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Entscheidungsstichwort (Thema)

Freibetr盲ge bei Zusammentreffen mehrerer Nacherbschaften

Leitsatz (amtlich)

1. Haben mehrere Erblasser denselben Vorerben und nach dessen Tod denselben Nacherben eingesetzt, steht dem Nacherben auf Antrag f眉r alle der Nacherbfolge unterliegenden Erbmassen insgesamt lediglich ein Freibetrag zu.

2. Der Nacherbe muss in seinem Antrag angeben, welches Verh盲ltnis zu welchem urspr眉nglichen Erblasser der Versteuerung zugrunde gelegt werden soll. Danach richten sich der Freibetrag und die Steuerklasse f眉r das der Nacherbfolge unterliegende Verm枚gen.

Normenkette

ErbStG 搂听6 Abs.听1, 2 S盲tze听2, 5, 搂听16 Abs. 1

Verfahrensgang

Tenor

Die Revision der Kl盲ger gegen das Urteil des Finanzgerichts M眉nchen, Au脽ensenate Augsburg vom 20.11.2019 - 4 K 519/18 wird als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kl盲ger zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Im Jahre 1966 verstarb der Gro脽vater, im Jahre 1992 die Gro脽mutter der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger). Die Gro脽eltern hatten die Tante der Kl盲ger als Vorerbin und auf deren Tod u.a. die Kl盲ger als Nacherben eingesetzt. Die Tante verstarb am xx.xx.2015 und wurde ihrerseits u.a. durch die Kl盲ger als Miterben beerbt. Der Vater der Kl盲ger war bereits vor der Vorerbin verstorben.

Rz. 2

In der Erbschaftsteuererkl盲rung stellten die Kl盲ger Antr盲ge nach 搂听6 Abs.听2 Satz听2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG), der Versteuerung der Nacherbf盲lle ihr Verwandtschaftsverh盲ltnis zu den Gro脽eltern zugrunde zu legen.

Rz. 3

In den Erbschaftsteuerbescheiden gegen眉ber den Kl盲gern ber眉cksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) Freibetr盲ge von 400.000听鈧� pro Erben. Mit ihren Einspr眉chen sowie ihren Klagen vertraten die Kl盲ger die Auffassung, jedem von ihnen stehe der Freibetrag in H枚he von 400.000听鈧� zweimal zu, n盲mlich ein Freibetrag f眉r jede Nacherbschaft, da es sich jeweils um zwei Nacherbschaften handele.

Rz. 4

W盲hrend des Klageverfahrens wurden mit Bescheiden jeweils vom yy.yy.2019 die bisherigen Steuerfestsetzungen aus im Revisionsverfahren nicht streitigen Gr眉nden ge盲ndert und die Erbschaftsteuer bei beiden Kl盲gern heraufgesetzt. In den Bescheiden wurde jeweils nach der Herkunft des Verm枚gens nach den Erblassern und nach der Vorerbin unterschieden. Bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs der Kl盲gerin verrechnete das FA den negativen Erwerb nach der Vorerbin mit dem positiven Erwerb aus den Nacherbschaften. Die jeweiligen Erwerbe der Kl盲ger blieben in H枚he von 400.000听鈧� steuerfrei. Die Bescheide wurden Gegenstand des Klageverfahrens vor dem Finanzgericht (FG).

Rz. 5

Das FG wies beide Klagen ab. Dem Nacherben sei auch f眉r mehrere gleichzeitig von demselben Vorerben angefallene Nacherbschaften nur ein Freibetrag zu gew盲hren. Ungeachtet der Anzahl der Nacherbschaften liege erbschaftsteuerrechtlich --anders als zivilrechtlich-- lediglich ein einheitlicher Erwerb vom Vorerben vor. Das FG-Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2020, 288 ver枚ffentlicht.

Rz. 6

Mit ihrer Revision machen die Kl盲ger eine Verletzung von 搂听6 Abs.听2 ErbStG geltend. Zur Begr眉ndung f眉hren sie im Wesentlichen aus, f眉r den jeweiligen Erwerb von der Vorerbin sei jeweils zweimal ein Freibetrag in H枚he von 400.000听鈧� zu gew盲hren - einmal f眉r die Nacherbschaft nach dem Gro脽vater und einmal f眉r die Nacherbschaft nach der Gro脽mutter. Es handle sich bei diesen beiden Nacherbschaften jeweils um selbst盲ndige Nacherbschaften. Ein solcher Fall sei nicht durch die einmalige Anwendung von 搂听6 Abs.听2 ErbStG abgedeckt. Vielmehr sei 搂听6 Abs.听2 Satz听4 ErbStG auf die jeweilige Nacherbschaft anzuwenden.

Rz. 7

Die Kl盲gerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Erbschaftsteuerbescheid vom yy.yy.2019 dahingehend zu 盲ndern, dass die Erbschaftsteuer auf 鈥μ�鈧� herabgesetzt wird.

Rz. 8

Der Kl盲ger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Erbschaftsteuerbescheid vom yy.yy.2019 dahingehend zu 盲ndern, dass die Erbschaftsteuer auf 鈥μ�鈧� herabgesetzt wird.

Rz. 9

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Rz. 10

II. Die Revision ist unbegr眉ndet und daher zur眉ckzuweisen (搂听126 Abs.听2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer gegen眉ber den Kl盲gern jeweils nur ein Freibetrag in H枚he von 400.000听鈧� zu gew盲hren war.

Rz. 11

1. Der Anfall der Nacherbschaft gilt grunds盲tzlich als Erwerb vom Vorerben.

Rz. 12

a) W盲hrend zivilrechtlich nach 搂搂听2100, 2139 des B眉rgerlichen Gesetzbuchs der Vorerbe und der Nacherbe zwar nacheinander, aber beide vom urspr眉nglichen Erblasser erben, gilt erbschaftsteuerrechtlich nach 搂听6 Abs.听1 ErbStG der Vorerbe als Erbe. Sein Erwerb unterliegt in vollem Umfang und ohne Ber眉cksichtigung der Beschr盲nkungen durch das Nacherbenrecht der Erbschaftsteuer. Bei Eintritt der Nacherbfolge haben nach 搂听6 Abs.听2 Satz听1 ErbStG diejenigen, auf die das Verm枚gen 眉bergeht, den Erwerb als vom Vorerben stammend zu versteuern. Die Vorschrift fingiert f眉r erbschaftsteuerrechtliche Zwecke, dass der Nacherbe Erbe des Vorerben wird (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 31.08.2021听- II听R听2/20, zur amtlichen Ver枚ffentlichung bestimmt, Rz听13, m.w.N.). Alle Besteuerungsmerkmale sind im Verh盲ltnis zur Person des Vorerben --und nicht des Erblassers-- anzuwenden, u.a. mit der Folge, dass f眉r die Besteuerung des Nacherbfalls die Steuerklasse nach dem Verh盲ltnis des Nacherben zum Vorerben und nicht zum Erblasser gilt (vgl. Gottschalk in Troll/Gebel/J眉licher/Gottschalk, ErbStG, 搂听6 Rz听86).

Rz. 13

b) Geht beim Tod des Vorerben neben dem zur Nacherbschaft geh枚renden Verm枚gen zugleich eigenes Verm枚gen des Vorerben auf den Nacherben 眉ber, weil der Nacherbe gleichzeitig Allein- oder Miterbe nach dem Vorerben ist, liegen zivilrechtlich zwei Erbf盲lle vor: Einer nach dem Erblasser und ein weiterer nach dem Vorerben. Erbschaftsteuerrechtlich handelt es sich gleichwohl um einen einheitlichen Erwerb vom Vorerben (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs --RFH-- 16.07.1942听- III听13/42, RStBl 1942, 935 zu dem 搂听6 Abs.听2 ErbStG entsprechenden 搂听7 Abs.听2 ErbStG i.d.F. vom 07.08.1922, RGBl I 1922, 695; BFH-Urteile vom 02.12.1998听- II听R听43/97, BFHE 187, 120, BStBl II 1999, 235, unter II.1., und vom 03.11.2010听- II听R听65/09, BFHE 231, 233, BStBl II 2011, 123, Rz听14; BFH-Beschluss vom 28.02.2007听- II听B听82/06, BFH/NV 2007, 919, unter II.1.). Ein etwaiger negativer Erwerb aus der Vorerbschaft kann daher mit einem positiven Erwerb aus der Erbeinsetzung verrechnet werden und umgekehrt.

Rz. 14

c) Diese Grunds盲tze gelten unabh盲ngig davon, ob der Nacherbe eine oder mehrere Nacherbschaften erh盲lt, solange er diese von demselben Vorerben auf dessen Tod erlangt.

Rz. 15

2. Die Fiktion des 搂听6 Abs.听1, Abs.听2 Satz听1 ErbStG wird durch die M枚glichkeit nach 搂听6 Abs.听2 Satz听2 ErbStG, die Erbschaft als vom Erblasser stammend zu behandeln, zwar modifiziert, nicht aber aufgehoben.

Rz. 16

a) Auf Antrag ist der Versteuerung das Verh盲ltnis des Nacherben zum Erblasser zugrunde zu legen (搂听6 Abs.听2 Satz听2 ErbStG). Geht in diesem Fall auch eigenes Verm枚gen des Vorerben auf den Nacherben 眉ber, sind beide Verm枚gensanf盲lle hinsichtlich der Steuerklasse getrennt zu behandeln (搂听6 Abs.听2 Satz听3 ErbStG). F眉r das eigene Verm枚gen des Vorerben kann ein Freibetrag jedoch nur gew盲hrt werden, soweit der Freibetrag f眉r das der Nacherbfolge unterliegende Verm枚gen nicht verbraucht ist (搂听6 Abs.听2 Satz听4 ErbStG). Die Steuer ist f眉r jeden Erwerb jeweils nach dem Steuersatz zu erheben, der f眉r den gesamten Erwerb gelten w眉rde (搂听6 Abs.听2 Satz听5 ErbStG). Trotz der speziellen Regeln zur Berechnung der Steuer liegt ein einheitlicher Erwerb vor (vgl. BFH-Urteile in BFHE 187, 120, BStBl II 1999, 235, unter II.1., und in BFHE 231, 233, BStBl II 2011, 123, Rz听13, 14; BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 919, unter II.1.).

Rz. 17

b) Nach 搂听6 Abs.听2 Satz听4 ErbStG stehen dem Nacherben bei entsprechender Antragstellung zwar zwei Freibetr盲ge i.S. von 搂听16 ErbStG zu, zum einen f眉r das der Nacherbfolge unterliegende Verm枚gen, zum anderen f眉r das eigene Verm枚gen des Vorerben. Diese befinden sich jedoch in einem Abh盲ngigkeitsverh盲ltnis zueinander (vgl. Mirbach/Egelhof in Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, 搂听6 ErbStG Rz听45, Stand 01.05.2021; Meincke/Hannes/Holtz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 18.听Aufl., 搂听6 Rz听20). Die Deckelung des f眉r das Verm枚gen des Vorerben geltenden Freibetrags auf den noch nicht f眉r die Nacherbschaft verbrauchten Freibetrag bewirkt, dass der Nacherbe f眉r den gesamten Erwerb einen Freibetrag maximal in der H枚he beanspruchen kann, der dem jeweils h枚heren Freibetrag entspricht.

Rz. 18

Aus den Gesetzesmaterialien wird deutlich, dass durch diese Regelung ungerechtfertigte Vorteile f眉r den Nacherben hinsichtlich der Freibetr盲ge vermieden werden sollten. Dem Nacherben sollte nicht f眉r jede Verm枚gensmasse gesondert ein Freibetrag zustehen, sondern insgesamt nur der Freibetrag, der f眉r sein g眉nstigeres Verwandtschaftsverh盲ltnis zum Erblasser ma脽gebend ist (BTDrucks VI/3418, S.听63). Dasselbe Ziel kommt auch in dem Progressionsvorbehalt des 搂听6 Abs.听2 Satz听5 ErbStG zum Ausdruck.

Rz. 19

3. Haben mehrere Erblasser denselben Vorerben und auf dessen Tod denselben Nacherben eingesetzt, steht dem Nacherben auf Antrag f眉r alle der Nacherbfolge unterliegenden Erbmassen insgesamt lediglich ein Freibetrag zu, der sich nach dem Verh盲ltnis zu demjenigen Erblasser richtet, f眉r den es der Nacherbe beantragt. Soweit dieser nicht verbraucht ist, verbleibt ein Freibetrag f眉r das Verm枚gen des Vorerben (ebenso Gottschalk in Troll/Gebel/J眉licher/Gottschalk, ErbStG, 搂听6 Rz听105; Esskandari in Stenger/Loose, Bewertungsrecht, 搂听6 ErbStG Rz听62, beide im Anschluss an die Vorinstanz). Zwar enth盲lt 搂听6 ErbStG keine ausdr眉ckliche Regelung zur Gew盲hrung von Freibetr盲gen bei Zusammentreffen mehrerer Nacherbschaften, doch ergibt sich dieses Ergebnis aus dem Regelungskonzept der Vorschrift.

Rz. 20

a) Ma脽gebender Ausgangspunkt f眉r die erbschaftsteuerrechtliche Behandlung der Nacherbschaften, die auf den Tod des Vorerben anfallen, ist zun盲chst die erbschaftsteuerrechtliche Verschmelzung des Verm枚gens des Vorerben mit dem der Nacherbfolge unterliegenden Verm枚gen. Beim Tod des Vorerben findet ein einziger Erwerbsvorgang statt, der nach 搂听6 Abs.听2 Satz听1 ErbStG nach den f眉r "den Erwerb" von dem Vorerben geltenden Ma脽st盲ben zu besteuern w盲re. F眉r diesen Erwerbsvorgang kann auch nur ein Freibetrag gew盲hrt werden, denn nach der die Freibetr盲ge im Allgemeinen regelnden Vorschrift des 搂听16 Abs.听1 ErbStG bleibt "der Erwerb" steuerfrei. Die in 搂听6 Abs.听2 S盲tze听2 bis听5 ErbStG enthaltenen Sonderregeln, die als Ausnahmeregelungen restriktiv zu verstehen und auszulegen sind, erlauben es zwar, f眉r bestimmte Parameter der Besteuerung das Verh盲ltnis des Nacherben zu dem urspr眉nglichen Erblasser zugrunde zu legen. Es handelt sich jedoch lediglich um Berechnungsmodalit盲ten, die an der rechtlichen Einheitlichkeit des Erwerbs nichts 盲ndern.

Rz. 21

b) 搂听6 Abs.听2 Satz听4 ErbStG bringt mit der Formulierung "der Freibetrag f眉r das der Nacherbfolge unterliegende Verm枚gen" zum Ausdruck, dass es unabh盲ngig von der Anzahl der Erblasser f眉r das gesamte der Nacherbfolge unterliegende Verm枚gen immer nur einen einzigen Freibetrag geben kann. Der Kern dieser Freibetragsregelung besteht damit darin, dem Nacherben lediglich den Freibetrag zu gew盲hren, der dem f眉r ihn g眉nstigsten in Betracht kommenden Freibetrag entspricht.

Rz. 22

aa) Ausgangspunkt dieser Vorschrift ist, dass die Erbschaft, mag es sich auch erbschaftsteuerrechtlich allein um einen Erwerb vom Vorerben handeln, von verschiedenen Personen stammt und dies erbschaftsteuerrechtlich beachtet werden muss. Somit kann --眉ber das Verh盲ltnis zum Vorerben hinaus-- auf Antrag auch das verwandtschaftliche N盲heverh盲ltnis des Nacherben zu dem urspr眉nglichen Erblasser ber眉cksichtigt werden. Es ist aber ausdr眉cklich sichergestellt, dass dem Erben und Nacherben keine Freibetr盲ge in einer H枚he gew盲hrt werden, die 眉ber den g眉nstigsten Freibetrag hinausgehen.

Rz. 23

bb) Rechtstechnisch geht zwar 搂听6 Abs.听2 Satz听4 ErbStG davon aus, dass dem Nacherben auf entsprechenden Antrag ein Freibetrag nach dem urspr眉nglichen Erblasser sowie ein weiterer Freibetrag nach dem Vorerben zusteht. Durch die Anrechnung eines f眉r die Nacherbschaft bereits verbrauchten Freibetrags kann es jedoch nie zu einem Freibetrag kommen, der h枚her ist als der in Betracht kommende f眉r den Nacherben g眉nstigste Freibetrag. Im Ergebnis kommt diese Regelung einem Wahlrecht des Nacherben gleich, ob er den Freibetrag im Verh盲ltnis zum Vorerben oder im Verh盲ltnis zum urspr眉nglichen Erblasser zugrunde legen m枚chte (so ausdr眉cklich Eisele in Kapp/Ebeling, 搂听16 ErbStG, Rz听18.1; 盲hnlich Geck in Kapp/Ebeling, 搂听6 ErbStG, Rz听31: "ein Freibetrag"). Hinsichtlich der Steuers盲tze verh盲lt es sich nicht anders. Diesbez眉glich hat der Gesetzgeber bestimmt, dass die jeweiligen Verm枚gensteile zwar nach unterschiedlichen Steuerklassen besteuert werden, aber f眉r den Steuersatz stets diejenige Progression ber眉cksichtigt wird, die dem Gesamterwerb entspricht (搂听6 Abs.听2 Satz听5 ErbStG).

Rz. 24

c) Die etwaigen N盲heverh盲ltnisse zwischen dem Erben und mehreren (urspr眉nglichen) Erblassern, auf die die Nacherbschaften zur眉ckgehen, erfordern keine kumulative Ber眉cksichtigung mehrerer Freibetr盲ge.

Rz. 25

aa) Bereits die in 搂听6 Abs.听2 Satz听4 ErbStG vorgenommene Deckelung des f眉r den Erwerb vom Vorerben geltenden Freibetrags zeigt, dass das N盲heverh盲ltnis des Erben, der gleichzeitig Nacherbe ist, zu jedem Erblasser zwar grunds盲tzlich ber眉cksichtigt werden kann, diese Ber眉cksichtigung aber nur bis zu dem f眉r den Nacherben g眉nstigsten Freibetrag reichen soll. Wenn beim Zusammentreffen einer Nacherbschaft mit einem Erwerb direkt vom Vorerben die Freibetr盲ge in dieser Weise begrenzt werden, spricht dies daf眉r, auch beim Zusammentreffen mehrerer Nacherbschaften den anzuwendenden Freibetrag f眉r den Erwerb insgesamt auf den f眉r den Nacherben g眉nstigsten zu begrenzen und einen solchen Erwerb damit im Vergleich zum Erwerb eigenen Verm枚gens des Vorerben nicht zu privilegieren.

Rz. 26

bb) Beim einheitlichen Erwerb von mehr als zwei Verm枚gensmassen (Verm枚gen des Vorerben sowie mehr als eine Nacherbschaft) ebenso wie beim einheitlichen Erwerb zweier Verm枚gensmassen (Verm枚gen des Vorerben sowie eine Nacherbschaft) gilt daher der Grundsatz, dass nicht mehr als der der H枚he nach g眉nstigste Freibetrag zu gew盲hren ist. Eine dar眉ber hinaus gehende Beg眉nstigung des Erben und Nacherben, bei der es sich in der Sache um eine weitere Abweichung von dem in 搂听6 Abs.听1, Abs.听2 Satz听1 ErbStG normierten Grundsatz des einheitlichen Erwerbs vom Vorerben handelt, findet keinen Anklang in 搂听6 Abs.听2 S盲tze听2 bis听5 ErbStG und m眉sste vielmehr ausdr眉cklich gesetzlich geregelt werden.

Rz. 27

4. Der Antrag nach 搂听6 Abs.听2 Satz听2 ErbStG kann von jedem Nacherben individuell gestellt werden (RFH-Urteil vom 10.10.1936听- III听e听A听15/35, RStBl 1935, 1485, zu 搂听7 Abs.听2 ErbStG 1922). Er ist sp盲testens bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung gegen眉ber dem Finanzamt abzugeben (Kobor in Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG, 7.听Aufl., 搂听6 Rz听29; Mirbach/Egelhof in Wilms/Jochum, a.a.O., 搂听6 ErbStG Rz听41).

Rz. 28

5. Nach diesen Grunds盲tzen hat das FG zu Recht entschieden, dass bei den Erwerben der Kl盲ger jeweils ein pers枚nlicher Freibetrag nach 搂听16 Abs.听1 Nr.听2 ErbStG in H枚he von 400.000听鈧� zu ber眉cksichtigen war, da es sich bei den beiden Kl盲gern um Enkel der verstorbenen Erblasser handelt und der Vater der Kl盲ger vorverstorben war. Die Kl盲ger haben entsprechende Antr盲ge gestellt.

Rz. 29

Die Verrechnung des negativen Erwerbs von der Vorerbin mit dem positiven Erwerb aus den Nacherbschaften war zul盲ssig. Weitere Besteuerungsmerkmale stehen nicht in Streit.

Rz. 30

6. Die Kostenentscheidung beruht auf 搂听135 Abs.听2 FGO.

Fundstellen