als steuerpflichtig behandelt.

aa) Das FG hat nicht festgestellt, ob die A-KG die Grundst眉ckslieferung an die Kl盲gerin 1985 als steuerpflichtigen Umsatz in der Umsatzsteuer-Voranmeldung oder in der Steueranmeldung f眉r das Kalenderjahr 1985 erkl盲rt hat. Es ist aber nicht ausgeschlossen, da脽 sie die 1985 ausgef眉hrte Grundst眉ckslieferung erst nachtr盲glich durch die Aush盲ndigung der Rechnung an die Kl盲gerin im Jahr 1988 als steuerpflichtigen Umsatz hat behandeln wollen.

Es entspricht der Rechtsprechung des BFH, da脽 der Unternehmer einen in 搂 9 Abs. 1 UStG 1980 bezeichneten steuerfreien Umsatz regelm盲脽ig als steuerpflichtig behandelt, wenn er dar眉ber gegen眉ber dem Leistungsempf盲nger mit besonderem Ausweis der Umsatzsteuer abrechnet (vgl. BFH-Urteil vom 16. Juli 1997 XI R 94/96, BFHE 183, 301, BStBl II 1997, 670).

Die Wirksamkeit des Verzichts h盲ngt indessen nicht davon ab, da脽 der Unternehmer seinen steuerfreien Umsatz schon im Voranmeldungszeitraum, in dem er diesen Umsatz ausf眉hrt, als steuerpflichtig behandelt. Die nachtr盲gliche Geltendmachung als steuerpflichtigen Umsatz mu脽 es der Finanzbeh枚rde aber noch erm枚glichen, die Steuer f眉r diesen Umsatz festzusetzen.

bb) Der Senat hat bisher entschieden, da脽 eine Grundst眉ckslieferung wirksam nur vor Ablauf der Festsetzungsfrist f眉r den Besteuerungszeitraum, in dem sie ausgef眉hrt worden ist, als steuerpflichtiger Umsatz behandelt werden kann (Urteil vom 25. Januar 1996 V R 42/95, BFHE 179, 480, BStBl II 1996, 338). Daf眉r war ma脽gebend, da脽 der Steueranspruch, der durch die Behandlung des steuerfreien Umsatzes als steuerpflichtig regelm盲脽ig entsteht, nach Ablauf der Festsetzungsfrist wegen der Regelung 眉ber das Erl枚schen durch Verj盲hrung (搂 47 AO 1977) nicht mehr entstehen kann.

Ein wirksamer Verzicht i.S. von 搂 9 Abs. 1 UStG 1980 liegt daher nicht vor, wenn ein Unternehmer eine Grundst眉ckslieferung als steuerpflichtig behandelt, nachdem die Steuerfestsetzung f眉r den Besteuerungszeitraum der Lieferung unab盲nderbar geworden ist. Die Behandlung eines steuerfreien Umsatzes als steuerpflichtig setzt voraus, da脽 die Steuerpflicht (und der dadurch begr眉ndete Steueranspruch) durch Steuerfestsetzung noch verwirklicht werden kann.

Der Verzicht auf die Steuerbefreiung f眉r einen verzichtbaren Umsatz (搂 9 Abs. 1 UStG 1980) hat regelm盲脽ig die Folge, da脽 die in der Person des leistenden Unternehmers entstehende Umsatzsteuer den Vorsteuerabzug beim Leistungsempf盲nger erm枚glicht. Der Vorsteuerabzug wird wegen der Besteuerung der Leistung zugelassen. Das danach vorausgesetzte Gleichgewicht zwischen Steuer und Vorsteuer ist aber nicht mehr erreichbar, wenn der leistende Unternehmer seinen verzichtbaren Umsatz so sp盲t als steuerpflichtig behandelt, da脽 eine Steuer wegen der Bestandskraft der Steuerfestsetzung f眉r den Besteuerungszeitraum der Ausf眉hrung der Leistung nicht mehr festgesetzt werden kann.

b) Eine 脛nderung der bestandskr盲ftigen Steuerfestsetzung nach 搂 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 scheidet aus, weil sich die dem Vorgang zugrundeliegenden Tatsachen erst nach Bekanntgabe der Steuerfestsetzung ereignet haben und der Finanzbeh枚rde in diesem Zeitpunkt nicht schon bekannt sein konnten (vgl. BFH-Urteil vom 26. Oktober 1988 II R 55/86, BFHE 154, 493, BStBl II 1989, 75, m.w.N.).

c) Die Finanzbeh枚rde ist auch nach 搂 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 nicht berechtigt, die bezeichnete bestandskr盲ftige Steuerfestsetzung zu 盲ndern. Deswegen wird auch die weitere Folge nicht ausgel枚st, da脽 die Festsetzungsfrist insoweit mit Ablauf des Kalenderjahres beginnt, in dem das Ereignis eintritt (搂 175 Abs. 1 Satz 2 AO 1977).

Ein r眉ckwirkendes Ereignis i.S. von 搂 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 ver盲ndert den Sachverhalt und wirkt steuerschuldrechtlich (vgl. BFH-Urteil vom 30. November 1994 XI R 84/92, BFH/NV 1995, 665) in die Vergangenheit zur眉ck, wenn ein Bed眉rfnis besteht, eine schon eingetretene endg眉ltige Regelung an die Sachverhaltsver盲nderung anzupassen (vgl. BFH-Beschlu脽 vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897 unter C. II. 1. a bis c; BFH-Urteil vom 12. Juli 1989 X R 8/84, BFHE 157, 484, BStBl II 1989, 957 unter 1. a; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., 搂 175 AO 1977 Tz. 11; K眉hn/Hofmann, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 17. Aufl., 搂 175 AO 1977 Anm. 3; Klein/R眉sken, Abgabenordnung, 6. Aufl., 搂 175 Anm. 4; Szymczak in Koch/Scholz, Abgabenordnung, 5. Aufl., 搂 175 Rz. 12; Frotscher in Schwarz, Abgabenordnung, 搂 175 Rz. 18). Die 脛nderung mu脽 sich steuerrechtlich in der Weise auswirken, da脽 der Besteuerung nach dem anwendbaren materiellen Steuergesetz nunmehr der ver盲nderte an Stelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts zugrunde zu legen ist (BFH-Urteil vom 21. Dezember 1993 VIII R 69/88, BFHE 174, 324, BStBl II 1994, 648).

Aus 搂 9 Abs. 1 UStG 1980 ergeben sich keine Anhaltspunkte daf眉r, da脽 eine Grundst眉ckslieferung durch eine nach Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung f眉r den Besteuerungszeitraum der Lieferung ausgegebene Rechnung mit Steuerausweis mit R眉ckwirkung als steuerpflichtiger Umsatz behandelt werden sollte. Wegen der insoweit gegebenen Hemmung der Festsetzungsfrist (搂 175 Abs. 1 Satz 2 AO 1977) erg盲be sich eine Rechtsunsicherheit, die ggf. bis zum Ende der Verj盲hrung des Rechnungserteilungsanspruchs von 30 Jahren (vgl. dazu Urteil des Bundesgerichtshofs vom 2. Dezember 1992 VIII ZR 50/92, UR 1993, 84) anhalten k枚nnte. Vielmehr ist mangels ausdr眉cklicher anderweitiger Regelung in 搂 9 Abs. 1 UStG 1980 --mit der herrschenden Meinung (vgl. Abschn. 148 Abs. 3 der Umsatzsteuer-Richtlinien 1996; Widmann in Malitzky/Pl眉ckebaum, Umsatzsteuergesetz, 10. Aufl., 搂 9 Rz. 24)-- davon auszugehen, da脽 der Unternehmer die der bestandskr盲ftigen Steuerfestsetzung zugrundeliegende Wahl f眉r die Steuerfreiheit oder Steuerpflicht der Grundst眉ckslieferung nicht mit R眉ckwirkung (搂 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977) durch Ausgabe einer Rechnung mit Steuerausweis 盲ndern kann.

d) Wegen der getroffenen Wahl f眉r die Steuerfreiheit der Grundst眉ckslieferung kann die nach Bestandskraft der Steuerfestsetzung f眉r den Besteuerungszeitraum der Lieferung mit Steuerausweis ausgegebene Rechnung auch nicht zu einer r眉ckwirkenden 脛nderung der Steuerfestsetzung nach 搂 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 f眉hren (vgl. zur nicht mehr zugelassenen 脛nderung von Wahlrechten nach bestandskr盲ftiger Veranlagung BFH-Urteil vom 13. Februar 1997 IV R 95/95, BFH/NV 1997, 635 zu II. 2. c, m.w.N.).

5. Das FG ist von anderen Grunds盲tzen ausgegangen. Es hat nicht gepr眉ft, ob in der von der Kl盲gerin zum Vorsteuerabzug vorgelegten Rechnung eine Steuer ausgewiesen worden ist, die f眉r die abgerechnete Grundst眉ckslieferung nicht geschuldet wird. Diese Lieferung ist nicht steuerpflichtig ausgef眉hrt worden, wenn der Verzicht der A-KG auf die Steuerbefreiung unwirksam ist. Dies hat das FG unter Beachtung der vorstehenden Erw盲gungen zu pr眉fen.

Fundstellen