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Leitsatz (amtlich)

Im Falle einer Betriebsaufspaltung hat das Besitzunternehmen eine aus einem Pachtvertrag abgeleitete Warenr眉ckgabeforderung gegen die Betriebskapitalgesellschaft grunds盲tzlich mit dem gleichen Wert zu aktivieren, mit dem die Betriebskapitalgesellschaft die R眉ckgabeverpflichtung passiviert hat.

Normenkette

EStG 搂听5 Abs. 1, 搂听6 Abs. 1 Nrn.听2-3

Tatbestand

Streitig ist im Verfahren der einheitlichen Gewinnfeststellung 1964 f眉r die X-KG (im folgenden KG), ob im Falle einer Betriebsaufspaltung das Besitzunternehmen eine auf einen Pachtvertrag gest眉tzte Warenr眉ckgabeforderung gegen die Betriebs-GmbH in der Bilanz mit dem gleichen Wert als Forderung einzusetzen hat, mit dem die Betriebs-GmbH die R眉ckgabeverpflichtung passiviert hat.

Der Revisionskl盲ger ist Alleinerbe seines verstorbenen Vaters, des Fabrikanten FB. Gesellschafter der KG waren im Streitjahr 1964 FB als pers枚nlich haftender Gesellschafter mit einem Gewinnanteil von 75 v. H. und die Beigeladene, die damalige Ehefrau des FB, als Kommanditistin mit einem Gewinnanteil von 25 v. H. Die Eheleute lebten im G眉terstand der G眉tertrennung. Bei Abschlu脽 des Gesellschaftsvertrags hatte die Beigeladene ihrem Ehemann eine Generalvollmacht erteilt. Die Gesellschaft war unk眉ndbar, "solange die Ehe zwischen den Gesellschaftern besteht" (搂 5 des Gesellschaftsvertrags). FB war berechtigt, die Gesellschaft fristlos zu k眉ndigen und das Gesch盲ft mit allen Aktiven und Passiven gegen Zahlung einer Abfindung in H枚he des Kapitalkontos der Beigeladenen allein zu 眉bernehmen, falls die Ehe aufgel枚st wird oder falls die Beigeladene die ihrem Ehemann erteilte Generalvollmacht widerruft (搂 5 des Gesellschaftsvertrags).

Im Jahre 1966 wurde die Ehe zwischen FB und der Beigeladenen geschieden. FB 眉bernahm das Unternehmen der KG mit allen Aktiven und Passiven und f眉hrte es als Einzelunternehmen fort.

Gegenstand des Unternehmens der KG war urspr眉nglich der Betrieb eines Fabrikationsunternehmens. Gem盲脽 privatschriftlichem Vertrag vom 6. Januar 1953 verpachtete die KG an die Y-GmbH (im folgenden GmbH), deren alleiniger Gesellschafter damals ebenso wie im Streitjahr FB war, "die ihr geh枚renden Fabrikgrundst眉cke in Z mit den darauf stehenden Geb盲uden und Anlagen nebst allem Inventar und allen im Zeitpunkt dieses Vertragsabschlusses darauf befindlichen Waren, und zwar zur Fortf眉hrung der darauf bisher betriebenen Werke" (搂 1 des Pachtvertrags). Die GmbH erhielt das Recht, 眉ber die mitverpachteten "Rohstoffe, Hilfsstoffe und sonstigen Waren", die im Eigentum der Verp盲chterin bleiben sollten, innerhalb der Grenzen einer ordnungsm盲脽igen Betriebsf眉hrung im eigenen Namen und f眉r eigene Rechnung zu verf眉gen. Sie verpflichtete sich jedoch f眉r diesen Fall, "Waren gleicher Art und gleicher Menge f眉r die Verp盲chterin neu anzuschaffen", d. h. den 眉bergegangenen Bestand "in gleicher Menge und Beschaffenheit zu erhalten". Die KG als Verp盲chterin und die GmbH als P盲chterin erkl盲rten sich darin einig, da脽 die Warenbest盲nde auf dem Pachtgel盲nde, soweit es sich um Warensorten der mitverpachteten Art handelt, "jeweils zu den Bruchteilen Miteigentum der Verp盲chterin sind", die den mitverpachteten Mengen entspricht, da脽 der Miteigentumserwerb der Verp盲chterin mit der Einbringung der Waren auf das Pachtgel盲nde eintritt (搂 588 Abs. 2 Satz 2 BGB) und da脽 die P盲chterin insoweit die Waren f眉r die Verp盲chterin besitzt. Die Verp盲chterin sollte dar眉ber hinaus jederzeit verlangen k枚nnen, da脽 die in diesem Rahmen von ihr erworbenen Waren ihr nochmals durch ausdr眉ckliches Rechtsgesch盲ft zu entsprechendem Miteigentum oder auch, nach ihrer wahl, nach Absonderung entsprechender Mengen zu Alleineigentum 眉bertragen werden. Die Verp盲chterin sollte au脽erdem jederzeit berechtigt sein, Auskunft dar眉ber zu verlangen, ob Waren in der Menge und der Beschaffenheit auf den Pachtgrundst眉cken vorhanden sind, wie sie der P盲chterin 眉bergeben wurden (搂 12 des Pachtvertrags). Bei Aufl枚sung des Pachtverh盲ltnisses sollte die GmbH als P盲chterin verpflichtet sein, der KG Waren derselben Menge und Beschaffenheit zur眉ckzugeben, wie sie sie bei Beginn des Pachtverh盲ltnisses erhalten hat. Dabei sollte etwa bestehendes Miteigentum an Warenbest盲nden in entsprechendes Alleineigentum der Vertragspartner auseinandergesetzt werden (搂 15 des Pachtvertrags). Das Pachtverh盲ltnis war auf unbestimmte Zeit abgeschlossen und jeweils zum Jahresende mit einer Frist von sechs Monaten k眉ndbar (搂 2 des Pachtvertrags).

Seit Abschlu脽 des Pachtvertrags aktivierte die KG ihren Warenr眉ckgabeanspruch gleichbleibend mit einem Betrag von 856 922 DM, der dem Buchwert der mitverpachteten Waren zum 31. Dezember 1952 entsprach. Die GmbH hingegen passivierte die korrespondierende Warenr眉ckgabeverpflichtung jeweils mit den Wiederbeschaffungskosten der Waren, die sich f眉r die einzelnen Bilanzstichtage ergaben. Zum 31. Dezember 1964 眉berstieg der von der GmbH passivierte Wert der Warenr眉ckgabeverpflichtung (1 701 651 DM) den von der KG aktivierten Wert der Warenr眉ckgabeforderung (856 922 DM) um 844 729 DM.

Im Zuge einer 1966 durchgef眉hrten Betriebspr眉fung vertrat der Pr眉fer die Auffassung, die sich aus dem Pachtvertrag ergebende Warenr眉ckgabeforderung sei eine Sachwert-Darlehensforderung, die sowohl wegen der engen wirtschaftlichen Verflechtung zwischen der KG und der GmbH (Urteil des BFH vom 13. Januar 1959 I 44/57 U, BFHE 68, 515, BStBl III 1959, 197) als auch im Hinblick auf die Rechtsprechung des BFH zur Anlage-Erneuerungsverpflichtung in Pachtverh盲ltnissen (BFH-Urteil vom 2. November 1965 I 51/61 S, BFHE 84, 171, BStBl III 1966, 61) bei der KG in gleicher H枚he als Forderung wie bei der GmbH als Schuld bilanziert werden m眉sse.

Der Pr眉fer errechnete unter Ber眉cksichtigung einer Korrektur des bisherigen Bilanzansatzes der GmbH f眉r die Warenr眉ckgabeverpflichtung und unter Abzug einer erh枚hten Gewerbesteuerr眉ckstellung einen Mehrgewinn der KG aus der Erh枚hung des Wertansatzes f眉r die Warenr眉ckgabeforderung von 703 026 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) schlo脽 sich der Auffassung des Pr眉fers an und erlie脽 am 2. Januar 1967 einen endg眉ltigen einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid 1964, in dem es den Gewinn f眉r 1964 auf 921 510 DM feststellte.

Den Einspruch, mit dem sich FB gegen die Erh枚hung des Aktivpostens "Warenr眉ckgabeforderung" wandte und geltend machte, die Erh枚hung versto脽e gegen die handelsrechtlichen Grunds盲tze ordnungsm盲脽iger Buchf眉hrung und die Bewertungsvorschrift des 搂 6 EStG wies das FA zur眉ck.

Auch die Klage hatte keinen Erfolg. Das FG war der Auffassung, da脽 sich der Warenr眉ckgew盲hranspruch zu jedem Bilanzstichtag auf jeweils andere Waren beziehe, demgem盲脽 mit den jeweiligen Anschaffungskosten zu bewerten sei und als Anschaffungskosten diejenigen Wiederbeschaffungskosten anzusetzen seien, die am Bilanzstichtag erforderlich w盲ren, damit die GmbH der KG Waren gleicher Art, G眉te und Menge zur眉ckerstatten k枚nne, Bei einer Betriebsaufspaltung, so wie sie im Streitfall gegeben sei, k枚nne schon aus Gr眉nden der Logik eine unterschiedliche Bewertung des R眉ckgew盲hranspruchs bei der KG und der R眉ckgew盲hrverpflichtung bei der GmbH nicht zutreffend sein.

Mit der Revision wird beantragt, das Urteil des FG aufzuheben, den Gewinnfeststellungsbescheid 1964 vom 2. Januar 1967 insoweit aufzuheben, als das FA bei der Erfassung des Betriebsverm枚gens der KG den Aktivposten "Warenr眉ckgabeforderung" mit dem Wert angesetzt hat, mit dem die GmbH die R眉ckgabeverpflichtung passiviert hat.

Die Revision macht insbesondere geltend, die bisherige Rechtsprechung zur bilanziellen Behandlung von Sachwertdarlehen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung sei durch den Beschlu脽 des Gro脽en Senats des BFH vom 8. November 1971 GrS 2/71 (BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63) 眉berholt, denn nach diesem Beschlu脽 sei bei einer Betriebsaufspaltung kein einheitliches Unternehmen, es seien vielmehr zwei Unternehmen vorhanden. Der vom FG gebilligte Gewinnausweis bei der Verp盲chterin versto脽e gegen die Grunds盲tze ordnungsm盲脽iger Bilanzierung, insbesondere gegen das H枚chstwert- und das Imparit盲tsprinzip.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist nicht begr眉ndet.

1. Gegenstand der bilanzsteuerrechtlichen Beurteilung sind im Streitfall die im wesentlichen in 搂 12 und 搂 15 des Pachtvertrags enthaltenen Bestimmungen 眉ber die mitverpachteten "Rohstoffe, Hilfsstoffe und sonstigen Waren" (im folgenden Waren), insbesondere die im Pachtvertrag begr眉ndete Verpflichtung der GmbH als P盲chterin, der KG als Verp盲chterin bei Aufl枚sung des Pachtverh盲ltnisses Waren derselben Menge und Beschaffenheit zur眉ckzugeben, wie sie sie bei Beginn des Pachtverh盲ltnisses erhalten hat, und die damit in Zusammenhang stehende Verpflichtung der GmbH, den bei Beginn des Pachtverh盲ltnisses erlangten Warenbestand w盲hrend des Pachtverh盲ltnisses in gleicher Menge und Beschaffenheit zu erhalten. Gegenstand der bilanzsteuerrechtlichen Beurteilung sind au脽erdem im Hinblick darauf, da脽 sich die KG das Eigentum am 眉bergegangenen Warenbestand vorbehalten hat und kraft des vereinbarten vorweggenommenen Besitzkonstituts (搂 930 BGB) anstelle des Alleineigentums an den 眉bergebenen Waren einen entsprechenden Miteigentumsanteil am gesamten Warenbestand der GmbH erwarb und laufend neu erwirbt, das Eigentum (Miteigentum) der KG an den Waren und die sich aus dem Eigentum (Miteigentum) der KG an den Waren ergebenden dinglichen Anspr眉che, d. h. der Herausgabeanspruch nach 搂搂 985, 1011 BGB und der Teilungsanspruch nach 搂搂 1008, 749, 752 BGB.

2. Die Vorentscheidung ist mit den Proze脽beteiligten und mit der GmbH davon ausgegangen, da脽 die KG (Verp盲chterin) nicht etwa die bei Beginn des Pachtverh盲ltnisses vorhandenen und 眉bergebenen Waren und die sp盲ter an deren Stelle neu erworbenen Waren zu aktivieren hatte und hat, sondern vielmehr einen Warenr眉ckgabeanspruch, und da脽 daf眉r die GmbH einerseits die beim Beginn des Pachtverh盲ltnisses 眉bergebenen und die sp盲ter an deren Stelle neu erworbenen Waren zu aktivieren und andererseits ihre Warenr眉ckgabeverpflichtung zu passivieren hatte und hat. Dabei sind die Beteiligten offenbar der Meinung, da脽 das vorbehaltene Eigentum der KG am 眉bergebenen Warenbestand und der sp盲ter an seine Stelle getretene Miteigentumsanteil am gesamten Warenbestand der GmbH in erster Linie Sicherungscharakter hatten und haben und da脽 deshalb 搂 11 Nr. 1 StAnpG anzuwenden sei. Der Senat kann zugunsten der Kl盲gerin unterstellen, da脽 diese Bilanzierungsmethode dem Grunde nach richtig ist.

3. Wie vergleichbare Warenr眉ckgabeforderungen und -verpflichtungen, die sich aus Pachtverh盲ltnissen zwischen Fremden ergeben, bei diesen zu bilanzieren sind, braucht der Senat nicht zu entscheiden.

Was die Bilanzierung beim Verp盲chter angeht, so k枚nnte man die Auffassung vertreten, da脽 dieser den bei Beginn des Pachtverh盲ltnisses gebildeten aktiven Wertansatz f眉r eine Warenr眉ckgabeforderung bis zur Beendigung des Pachtverh盲ltnisses unver盲ndert fortzuf眉hren hat, weil insoweit die Bilanzierung ein und desselben Verm枚gensgegenstandes (Wirtschaftsgutes) in Frage steht und dessen Anschaffungskosten - gleichg眉ltig worin man diese sieht und wie hoch man sie ansetzt - nicht 眉berschritten werden d眉rfen.

Man k枚nnte aber auch argumentieren, da脽 sich mit dem Umschlag des Warenlagers beim P盲chter das sachliche Substrat und damit der Inhalt des "Warenr眉ckgabeanspruchs" laufend 盲ndern und deshalb der Aktivposten laufend einen neuen Verm枚gensgegenstand (Wirtschaftsgut) repr盲sentiert entsprechend den dinglichen Anspr眉chen, die dem Verp盲chter als Miteigent眉mer des Warenlagers gegen den P盲chter als Miteigent眉mer und alleinigen unmittelbaren Besitzer des Warenlagers zustehen, wenn, wie im Streitfall, dem Verp盲chter im Wege des vorweggenommenen Besitzkonstituts Miteigentum am Warenlager des P盲chters einger盲umt ist. Die Rechtsfolge dieser Betrachtung k枚nnte sein, da脽 der Verp盲chter den Aktivposten "Warenr眉ckgabeanspruch" jeweils mit den tats盲chlichen Anschaffungskosten der beim P盲chter vorhandenen und bedingt herausgabepflichtigen Waren anzusetzen hat, mindestens, soweit dem Verp盲chter diese Anschaffungskosten bekannt sind oder er sie unschwer erfahren kann.

Was schlie脽lich die Bilanzierung beim P盲chter anbelangt, so k枚nnte man mit gutem Grunde die Auffassung vertreten, da脽 die R眉ckgabeverpflichtung jedenfalls dann, wenn Waren in einem zur Erf眉llung der R眉ckgabeverpflichtung ausreichendem Ma脽e vorhanden sind, mit den Anschaffungskosten dieser Waren zu passivieren ist, und zwar auch dann, wenn am Bilanzstichtag die Wiederbeschaffungskosten der vorhandenen Waren gestiegen sind. Denn wenn das Pachtverh盲ltnis am Bilanzstichtag beendet w眉rde, k枚nnte sich der P盲chter mit der 脺bertragung eines entsprechenden Anteils am vorhandenen Warenbestand von seiner vertraglichen R眉ckgabeverpflichtung befreien. Ein Verlust in H枚he der Differenz zwischen den tats盲chlichen Anschaffungskosten der vorhandenen Waren und den zwischenzeitlich gestiegenen Wiederbeschaffungskosten k枚nnte dem P盲chter somit nicht entstehen (vgl. Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und K枚rperschaftsteuer, 16. Aufl., EStG 搂 6 Anm. 102 bis 103; Schindele, Steuerliche Betriebspr眉fung 1968 S. 270/274).

4. Nach dem Urteil des I. Senats des BFH I 44/57 U, das die Besteuerung einer Betriebskapitalgesellschaft zum Gegenstand hat, gelten f眉r die bilanzsteuerrechtliche Beurteilung von Verpflichtungen, die auf Leistung von Waren gerichtet sind und die im Rahmen einer Betriebsaufspaltung vereinbart sind, folgende Grunds盲tze:

a) Die Sachleistungsverpflichtung des P盲chters (= Betriebskapitalgesellschaft) und der Sachleistungsanspruch des Verp盲chters (= Besitzunternehmen) sind im Hinblick auf die bei einer Betriebsaufspaltung gegebene wirtschaftliche Identit盲t zwischen Gl盲ubiger und Schuldner mit dem gleichen Betrag anzusetzen.

b) Die Betriebskapitalgesellschaft hat ihre Sachleistungsverpflichtung auf der Passivseite in der H枚he anzusetzen, in der sie die zur Erf眉llung der Sachleistungsverpflichtung vorhandenen Vorr盲te auf der Aktivseite angesetzt hat, da zwischen beiden Posten ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang besteht. Dies gilt nur dann nicht, wenn die tats盲chlich vorhandenen Vorr盲te unter den Mengen liegen, zu deren R眉ckgabe die Betriebskapitalgesellschaft bei Aufl枚sung des Pachtverh盲ltnisses verpflichtet ist. In diesem Falle sollen sich bei Preissteigerungen die Sachleistungsschuld der Betriebskapitalgesellschaft, gleichzeitig aber auch der Wertansatz f眉r den Sachleistungsanspruch beim Besitzunternehmen erh枚hen.

5. F眉r die bilanzsteuerrechtliche Beurteilung von in einem Pachtvertrag getroffenen Vereinbarungen, die den P盲chter zur laufenden Instandhaltung und Erneuerung des gepachteten Anlageverm枚gens verpflichten, und die ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach eine gewisse 脛hnlichkeit mit den in Rede stehenden Warenr眉ckgabeverpflichtungen haben, gelten in F盲llen der Betriebsaufspaltung nach dem Urteil des I. Senats des BFH I 51/61 S, das zur Besteuerung einer Betriebskapitalgesellschaft ergangen ist, und nach den Urteilen des erkennenden Senats vom 21. Dezember 1965 IV 228/64 S (BFHE 84, 407, BStBl III 1966, 147) und vom 23. Juni 1966 IV 75/64 (BFHE 86, 625, BStBl III 1966, 589), die die Besteuerung von Besitzunternehmen betreffen, folgende Grunds盲tze:

a) Hat bei der Verpachtung eines Unternehmens der P盲chter die Verpflichtung 眉bernommen, das gepachtete Anlageverm枚gen (Maschinen usw.) instand zu halten und zu erneuern, so darf der P盲chter solche Pachtgegenst盲nde nicht aktivieren und keine AfA vornehmen. F眉r die Verpflichtung zum kostenlosen Ersatz mu脽 der P盲chter eine R眉ckstellung bilden, deren H枚he durch die Abnutzung der gepachteten Wirtschaftsg眉ter w盲hrend der Pachtzeit und die Wiederbeschaffungskosten bestimmt wird.

b) Der Verp盲chter hat den aufgrund der Erhaltungspflicht des P盲chters bestehenden Ersatzbeschaffungsanspruch mit dem am jeweiligen Bilanzstichtag vorhandenen Teilwert zu aktivieren. Der Teilwert des Ersatzbeschaffungsanspruchs richtet sich nach den Wiederbeschaffungskosten f眉r das vom P盲chter zu ersetzende Wirtschaftsgut, wobei auch gestiegene Wiederbeschaffungskosten zu ber眉cksichtigen sind.

c) Grunds盲tzlich bilanzieren Verp盲chter und P盲chter unabh盲ngig voneinander; divergierende Wertans盲tze k枚nnen sich z. B. aufgrund einer unterschiedlichen Sch盲tzung der Nutzungsdauer der verpachteten Wirtschaftsg眉ter oder der Wiederbeschaffungskosten ergeben. Abweichend von diesem Grundsatz m眉ssen bei einer Betriebsaufspaltung Verp盲chter und P盲chter im Hinblick auf die gegebene wirtschaftliche Einheit der formal-juristisch getrennten Unternehmen einheitlich verfahren; insbesondere mu脽 sich der Verp盲chter die Bilanzierung beim P盲chter entgegenhalten lassen.

6. Wie die Revision zutreffend erw盲hnt, ist diese Rechtsprechung des I. und des IV. Senats des BFH zur bilanzsteuerrechtlichen Beurteilung einer Warenr眉ckgabeverpflichtung und einer Anlageerneuerungsverpflichtung aufgrund eines Pachtvertrags im steuerrechtlichen Schrifttum umstritten (ablehnend z. B. Heuer, Steuerberater-Jahrbuch 1959/60 S. 327/338 f.; Lenski, Steuerberater-Jahrbuch 1967/68 S. 267/281 f; zustimmend hingegen z. B. Birkholz, BB 1965, 1390/1392).

Der Senat h盲lt aus den nachstehend entwickelten Gr眉nden an der Auffassung fest, da脽 in F盲llen der Betriebsaufspaltung Besitzunternehmen und Betriebskapitalgesellschaften Warenr眉ckgabeforderungen und Warenr眉ckgabeverpflichtungen ertragsteuerrechtlich korrespondierend zu bilanzieren haben. Im Streitfall hat deshalb die KG den Warenr眉ckgabeanspruch mit dem Wert anzusetzen, mit die GmbH die Warenr眉ckgabeverpflichtung passiviert hat. Dabei kommt es nicht darauf an, ob die GmbH ihrer Verpflichtung, den 眉bernommenen Warenbestand in gleicher Menge und Beschaffenheit zu erhalten, nachgekommen und deshalb davon auszugehen ist, da脽 bei der GmbH am Bilanzstichtag der KG (31. Dezember 1964) Waren vorhanden waren, die ihrer Menge und Beschaffenheit nach mindestens den bei Abschlu脽 des Pachtvertrags erlangten Waren entsprachen. Ebensowenig ist bedeutsam, ob der passive Wertansatz f眉r die Warenr眉ckgabeverpflichtung, der nach Auffassung des FG den vom FA geforderten und vom FG gebilligten Wertansatz f眉r den Warenr眉ckgabeanspruch der KG bestimmt, mit dem aktiven Wertansatz der GmbH f眉r diese Warenvorr盲te 眉bereinstimmt oder etwa mit der Begr眉ndung, die Wiederbeschaffungskosten f眉r die noch vorhandenen Waren seien gestiegen, h枚her angesetzt ist, und ob letzteres zul盲ssig ist.

a) Der Gro脽e Senat des BFH hat in seinem Beschlu脽 GrS 2/71 ausdr眉cklich als dem geltenden Recht entsprechend anerkannt, da脽 dem wirtschaftlichen Sachverhalt "Betriebsaufspaltung" bestimmte spezielle ertragsteuerrechtliche Rechtsfolgen eigen sind. Zutreffend hebt die Revision allerdings hervor, da脽 der Gro脽e Senat bei seiner Entscheidung 眉ber die ihm vorgelegte Rechtsfrage, welche Voraussetzungen erf眉llt sein m眉ssen, damit von einer Betriebsaufspaltung im Rechtssinne die Rede sein kann, "von dem Vorhandensein zweier Unternehmen" ausgeht. Der Gro脽e Senat erw盲hnt, es komme nicht darauf an, ob das Besitzunternehmen mit der Betriebsgesellschaft "wirtschaftlich ein einheitliches Unternehmen" bilde. Entscheidend sei, ob die hinter den beiden Unternehmen stehenden Personen "einen einheitlichen gesch盲ftlichen Bet盲tigungswillen" h盲tten.

Auch der erkennende Senat stellt selbstverst盲ndlich nicht in Frage, da脽 das Besitzunternehmen (hier die KG) und die Betriebskapitalgesellschaft (hier die GmbH) zivilrechtlich zwei verschiedene Rechtstr盲ger und damit auch Unternehmenstr盲ger sind. Er ist jedoch der Auffassung, da脽 der f眉r das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung kennzeichnende einheitliche gesch盲ftliche Bet盲tigungswille f眉r zwei zivilrechtlich selbst盲ndige Unternehmen es gebietet, unabh盲ngig davon, welche Rechtsgrunds盲tze bei Betriebsverpachtungen zwischen Fremden gelten, vom Besitzunternehmen einen Wertansatz f眉r die Warenr眉ckgabeforderung zu verlangen, der dem Wertansatz f眉r die Warenr眉ckgabeverpflichtung bei der Betriebskapitalgesellschaft entspricht.

Der Senat geht davon aus, da脽 er den Gro脽en Senat des BFH angerufen hatte dar眉ber zu befinden, welche Voraussetzungen erf眉llt sein m眉ssen, damit von einer Betriebsaufspaltung im Sinne der bisher in der Rechtsprechung hierzu entwickelten Rechtsgrunds盲tze, also insbesondere im Sinne der hieraus bisher abgeleiteten Rechtsfolgen die Rede sein kann. Die Entscheidung des Gro脽en Senats zu d i e s e r ihm vorgelegten Rechtsfrage bietet keine zwingenden Anhaltspunkte daf眉r, da脽 der Gro脽e Senat dar眉ber hinaus auch dazu Stellung nehmen wollte, welche Rechtswirkungen eine Betriebsaufspaltung im einzelnen hat, insbesondere, da脽 der Gro脽e Senat diese Rechtswirkungen abweichend von den hierzu in der Rechtsprechung des BFH entwickelten Grunds盲tzen definieren wollte.

Das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung ist von der Erkenntnis getragen, da脽 die Aufspaltung eines rechtlich einheitlichen Unternehmens (z. B. eines Einzelunternehmens) in zwei selbst盲ndige Rechtstr盲ger (z. B. Einzelunternehmen und Ein-Mann-GmbH) bei Fortbestand des einheitlichen gesch盲ftlichen Bet盲tigungswillens im Hinblick auf das verfassungsrechtliche Gebot, wirtschaftlich gleichartige Sachverhalte grunds盲tzlich auch steuerrechtlich gleichzubehandeln, kein zureichender Grund daf眉r sein kann, das weiterhin einer gewerblichen Bet盲tigung dienende Anlageverm枚gen nicht mehr als gewerbliches Betriebsverm枚gen und den Ertrag des in diesem Anlageverm枚gen investierten Kapitals nicht mehr als Ertrag aus einer gewerblichen Bet盲tigung anzusehen. Dieser Gesichtspunkt mu脽 auch dazu f眉hren, ein rechtlich einheitliches Unternehmen einerseits und zwei rechtlich getrennte, aber von ein und demselben einheitlichen gesch盲ftlichen Bet盲tigungswillen getragene Unternehmen andererseits in der Frage der Bilanzierung von Umlaufverm枚gen bei steigenden Wiederbeschaffungskosten steuerrechtlich gleichzubehandeln. Solange es einem zivilrechtlich einheitlichen Unternehmen versagt ist, bei steigenden Wiederbeschaffungskosten steuerfreie Substanzerhaltungsr眉cklagen f眉r das Umlaufverm枚gen zu bilden, kann rechtlich selbst盲ndigen, aber von einem einheitlichen gesch盲ftlichen Bet盲tigungswillen getragenen Unternehmen eine derartige steuerfreie R眉cklage in der Form eines passiven Wertansatzes bei der Betriebskapitalgesellschaft zu gestiegenen Wiederbeschaffungskosten ohne gleichzeitigen entsprechenden aktiven Wertansatz beim Besitzunternehmen nicht zuerkannt werden, und zwar unabh盲ngig davon, wie zwischen Fremden zu bilanzieren ist. Denn auch wenn man unterstellt, da脽 bei Pachtverh盲ltnissen zwischen Fremden der Effekt der steuerfreien Substanzerhaltungsr眉cklage zu erzielen ist, bleibt es doch dabei, da脽 in den f眉r die steuerrechtliche Wertung ma脽gebenden Z眉gen zwei rechtlich getrennte, aber von einem einheitlichen gesch盲ftlichen Bet盲tigungswillen getragene Unternehmen (Betriebsaufspaltung) einem rechtlich einheitlichen Unternehmen n盲herstehen als der Summe zweier Unternehmen, die einander fremd gegen眉berstehen.

F眉r die Auffassung, das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung habe steuerrechtliche Folgen nur in der Form der Qualifikation der Vermietungs- oder Verpachtungst盲tigkeit als gewerbliche, findet sich weder ein Beleg noch ein zureichender Grund.

Die Revision kann ihre Auffassung, da脽 auch in F盲llen der Betriebsaufspaltung Warenr眉ckgabeforderung und Warenr眉ckgabeverpflichtung ohne jeden Bezug zueinander zu bilanzieren seien, nur auf den formalen Aspekt zweier rechtlich getrennter Unternehmen, nicht jedoch auf einen von der Sache her einleuchtenden und dem wirtschaftlichen Sachverhalt "Betriebsaufspaltung" entsprechenden Grund st眉tzen. Wenn der Senat demgegen眉ber eine korrespondierende Bilanzierung f眉r geboten erachtet, so bedeutet dies entgegen der Ansicht der Revision nicht, da脽 die rechtliche Selbst盲ndigkeit der in der Betriebsaufspaltung verbundenen Unternehmen negiert wird - w盲re dem so, so d眉rften Forderungen und Verbindlichkeiten aus einem Pachtverh盲ltnis zwischen Besitzunternehmen und Betriebskapitalgesellschaft 眉berhaupt nicht ausgewiesen werden -, sondern lediglich, da脽 den bilanzsteuerrechtlichen Folgen, die sich aus der Selbst盲ndigkeit ergeben, nat眉rliche Grenzen gezogen werden. Damit stimmt das von der Revision zitierte Urteil des Senats vom 9. Juli 1970 IV R 16/69 (BFHE 99, 533, BStBl II 1970, 722) durchaus 眉berein.

Der Revision ist zwar darin beizupflichten, da脽 es neben der Betriebsaufspaltung noch andere wirtschaftliche Verbindungen rechtlich selbst盲ndiger Unternehmen gibt. Der Senat hat aber in diesem Rechtsstreit nicht dar眉ber zu befinden, welche Rechtsgrunds盲tze f眉r diese gelten.

b) Der Senat braucht sich nicht im einzelnen mit der Frage auseinanderzusetzen, ob, wie die Revision meint, der vom FG gebilligte und im Ergebnis auch vom Senat f眉r richtig befundene "Gewinnausweis", d. h. ein Forderungsansatz, beim Besitzunternehmen in H枚he des Schuldansatzes bei der Betriebskapitalgesellschaft und damit 眉ber dem bei Beginn des Pachtverh盲ltnisses gebildeten Wertansatz gegen die nach 搂 5 EStG ma脽geblichen handelsrechtlichen Grunds盲tze ordnungsm盲脽iger Buchf眉hrung versto脽e. Denn der Senat ist der Auffassung, da脽 die sich aus dem Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung ergebenden Rechtsfolgen naturgem盲脽 Vorrang gegen眉ber den allgemeinen bilanzsteuerrechtlichen Grunds盲tzen haben m眉ssen, ebenso wie sie Vorrang haben gegen眉ber den Grunds盲tzen, die im allgemeinen f眉r die Beurteilung einer Vermietung und Verpachtung gelten.

Klarstellend sei jedoch auf folgendes hingewiesen: Das Realisationsprinzip, das Anschaffungswertprinzip (H枚chstwertprinzip) und das Imparit盲tsprinzip als handelsrechtliche Grunds盲tze ordnungsm盲脽iger Buchf眉hrung sind spezielle Auspr盲gungen des 眉bergeordneten Prinzips der kaufm盲nnischen Vorsicht und des Gl盲ubigerschutzes. Ihr Verst盲ndnis und ihre Anwendung m眉ssen deshalb durch dieses Prinzip bestimmt werden. Unter dem Blickwinkel der Vorsicht und des Gl盲ubigerschutzes kann aber nicht au脽er Betracht bleiben, da脽 die H枚he eines aktiven Bilanzansatzes beim Besitzunternehmen in Frage steht und da脽 den Gl盲ubigern des Besitzunternehmens als Zugriffsobjekt nicht nur der diesem Aktivposten entsprechende Verm枚gensgegenstand, sondern auch die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft zur Verf眉gung stehen, deren bilanzieller Wert u. a. durch den korrespondierenden Schuldposten bestimmt wird. Beide Zugriffsobjekte stehen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang, ihr Wert ist voneinander abh盲ngig. Es ist nicht ersichtlich, weshalb es mit kaufm盲nnischer Vorsicht und mit dem Gedanken des Gl盲ubigerschutzes unvereinbar sein soll, dieser Abh盲ngigkeit durch eine korrespondierende Bilanzierung Rechnung zu tragen. Auch in anderen Bereichen der Bilanzierung finden 盲hnliche Zusammenh盲nge einen vergleichbaren Niederschlag, so z. B. in der konsolidierten Bilanz verbundener Unternehmen der Nichtausweis von Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen den verbundenen Unternehmen (vgl. 搂 331 Abs. 1 Nr. 4 AktG 1965).

7. Da脽 im Streitfall die pers枚nlichen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung erf眉llt sind, kann angesichts der Tatsache, da脽 FB bei der GmbH Alleingesellschafter war und da脽 er an der KG zwar nur zu 75 v. H. beteiligt war, aber kraft der Generalvollmacht seiner mit 25 v. H. beteiligten Ehefrau wie ein Alleingesellschafter handeln konnte, nicht zweifelhaft sein. Ebenso lassen sich die sachlichen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung nicht in Abrede stellen. Der Streitfall bietet ein besonders anschauliches Beispiel daf眉r, da脽 zwei rechtlich selbst盲ndige Unternehmen von ein und demselben einheitlichen gesch盲ftlichen Bet盲tigungswillen getragen werden.

Fundstellen