亿兆体育

Entscheidungsstichwort (Thema)

ErbSt-Freibetr盲ge bei Nacherbfolge und gleichzeitigem 脺bergang von eigenem Verm枚gen des Vorerben

Leitsatz (amtlich)

Geht bei Eintritt der Nacherbfolge nicht nur der Nacherbfolge unterliegendes, sondern auch eigenes Verm枚gen des Vorerben auf den Nacherben 眉ber und werden --auf Antrag-- beide Verm枚gensanf盲lle hinsichtlich der Steuerklasse getrennt behandelt, so sind bei beiden Verm枚gensanf盲llen die jeweils f眉r sie ma脽geblichen pers枚nlichen Freibetr盲ge zu ber眉cksichtigen. Der Abzug des f眉r das eigene Verm枚gen des Vorerben zu gew盲hrenden Freibetrags ist jedoch nur insoweit zul盲ssig, als der Freibetrag f眉r das der Nacherbfolge unterliegende Verm枚gen nicht verbraucht ist.

Orientierungssatz

搂 6 Abs. 2 Satz 4 ErbStG 1974 ist nicht dahingehend auszulegen, da脽 der f眉r das Verh盲ltnis Erwerber/Vorerbe ma脽gebliche Freibetrag um den nicht verbrauchten Teil des auf die Nacherbschaft entfallenden Freibetrags erh枚ht werden soll.

Normenkette

ErbStG 1974 搂 6 Abs. 2 S. 4

Verfahrensgang

Tatbestand

I. 1994 verstarb die Schwester (S) der Kl盲gerin und Revisionsbeklagten (Kl盲gerin). Die Kl盲gerin wurde ihre Alleinerbin.

Der bereits fr眉her verstorbene Vater (V) der S und der Kl盲gerin hatte die S zu seiner (alleinigen) Vorerbin eingesetzt. Mit dem Tod der S trat auch der Nacherbfall ein. Die Kl盲gerin wurde Nacherbin zu einem Anteil von 1/4.

Das zum Nachla脽 gewordene eigene Verm枚gen der S bestand im wesentlichen aus ca. 270 000 DM Kapitalverm枚gen. Das der Nacherbfolge unterliegende Verm枚gen bestand aus einem Miteigentumsanteil (des Erblassers V) von 5/8 an einem Zweifamilienhausgrundst眉ck. Bereits vor dem Tod des V waren sowohl die Kl盲gerin als auch die S zu je 3/40 an dem Grundst眉ck beteiligt gewesen. Der Einheitswert des Grundst眉cks betrug 13 300 DM.

In der Erbschaftsteuererkl盲rung gab die Kl盲gerin an, da脽 ein Anteil von 7/10 an dem Grundst眉ck zur Nacherbschaft geh枚re. Den 眉brigen Nachla脽 --im wesentlichen das Kapitalverm枚gen in H枚he von ca. 270 000 DM-- ordnete die Kl盲gerin dem eigenen Verm枚gen der S zu.

Durch Bescheid vom 25. Oktober 1995 setzte der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) gegen die Kl盲gerin Erbschaftsteuer in H枚he von 48 380 DM fest. Dabei legte das FA der Versteuerung hinsichtlich des zur Nacherbschaft geh枚renden Verm枚gens das Verh盲ltnis der Nacherbin (Kl盲gerin) zum Erblasser (V) nach 搂 6 Abs. 2 Satz 2 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) 1974 zugrunde. Entsprechend der Erkl盲rung ging das FA bei der Berechnung der Steuer davon aus, da脽 die Nacherbschaft aus einem Viertel des 7/10-Anteils an dem Zweifamilienhausgrundst眉ck bestand. Dies ergab einen Steuerwert von 3 258 DM. Von diesem zog das FA den f眉r das Verh盲ltnis der Kl盲gerin (Nacherbin) zu V (Erblasser) ma脽geblichen Freibetrag in H枚he von 90 000 DM ab mit der Folge, da脽 f眉r den Erwerb der Kl盲gerin als Nacherbin keine Erbschaftsteuer anfiel. Von dem Erwerb nach S setzte das FA lediglich den im Verh盲ltnis zwischen der Kl盲gerin und der S anzuwendenden Freibetrag von 10 000 DM ab.

Hiergegen richtete sich die Klage. Mit dieser wurde geltend gemacht, da脽 der bei der Besteuerung des der Nacherbfolge unterliegenden Verm枚gens nicht verbrauchte Teil des im Verh盲ltnis zu V anzuwendenden Freibetrags von 90 000 DM bei dem Erwerb der Kl盲gerin nach der Vorerbin zu ber眉cksichtigen sei und beantragt, die Erbschaftsteuer auf 30 488 DM festzusetzen. Dieser Berechnung lag nunmehr zugrunde, da脽 das der Nacherbfolge unterliegende Verm枚gen lediglich einen Anteil von 25 v.H. von 5/8 des Einheitswerts des Grundst眉cks umfasse und der Steuerwert der Nacherbschaft mithin nur 2 910 DM betrage. Der danach nicht ausgenutzte Teil des Freibetrags von 90 000 DM in H枚he von 87 090 DM sei in voller H枚he bei der Berechnung der Erbschaftsteuer f眉r das eigene Verm枚gen der S zu ber眉cksichtigen.

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben und unter 脛nderung des angefochtenen Erbschaftsteuerbescheids vom 25. Oktober 1995 in Gestalt der Einspruchsentscheidung die Erbschaftsteuer auf 30 488 DM herabgesetzt. Bei der Berechnung der Erbschaftsteuer sei der von der Vorerbin S stammende Erwerb um den noch nicht verbrauchten Teil des Freibetrags von 90 000 DM zu k眉rzen. Nach Wortlaut und Wortsinn k枚nne 搂 6 Abs. 2 Satz 4 ErbStG 1974 dahingehend verstanden werden, da脽 der Teil des Freibetrags, der bei dem der Nacherbfolge unterliegenden Verm枚gen angesetzt und dabei nicht verbraucht worden sei, uneingeschr盲nkt (ungek眉rzt) bei dem vom Vorerben stammenden Verm枚gen zum Ansatz komme. F眉r den einheitlichen Erwerb (von zur Nacherbschaft geh枚rendem und von eigenem Verm枚gen des Vorerben) k枚nne ein Freibetrag nur einmal gew盲hrt werden. In diesem Regelungsgehalt ersch枚pfe sich der Sinn und Zweck der Vorschrift mit der Folge, da脽 der "eine" Freibetrag in vollem Umfang zu gew盲hren und deshalb der bei dem der Nacherbfolge unterliegenden Verm枚gen nicht verbrauchte Teil in vollem Umfang beim eigenen Verm枚gen des Vorerben zu ber眉cksichtigen sei. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1997, 1319 ver枚ffentlicht.

Hiergegen richtet sich die Revision des FA. Ger眉gt wird die Verletzung von 搂 6 Abs. 2 Satz 4 ErbStG 1974. Das FA beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen.

Die Kl盲gerin beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别

II. Die Revision des FA ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage.

1. Das Urteil des FG ist aufzuheben. Das FG hat 搂 6 Abs. 2 Satz 4 ErbStG 1974 unzutreffend ausgelegt. Zwar ist im Falle des 搂 6 Abs. 2 S盲tze 2 und 3 ErbStG 1974 f眉r das eigene Verm枚gen des Vorerben der f眉r das pers枚nliche Verh盲ltnis des Erwerbers zum Vorerben ma脽gebliche Freibetrag zu gew盲hren, jedoch nur dann und insoweit, als der Freibetrag f眉r das der Nacherbfolge unterliegende Verm枚gen seinerseits noch nicht verbraucht ist. Die Regelung f眉hrt jedoch nicht dazu, da脽 von dem auf den Erben 眉bergegangenen eigenen Verm枚gen des Vorerben ein h枚herer Freibetrag abgezogen werden kann als derjenige, der im Verh盲ltnis des Erwerbers zum Vorerben vorgesehen ist (Troll/Gebel/ J眉licher, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 搂 6 Rdnr. 39; Kapp/ Ebeling, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 搂 6 Rdnr. 31; Petzoldt, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 2. Aufl., 搂 6 Rdnr. 14; a.A. Moench, Deutsche Verkehrsteuer-Rundschau 1988, 2, und Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 11. Aufl., 搂 6 Rdnr. 16).

Das ErbStG 1974 behandelt den Vorerben uneingeschr盲nkt als Erben (搂 6 Abs. 1 ErbStG 1974). Dementsprechend ist der bei Eintritt der Nacherbfolge erfolgende 脺bergang des Verm枚gens auf den Nacherben als vom Vorerben stammender Erwerb zu versteuern (搂 6 Abs. 2 Satz 1 ErbStG 1974). Geht in einem derartigen Fall zugleich eigenes Verm枚gen des Vorerben auf den oder die Nacherben 眉ber, liegt gleichwohl (jeweils) ein einheitlicher Erwerb i.S. von 搂 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1974 vor. Dieser Grundsatz des Gesetzes wird durch die Regelungen in 搂 6 Abs. 2 S盲tze 2 bis 5 ErbStG 1974 lediglich modifiziert, aber nicht g盲nzlich aufgehoben. So ist nach 搂 6 Abs. 2 Satz 2 ErbStG 1974 auf Antrag der Versteuerung das (g眉nstigere) Verh盲ltnis des Nacherben zum Erblasser zugrunde zu legen; geht in diesem Fall auch eigenes Verm枚gen des Vorerben auf den Nacherben 眉ber, so sind beide Verm枚gensanf盲lle (nur) hinsichtlich der Steuerklasse getrennt zu behandeln (搂 6 Abs. 2 Satz 3 ErbStG 1974). Im 眉brigen geht das Gesetz weiterhin davon aus, da脽 ein einheitlicher Erwerb vorliegt. Dies wird durch die Regelung des 搂 6 Abs. 2 Satz 5 ErbStG 1974 best盲tigt, wonach die Steuer f眉r jeden (Teil-)Erwerb nach dem Steuersatz zu erheben ist, der f眉r den gesamten Erwerb gelten w眉rde.

In diesem Zusammenhang ist auch die Regelung des 搂 6 Abs. 2 Satz 4 ErbStG 1974 眉ber die Freibetr盲ge zu sehen, wonach f眉r das eigene Verm枚gen des Vorerben ein Freibetrag nur gew盲hrt werden kann, soweit der Freibetrag f眉r das der Nacherbfolge unterliegende Verm枚gen nicht verbraucht ist. Ihrem Wortlaut nach geht die Vorschrift zun盲chst davon aus, da脽 bei der Berechnung der auf das der Nacherbfolge unterliegende Verm枚gen entfallenden Steuer entsprechend der grunds盲tzlichen Regelung des 搂 6 Abs. 2 Satz 3 ErbStG 1974 der Freibetrag zu ber眉cksichtigen ist, der f眉r das pers枚nliche Verh盲ltnis des Erwerbers zum urspr眉nglichen Erblasser vorgesehen ist. Dar眉ber hinaus ordnet die Vorschrift an, da脽 bei der Berechnung der auf das eigene Verm枚gen des Vorerben entfallenden Steuer der Freibetrag zu ber眉cksichtigen ist, der f眉r das pers枚nliche Verh盲ltnis des Erwerbers zum Vorerben vorgesehen ist. Der Abzug dieses Freibetrags ist jedoch nur insoweit zul盲ssig, als der sich aus dem Verh盲ltnis des Erwerbers zum urspr眉nglichen Erblasser ergebende Freibetrag durch den Anfall des Nacherbschaftsverm枚gens noch nicht verbraucht ist. Die Vorschrift des 搂 6 Abs. 2 Satz 4 ErbStG 1974 gibt mithin keinen Anhalt daf眉r, da脽 bei der Berechnung der auf das eigene Verm枚gen des Vorerben entfallenden Steuer ein h枚herer Freibetrag gew盲hrt werden kann als im Verh盲ltnis zwischen Erwerber und Vorerben nach 搂 16 ErbStG 1974 vorgesehen ist. Die Vorschrift unterscheidet zwischen "dem Freibetrag f眉r das der Nacherbfolge unterliegende Verm枚gen" einerseits und "einem Freibetrag" f眉r das Verm枚gen des Vorerben andererseits. Die Abzugsf盲higkeit des letzteren soll danach auf den nicht verbrauchten Teil des ersteren beschr盲nkt sein. Die Vorschrift ordnet aber nicht an, da脽 der nicht verbrauchte Teil des Freibetrags f眉r das der Nacherbfolge unterliegende Verm枚gen als Freibetrag f眉r das eigene Verm枚gen des Vorerben zu gew盲hren ist.

搂 6 Abs. 2 Satz 4 ErbStG 1974 ist daher dahingehend zu verstehen, da脽 mit ihm die Abzugsf盲higkeit des im Verh盲ltnis des Erwerbers zum Vorerben ma脽geblichen Freibetrags beschr盲nkt wird auf den durch das der Nacherbschaft unterliegende Verm枚gen nicht verbrauchten Teil des Freibetrags aus dem Verh盲ltnis des Erwerbers zum urspr眉nglichen Erblasser. Die Vorschrift ist aber nicht dahingehend auszulegen, da脽 mit ihr der f眉r das Verh盲ltnis Erwerber/Vorerbe ma脽gebliche Freibetrag um den nicht verbrauchten Teil des auf die Nacherbschaft entfallenden Freibetrags erh枚ht werden soll. Dieses Verst盲ndnis steht im Einklang mit der Gesetzesbegr眉ndung (vgl. BTDrucks VI/3418, S. 63). Den Entscheidungen des Reichsfinanzhofs (RFH) zu diesem Problemkreis (vgl. RFH-Urteile vom 10. Dezember 1936 III eA 74/36, RStBl 1937, 109, und vom 9. M盲rz 1939 III eA 4/39, RStBl 1939, 726, RFHE 46, 247) lassen sich insoweit keine unmittelbaren Erkenntnisse zu 搂 6 Abs. 2 Satz 4 ErbStG 1974 entnehmen, da die vom RFH beurteilten Vorschriften einen anderen Wortlaut hatten.

2. Die Sache ist spruchreif; die Klage ist als unbegr眉ndet abzuweisen. Die mit dem angefochtenen Bescheid festgesetzte Steuer wurde vom FA entsprechend der vom Senat vertretenen Auslegung des 搂 6 Abs. 2 Satz 4 ErbStG 1974 berechnet. Zwar hat das FA irrt眉mlich einen 7/10-Anteil an dem Grundst眉ck als zur Nacherbschaft geh枚rendes Verm枚gen angesehen (anstelle richtigerweise einen 5/8-Anteil), dies hat sich jedoch auf die H枚he der von ihm festgesetzten Steuer nicht zu Lasten der Kl盲gerin ausgewirkt. Weitere Gr眉nde gegen die Rechtm盲脽igkeit des angefochtenen Steuerbescheids sind weder ersichtlich noch geltend gemacht.

Fundstellen