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Leitsatz (amtlich)

Eine auf Vermietung von Grundbesitz beschr盲nkte Besitz-GmbH kann die erweiterte K眉rzung des Gewerbeertrags nach 搂 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auch dann in Anspruch nehmen, wenn ihre Gesellschafter zugleich die beherrschenden Gesellschafter der Betriebs-GmbH (Mieterin) sind.

Normenkette

GewStG 搂 9 Nr. 1 S. 2

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin), eine GmbH, wurde 1966 gegr眉ndet. Urspr眉nglicher Gesellschaftszweck war die Beteiligung als pers枚nlich haftende Gesellschafterin an einer zu gr眉ndenden KG, die ihrerseits den Erwerb und den Betrieb von ... und alle damit im Zusammenhang stehenden Gesch盲fte betreiben sollte. Im Jahre 1969 wurde das Stammkapital der Kl盲gerin erh枚ht und als ihr Gegenstand nunmehr der Erwerb und die Verwaltung von Grundst眉cken und grundst眉cksgleichen Rechten, die der Errichtung, Vermietung und Verpachtung von ... betrieben einschlie脽lich Nebenbetrieben dienen, bestimmt. Das Stammkapital geh枚rte seit 4. Oktober 1969 zu je 50 v. H. der A-GmbH, im folgenden A, und der B-Gesellschaft, im folgenden B. Die von B gehaltenen Gesch盲ftsanteile sind mit Vorzugsrechten hinsichtlich der Bestellung von Gesch盲ftsf眉hrern und der Gewinnverteilung ausgestattet.

Die Kl盲gerin erwarb 1968 das Erbbaurecht an einem Grundst眉ck, auf dem sie ein ... geb盲ude errichtete, das sie leer durch Vertrag vom 4. Oktober 1969 auf 30 Jahre zum Betrieb von ... und sonstigen Nebenbetrieben an die B-GmbH vermietete. An der B-GmbH sind A und B zu je 50 v. H. beteiligt, wobei der B f眉r ihre Gesch盲ftsanteile doppeltes Stimmrecht zusteht.

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt - FA -) setzte durch vorl盲ufigen einheitlichen Gewerbesteuerme脽bescheid 1972 den Gewerbesteuerme脽betrag auf 93 515 DM fest. Dabei k眉rzte das FA die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen nur um 3 v. H. des Einheitswerts des Erbbaurechts an Stelle der von der Kl盲gerin begehrten K眉rzung um den Ertrag, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfiel. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es ging davon aus, da脽 die Kl盲gerin lediglich aufgrund ihrer Rechtsform gewerbesteuerpflichtig sei, weil sie nur von ihr errichtete, leere Geb盲ude an die B-GmbH vermietet habe und damit nur unbewegliches Verm枚gen nutze (搂 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes - GewStG -, 搂 9 Abs. 1 der Gewerbesteuer-Durchf眉hrungsverordnung - GewStDV -). Um eine gewerbliche T盲tigkeit der Kl盲gerin annehmen zu k枚nnen, m眉脽te darauf zur眉ckgegriffen werden, da脽 die Gesellschafter der Kl盲gerin auch an der B-GmbH wesentlich beteiligt seien und diese Beteiligung herangezogen werde, weil die Kl盲gerin selbst nur eigenen Grundbesitz vermiete. Damit aber w眉rde durch die Kl盲gerin als Kapitalgesellschaft in unzul盲ssiger Weise auf ihre Gesellschafter durchgegriffen. Einen solchen Durchgriff lasse das Gesetz in 搂 9 Nr. 1 Satz 4 GewStG nur f眉r den Fall zu, da脽 der Grundbesitz ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters diene, sich also wenigstens die Beteiligung des Gesellschafters an der Besitzkapitalgesellschaft in einem Betriebsverm枚gen oder Sonderbetriebsverm枚gen des Gesellschafters befinde. Dies gelte aber nicht, wenn der Gesellschafter der Besitzkapitalgesellschaft deren Grundbesitz durch eine weitere Kapitalgesellschaft nutzen lasse, an der er nicht nur wesentlich beteiligt sei, sondern die er - wie im Streitfall die Gesellschafter der Kl盲gerin - beherrsche. Denn in diesem Fall diene der Grundbesitz nicht unmittelbar eigengewerblichen Zwecken, sondern diese gewerblichen Zwecke w眉rden erst durch eine weitere Beteiligung an der Betriebskapitalgesellschaft vermittelt, m枚gen sich diese Beteiligungen auch im Betriebsverm枚gen der A und der B befinden. Eine gewerbliche Bet盲tigung der Besitzgesellschaft k枚nne nicht auf das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung gest眉tzt werden, da die Besitzgesellschaft als solche an der Betriebsgesellschaft nicht beteiligt sei.

In seiner Revision beantragt das FA, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen. Ger眉gt wird Verletzung materiellen Rechts (搂 9 Nr. 1 S盲tze 1 und 2 GewStG und 搂搂 1 und 9 GewStDV). Es handele sich im Streitfall um eine sogenannte uneigentliche Betriebsaufspaltung. Eine solche k枚nne auch durch Gr眉ndung zweier Kapitalgesellschaften vorgenommen werden. Zwischen Besitz- und Betriebsgesellschaft bestehe eine wirtschaftliche Einheit, da das...grundst眉ck als wesentliche Grundlage des Anlageverm枚gens der Verp盲chterin gleichzeitig die betriebsnotwendige Unterlage f眉r das Unternehmen der Betriebskapitalgesellschaft darstelle. Es bestehe eine enge sachliche und personelle Verflechtung. Die hinter den beiden Unternehmen stehenden Personen h盲tten einen einheitlichen gesch盲ftlichen Bet盲tigungswillen i. S. des Beschlusses des Gro脽en Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 8. November 1971 GrS 2/71 (BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63). Unzutreffend sei die Ansicht des FG, um eine Doppelgesellschaft annehmen zu k枚nnen, m眉脽te die Besitzgesellschaft unmittelbar an der Betriebsgesellschaft beteiligt sein. Nach st盲ndiger Rechtsprechung des BFH (vgl. Beschlu脽 GrS 2/71) gen眉ge es, da脽 die Gesellschafter, die das Besitzunternehmen beherrschten - und nicht das Besitzunternehmen selbst -, mittels ihrer Beteiligung an der Betriebsgesellschaft in der Lage seien, in dieser ihren Willen durchzusetzen. Nicht erforderlich sei, da脽 die Besitzgesellschaft als solche unmittelbar am Betriebsunternehmen beteiligt sei. Gerade bei der uneigentlichen Betriebsaufspaltung sei es typisch, da脽 das Besitzunternehmen nicht direkt am Betriebsunternehmen beteiligt sei. Denn bei dieser Form der Doppelgesellschaft wolle eine Personengruppe durch Gr眉ndung von zwei selbst盲ndigen Unternehmen ihre gleichgerichteten Interessen zur Verfolgung eines bestimmten wirtschaftlichen Zweckes einsetzen. Gleichartige Sachverhalte aber m眉脽ten auch steuerrechtlich gleichbehandelt werden (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 26. Juni 1975 IV R 59/73, BFHE 116, 160, BStBl II 1975, 700). Aufgrund der engen wirtschaftlichen Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsgesellschaft handle es sich um eine besonders qualifizierte Art der Vermietung, die 眉ber den Rahmen der reinen Verm枚gensverwaltung hinausgehe. Wirtschaftlich gesehen bedeute es einen erheblichen Unterschied, ob ein ...grundst眉ck an ein fremdes Unternehmen oder an ein Unternehmen im Rahmen einer Doppelgesellschaft vermietet werde.

Die Kl盲gerin beantragt die Zur眉ckweisung der Revision.

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Die Revision ist unbegr眉ndet.

1. Die Vorentscheidung ist frei von Rechtsirrtum. Zutreffend hat das FG als entscheidend angesehen, da脽 es sich bei der Kl盲gerin um eine Kapitalgesellschaft und nicht um ein Personenunternehmen handelt. Zu den Einwendungen der Revision bemerkt der Senat das Folgende.

a) F眉r die Auslegung der K眉rzungsvorschrift des 搂 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist auszugehen von dem urspr眉nglichen Zweck der Vorschrift, Grundst眉cksunternehmen in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft entsprechenden - gewerbesteuerfreien - Personenunternehmen gleichzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 27. April 1977 I R 214/75, BFHE 122, 531, BStBl II 1977, 776, mit weiteren Rechtsprechungsangaben). Personenunternehmen, die nur die in der K眉rzungsvorschrift als Hauptt盲tigkeit genannte Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes betreiben, sind grunds盲tzlich nicht gewerbesteuerpflichtig, weil es sich um keine gewerbliche T盲tigkeit handelt. Es liegt insoweit eine reine Verm枚gensverwaltung nach 搂 9 GewStDV vor. Der Sinn dieser Vorschrift ist also, solche Unternehmen zu beg眉nstigen, die nach der Art ihrer T盲tigkeit nicht gewerbesteuerpflichtig w盲ren und die es nur aufgrund ihrer Rechtsform sind. Ein Grundst眉cksunternehmen in diesem Sinne liegt dann vor, wenn die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes als solche keine gewerbliche T盲tigkeit bildet, d. h. f眉r sich betrachtet den Rahmen einer Verm枚gensverwaltung nicht 眉berschreitet.

b) Blo脽e Verm枚gensverwaltung ist vor allem dann nicht mehr gegeben, wenn es sich bei dem Grundst眉cksunternehmen um eine Besitzgesellschaft mit qualifizierter Vermietungs- oder Verpachtungst盲tigkeit im Rahmen einer echten oder unechten Betriebsaufspaltung handelt (vgl. BFH-Urteile vom 29. M盲rz 1973 I R 174/72, BFHE 109, 456, BStBl II 1973, 686; vom 28. Juni 1973 IV R 97/72, BFHE 109, 459, BStBl II 1973, 688). Denn nach st盲ndiger Rechtsprechung des BFH 眉bt die sogenannte Besitzgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung verm枚ge ihrer engen personellen und sachlichen Verflechtung mit der Betriebskapitalgesellschaft eine gewerbliche T盲tigkeit aus, weil die Besitzgesellschaft in diesem Falle durch ihre Vermietungs- oder Verpachtungst盲tigkeit 眉ber die Betriebsgesellschaft am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (vgl. Beschlu脽 GrS 2/71; Urteil vom 29. Juli 1976 IV R 145/72, BFHE 119, 462, BStBl II 1976, 750, mit Rechtsprechungs眉bersicht). Der Gro脽e Senat h盲lt es nach der angef眉hrten Entscheidung f眉r ausschlaggebend, ob die hinter den beiden Unternehmen stehenden Personen einen einheitlichen gesch盲ftlichen Bet盲tigungswillen haben. Denn darin unterscheidet sich bei einer Betriebsaufspaltung die T盲tigkeit des Besitzunternehmens von der T盲tigkeit eines blo脽en Vermieters. Dieser einheitliche gesch盲ftliche Bet盲tigungswille tritt am klarsten zutage, wenn an beiden Unternehmen dieselben Personen im gleichen Verh盲ltnis beteiligt sind. Nach Auffassung des Gro脽en Senats gen眉gt es allerdings schon, da脽 die Person oder die Personen, die das Besitzunternehmen tats盲chlich beherrschen, in der Lage sind, auch in der Betriebsgesellschaft ihren willen durchzusetzen. Auch in diesem Falle stellt die Vermietung oder Verpachtung der wesentlichen Betriebsanlagen in Verbindung mit der Beherrschung der Betriebsgesellschaft die Entfaltung einer gewerblichen T盲tigkeit des Besitzunternehmens dar.

Nach diesen Grunds盲tzen kommt es, wie das FA mit Recht bemerkt, f眉r die Annahme einer Betriebsaufspaltung mit gewerblicher T盲tigkeit der Besitzgesellschaft nicht darauf an, ob sich die Anteile an der Betriebs-GmbH im Betriebsverm枚gen der Besitzgesellschaft - in der Rechtsform einer Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) - befinden. Werden die Anteile von den Gesellschaftern in ihrem Verm枚gen gehalten, so sind sie nach st盲ndiger Rechtsprechung als notwendiges Sonderbetriebsverm枚gen der Gesellschafter im Rahmen der Mitunternehmerschaft zu behandeln (vgl. BFH-Urteile vom 8. November 1960 I 131/59 S, BFHE 71, 706, BStBl III 1960, 513; vom 14. November 1969 III 218/65, BFHE 98, 189, BStBl II 1970, 302; zum Begriff des Sonderbetriebsverm枚gens wird verwiesen auf BFH-Urteil vom 15. Oktober 1975 I R 16/73, BFHE 117, 164, BStBl II 1976, 188, und die dort angef眉hrten Entscheidungen). F眉r eine solche Zuordnung der Anteile ist jedoch kein Raum, wenn es sich bei dem Besitzunternehmen nicht um eine Mitunternehmerschaft, sondern um eine Kapitalgesellschaft handelt. Nur bei Vorliegen einer Mitunternehmerschaft besteht eine gesetzliche Grundlage f眉r eine von der zivilrechtlichen Rechtslage absehende besondere steuerrechtliche Zuordnung (vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 18. Juli 1979 I R 199/75, BFHE 128, 516, BStBl II 1979, 750).

c) Die Grunds盲tze der Entscheidung GrS 2/71, nach welcher es f眉r die Annahme einer gewerblichen Bet盲tigung des Besitzunternehmens gen眉gt, wenn die hinter den beiden Unternehmen stehenden Personen einen einheitlichen gesch盲ftlichen Bet盲tigungswillen haben und aufgrund des gegebenen Beherrschungsverh盲ltnisses in der Lage sind, ihren Willen auch in der Betriebsgesellschaft durchzusetzen, betreffen, wie sich schon aus den vorstehenden Erw盲gungen ergibt, nur solche F盲lle der sogenannten unechten Betriebsaufspaltung, bei denen Besitzgesellschaft eine Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) ist. F眉r Kapitalgesellschaften als Besitzunternehmen gelten sie grunds盲tzlich nicht. Denn der Besitz-GmbH k枚nnen weder, wie ausgef眉hrt, die von ihren Gesellschaftern gehaltenen Anteile an der Betriebs-GmbH noch die mit diesem Anteilsbesitz verbundene Beherrschungsfunktion zugerechnet werden, da es sich um verschiedene Rechtstr盲ger handelt. Eine solche Zurechnung w眉rde einen unzul盲ssigen steuerrechtlichen Durchgriff auf die hinter der Besitzkapitalgesellschaft stehenden Personen bedeuten (vgl. Urteil des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 24. Januar 1962 1 BvR 845/58, BVerfGE 13, 331 [340 f.], BStBl I 1962, 500).

d) Es bed眉rfte deshalb einer ausdr眉cklichen gesetzlichen Vorschrift, welche bewirkte, da脽 die Beherrschung der Betriebskapitalgesellschaft durch die Gesellschafter der Besitzkapitalgesellschaft die Anwendung der K眉rzungsvorschrift des 搂 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ausschl枚sse. Eine solche Vorschrift stellte 搂 9 Nr. 1 Satz 4 GewStG i. d. F. vor der 脛nderung durch das aufgrund der BVerfG-Entscheidung 1 BvR 845/58 ergangene Gesetz zur 脛nderung des Gewerbesteuergesetzes vom 30. Juli 1963 (BGBl I 1963, 563, BStBl I 1963, 557) dar. Nach jener fr眉heren Fassung war die erweiterte K眉rzung des Gewerbeertrags nicht zu gew盲hren, wenn der Grundbesitz einem Unternehmen diente, an welchem ein Gesellschafter wesentlich beteiligt war. Eine solche Durchgriffsm枚glichkeit gew盲hrt das Gesetz nicht mehr.

2. Die Revision k枚nnte deshalb nur dann Erfolg haben, wenn die Sache so l盲ge, da脽 die Kl盲gerin die von ihren Gesellschaftern wahrgenommene Beherrschungsfunktion tats盲chlich selbst ausge眉bt h盲tte. F眉r die Annahme einer solchen tats盲chlichen Machtstellung (vgl. dazu BFH-Urteil IV R 145/72) h盲tte es unter den Umst盲nden des Streitfalles eines entsprechenden Vertragsverh盲ltnisses zwischen der Kl盲gerin und ihren Gesellschaftern bedurft. Das FG hat das Vorliegen einer solchen besonderen Beziehung und einer aufgrund ihrer ausge眉bten zus盲tzlichen T盲tigkeit nicht festgestellt und das FA hat sie nicht behauptet. Es spricht auch nichts daf眉r, da脽 die Kl盲gerin zugleich die gesch盲ftliche Oberleitung der Betriebs-GmbH innegehabt habe. Die vom FG getroffenen Feststellungen lassen vielmehr den Schlu脽 zu, da脽 die Betriebs-GmbH mittels der hierf眉r gesondert geregelten Stimmenmehrheit von 2 : 1 unmittelbar von der Kapitalgesellschaft B beherrscht wurde.

Aus alledem ergibt sich, da脽 die Kl盲gerin als Besitzgesellschaft tats盲chlich auf blo脽e Vermietungst盲tigkeit beschr盲nkt war.

Fundstellen