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Leitsatz (amtlich)

Der einem Kommanditisten geh枚rende Anteil an der gesch盲ftsf眉hrenden Komplement盲r-GmbH einer GmbH & Co. KG rechnet in der Regel auch dann in vollem Umfang zum Sonderbetriebsverm枚gen des Kommanditisten, wenn die GmbH einen bedeutenden eigenst盲ndigen Gesch盲ftskreis (z. B. als Holdinggesellschaft) unterh盲lt.

Normenkette

EStG 1969 搂听4 Abs. 1, 搂听5 Abs. 1, 搂听15 Nr. 2

Tatbestand

Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) sind eine GmbH & Co. KG (KG) und ein Kommanditist dieser Gesellschaft. Streitig ist bei der einheitlichen Gewinnfeststellung 1969, ob die von einem Teil der Kommanditisten gehaltenen Gesch盲ftsanteile an der GmbH zum (Sonder-)Betriebsverm枚gen der Kommanditisten geh枚ren und ob deshalb die Anteilsertr盲ge den Gesamtgewinn der KG und die Gewinnanteile der Kommanditisten erh枚hen.

Am Ende des Streitjahres waren von den 54 Gesellschaftern der KG 16 Kommanditisten zugleich an der GmbH beteiligt. Deren Stammkapital entfiel auf 18 Gesellschafter. Die zugleich an der GmbH beteiligten Kommanditisten hielten ihre Beteiligungen s盲mtlich im Privatverm枚gen.

Die GmbH war urspr眉nglich als Betriebsgesellschaft aus der KG ausgegr眉ndet worden. Sp盲ter 眉bernahm sie auch das Anlageverm枚gen der KG. Der KG wurden Herstellung und Vertrieb zugewiesen. Anlageverm枚gen und Warenzeichen 眉berlie脽 die GmbH als Besitzunternehmen der KG pachtweise. Die GmbH h盲lt neben zwei Dritteln des Kapitals der KG eine Reihe von Mehrheits- und Schachtelbeteiligungen an - der KG - branchegleichen Unternehmen. Die Gesch盲fte der KG werden f眉r alle Branchen von einem einheitlichen Management gef眉hrt, dessen Kosten im Streitjahr zu 85 v. H. auf die KG und zu 15 v. H. auf die GmbH (als Holding-Gesellschaft) entfielen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA) behandelte die GmbH-Anteile als notwendiges Betriebsverm枚gen der Kommanditisten und erh枚hte den Gesamtgewinn der KG um die Anteilsertr盲ge.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.

Das FG st眉tzte sich f眉r seine Rechtsauffassung, da脽 die GmbH-Anteile notwendiges Betriebsverm枚gen der Kommanditisten seien, wie das FA auf das Urteil des BFH vom 15. November 1967 IV R 139/67 (BFHE 90, 399, BStBl II 1968, 152). KG und Komplement盲r-GmbH bildeten aus der Sicht ihrer Gesellschafter einen einheitlichen wirtschaftlichen Organismus. Die Anteile an beiden Unternehmen bildeten eine Einheit. Dies gelte auch dann, wenn wie im Streitfalle die GmbH in erheblichem Umfange eigenes Verm枚gen besitze und ihre Funktionen als Holding-Gesellschaft danach weit 眉ber die Rolle einer typischen Komplement盲r-GmbH hinausgingen. Denn die Kommanditisten h盲tten ihre GmbH-Anteile den betrieblichen Zwecken der KG gewidmet. Sie benutzten die Anteile, um in der KG wirtschaftlich die Stellung von Komplement盲ren zu erlangen, ohne jedoch wie solche auch f眉r die Verbindlichkeiten der KG zu haften. Eine Aufteilung der einzelnen GmbH-Anteile nach Ma脽gabe der ihnen zugewiesenen Funktionen - teils als Kapitalanlage, teils als F眉hrungsinstrument innerhalb der KG - sei nicht m枚glich. Soweit die Kl盲ger einwendeten, da脽 keiner der GmbH-Gesellschafter eine so starke Stellung innehabe, da脽 er bestimmte Ma脽nahmen in der KG erzwingen k枚nne, 眉bers盲hen sie, da脽 die Kommanditisten als Gesellschafter der GmbH der Natur der Sache nach eine Interessengemeinschaft bildeten, auch wenn sie nicht durch besondere Vereinbarungen zu einer einheitlichen Gruppe verbunden sein sollten (vgl. BFH-Urteil vom 2. August 1972 IV 87/65, BFHE 106, 325, BStBl II 1972, 796).

In ihrer Revision beantragen die Kl盲ger, unter Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung den einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid 1969 dahin abzu盲ndern, da脽 der Gewinn der KG auf ... DM festgesetzt werde und die Kosten des Verfahrens dem FA aufzuerlegen. Sie r眉gen unrichtige Anwendung sachlichen Rechts. Die Behandlung der streitigen Dividenden als gewerbliche Eink眉nfte der Kommanditisten versto脽e gegen den Grundsatz der Tatbestandsm盲脽igkeit der Besteuerung. Sie k枚nne weder auf 搂 15 Nr. 1 EStG noch auf 搂 15 Nr. 2 EStG gest眉tzt werden. Diese Vorschriften enthielten eine abschlie脽ende Regelung. Die Dividenden fl枚ssen nicht der KG, sondern den Kommanditisten zu. Sie seien keine Verg眉tungen im Sinne des 搂 15 Nr. 2 EStG, welche die Kommanditisten f眉r die 脺berlassung von Wirtschaftsg眉tern an die KG bezogen h盲tten. Vielmehr h盲tten die Kommanditisten die Rechte aus ihren GmbH-Anteilen stets selbst und nach Ma脽gabe ihrer eigenen Interessen ausge眉bt. Die Dividenden seien auch keine gewerblichen Eink眉nfte im Sinne von 搂 15 Nr. 1 EStG, weil die Bet盲tigung des Gesellschafters im Rahmen der Personengesellschaft nicht den Betrieb eines gewerblichen Unternehmens bedeute. Andernfalls w盲ren die Vorschriften der 搂搂 15 Nr. 2 und 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG 眉berfl眉ssig. Entgegen der Auffassung des BFH in dem Urteil vom 5. Juli 1972 I R 230/70 (BFHE 107, 108, BStBl II 1972, 928) k枚nnten die GmbH-Anteile nur dann als Betriebsverm枚gen gelten, wenn sie dem Betrieb der Personengesellschaft dienten. Daran fehle es hier. Die blo脽e Vermittlung von Einflu脽 auf die GmbH qualifiziere die Gesch盲ftsanteile noch nicht zu Betriebsverm枚gen, wenn sie nicht im Interesse und zur F枚rderung des Betriebs geschehe. Bekanntlich k枚nne die Komplement盲r-GmbH ertragsteuerlich auch nicht Organ der GmbH & Co. sein. Gleiches wie f眉r die Eingliederung gelte f眉r die Frage des "Dienens". Die Zugeh枚rigkeit des GmbH-Anteils zum Betriebsverm枚gen des Kommanditisten k枚nne auch nicht damit begr眉ndet werden, da脽 eine wirtschaftliche Einheit von GmbH-Anteil und Kommanditanteil bestehe. Denn steuerlich sei der Kommanditanteil kein Wirtschaftsgut. Schlie脽lich habe die Vorentscheidung die Besonderheit des Streitfalles au脽er acht gelassen, welche darin bestehe, da脽 die GmbH au脽er ihrer Beteiligung an der KG bedeutende eigene wirtschaftliche Interessen verfolge. Daher liege die Sache anders als in den F盲llen der BFH-Urteile IV R 139/67 und I R 230/70. Ende 1969 seien, was bereits im finanzgerichtlichen Verfahren vorgetragen worden sei, nur 32,3 v. H. des Aktivverm枚gens der GmbH - zu den Werten der ertragsteuerlichen Verm枚gens眉bersicht gerechnet - der KG, der Rest von 67,7 v. H. anderen wirtschaftlichen Interessen gewidmet gewesen. Zu Verm枚gensteuerwerten gerechnet seien 39,8 v. H. des Aktivverm枚gens der GmbH der KG, 60,2 v. H. anderen wirtschaftlichen Interessen gewidmet gewesen. Schon aus diesem Grunde k枚nne im Streitfall nicht angenommen werden, da脽 die Anteile an der GmbH dem Betriebe der KG gedient h盲tten. Folge man der Rechtsprechung zum Bewertungsrecht und gehe man mit 搂 95 Abs. 1 BewG davon aus, da脽 ein dem Betriebsinhaber geh枚riges Wirtschaftsgut nur dann als Betriebsverm枚gen anzusehen sei, wenn es dem Betriebe eines Gewerbes als Hauptzweck, d. h. zu mehr als 50 v. H. diene (VStR 1972 Abschn. 5 Abs. 3), so seien die Gesch盲ftsanteile an der Komplement盲r-GmbH dann kein notwendiges Betriebsverm枚gen, wenn mehr als 50 v. H. ihres Verm枚gens nicht dem Betriebe der KG gewidmet seien.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist nicht begr眉ndet.

I.

Die streitige rechtliche Einordnung der Dividenden als betriebliche Eink眉nfte der Kommanditisten betrifft die H枚he des Gesamtgewinns der KG und der Gewinnanteile der Kommanditisten. In diesem Falle ist au脽er den Kommanditisten (搂 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO) auch die KG selbst klagebefugt (搂 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO). Der Senat geht davon aus, da脽 die von der gesch盲ftsf眉hrenden, vertretungsberechtigten GmbH erhobene Klage die Klage der KG ist und dementsprechend die von ihr eingelegte Revision als Revision der KG zu behandeln ist (搂 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO; vgl. BFH-Urteil vom 4. Mai 1972 IV 251/64, BFHE 105, 449, BStBl II 1972, 672). Klagebefugt ist die KG selbst durch die zur Gesch盲ftsf眉hrung berufenen Gesellschafter. Im Streitfall ist dagegen nicht die gesch盲ftsf眉hrende GmbH f眉r sich klagebefugt, da sie weder durch die streitige Feststellung ber眉hrt wird (搂 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO) noch eine Frage streitig ist, welche die GmbH pers枚nlich angeht. Sie geht hier vielmehr nur die Kommanditisten an, welche Inhaber der GmbH-Anteile sind (搂 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO). Hiernach ist die Komplement盲r-GmbH nicht am Verfahren beteiligt. Da die von ihr eingelegten Rechtsbehelfe bereits solche der KG sind, bedurfte es andererseits keiner Beiladung der KG (搂 60 Abs. 3 FGO). Der Senat erblickt in der Anf眉hrung der GmbH als Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin eine unsch盲dliche Fehlbezeichnung, die auch in der Revisionsinstanz richtiggestellt werden kann.

II.

Das FG hat zu Recht die Anteile der Kommanditisten an der gesch盲ftsf眉hrenden GmbH der GmbH & Co KG als Sonderbetriebsverm枚gen der Kommanditisten und die auf sie entfallenden Gewinnanteile zu den gewerblichen Eink眉nften der Kommanditisten gerechnet.

1. Der erkennende Senat hat in seinen Urteilen I R 230/70 und vom 13. Oktober 1972 I R 234/70 (BFHE 107, 375, BStBl II 1973, 116) f眉r die steuerrechtliche Beurteilung der Rechtsbeziehungen zwischen einer Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern deren wirtschaftlichen Gehalt als ma脽gebend angesehen. Er hat dementsprechend die Anteile der Kommanditisten einer GmbH & Co. KG an der Komplement盲r-GmbH zwar nicht dem Betriebsverm枚gen der KG (Gesellschaftsverm枚gen), wohl aber dem Sonderbetriebsverm枚gen der Kommanditisten zugerechnet. Dort ist auch zur Frage der zweimaligen Erfassung derselben Mittel und der Bildung von Scheinkapital bei der Zurechnung der GmbH-Anteile zum Betriebsverm枚gen der KG selbst (nicht ihrer Gesellschafter) Stellung genommen. Der Senat nimmt auf diese Ausf眉hrungen Bezug.

2. Wenngleich hiernach die GmbH-Anteile nicht zum Betriebsverm枚gen der KG (Gesellschaftsverm枚gen) rechnen, schlie脽t dies nicht aus, da脽 sie den Kommanditisten im Hinblick auf ihre Gesellschaftserstellung in der KG "dienen".

a) Die GmbH-Anteile, die als Kapitalanlage und als Mittel der Einflu脽nahme auf den Betrieb der GmbH verstanden und behandelt werden k枚nnen, gestatten den Anteilsinhabern in ihrer Eigenschaft als Mitunternehmer in der KG, 眉ber den Betrieb der GmbH - als Gesch盲ftsf眉hrerin der KG - auf den Betrieb der KG besonderen Einflu脽 auszu眉ben. Der Besitz der GmbH-Anteile verleiht den Inhabern wegen der hierdurch er枚ffneten M枚glichkeiten eines Zusammenwirkens von gesch盲ftsf眉hrender GmbH und an ihr beteiligten Kommanditisten den letzteren eine verst盲rkte Stellung in der Gesellschafterversammlung der KG.

b) Im Streitfall kommt hinzu, da脽 die GmbH im Verh盲ltnis zur KG nicht nur die Gesch盲ftsf眉hrung wahrnimmt, sondern auch die Stellung einer Besitzgesellschaft innehat, da sie der KG wesentliche Betriebsgrundlagen verpachtet hat. Die Anteilsinhaber (Kommanditisten) 眉ben somit 眉ber die GmbH in ihrer Eigenschaft als Verp盲chterin des Anlageverm枚gens zus盲tzlich Einflu脽 auf den Betrieb der KG aus.

Auf diese Weise ist es den Kommanditisten m枚glich, ihre Interessen als Mitunternehmer in der KG auf verschiedenen Ebenen verst盲rkt zur Geltung zu bringen, n盲mlich 眉ber die laufende Gesch盲ftsf眉hrung durch die GmbH, 眉ber die Verp盲chterfunktion der GmbH und nicht zuletzt durch die Stellung der GmbH als Komplement盲rin in der Gesellschafterversammlung der KG.

In diesem Zusammenhang verweist der Senat auf eine Entscheidung des III. Senats des BFH vom 19. Januar 1973 III R 27/71 (BFHE 108, 551, BStBl II 1973, 438). Dort ist ausgef眉hrt, es mache einen erheblichen Unterschied, ob ein Kommanditist Anteile an irgendeiner GmbH erwerbe oder Anteile an derjenigen GmbH, an die die KG ihren Gewerbebetrieb verpachtet habe. Der Kommanditist sei in diesem Falle steuerrechtlich auch dann Mitunternehmer des Betriebes der KG, wenn er seinen Kommanditanteil nur als Verm枚gensanlage betrachte. Dies mu脽 nach Auffassung des erkennenden Senats um so mehr f眉r den umgekehrten Fall gelten, da脽 - wie hier - die GmbH die wesentlichen Betriebsgrundlagen an die KG verpachtet hat.

c) Dabei macht es keinen Unterschied, da脽 die GmbH neben ihrer Beteiligung an der KG und neben ihrer T盲tigkeit f眉r sie Beteiligungen an dritten Unternehmen h盲lt und selbst werbend t盲tig ist. Denn dies 盲ndert, wie das FG zutreffend dargelegt hat, nichts daran, da脽 die GmbH-Anteile in den H盲nden der Kommanditisten deren betrieblichen Zwecken gewidmet sind. Das gilt auch dann, wenn die Anteile hinsichtlich der Beteiligungen der GmbH selbst Anlagecharakter haben und/oder ein Mittel der Einflu脽nahme auf den Konzern darstellen.

aa) Die GmbH-Anteile k枚nnen - selbst bei Vorhandensein eines gro脽en Beteiligungsverm枚gens der GmbH - nicht nach Ma脽gabe ihrer unterschiedlichen Funktionen teils als Betriebsverm枚gen, teils als Privatverm枚gen ihrer Gesellschafter behandelt werden. 脺berlegungen, wie sie f眉r die Zurechnung gemischtgenutzter Grundst眉cke angebracht sind, finden hier keine Anwendung. F眉r eine wertm盲脽ige Aufteilung in betriebliche und private Nutzung nach Hunderts盲tzen ist kein Raum. Der Anteil an einer Kapitalgesellschaft kann nur einheitlich entweder zum Betriebsverm枚gen oder zum Privatverm枚gen geh枚ren (vgl. Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und K枚rperschaftsteuer, Anm. 6 b und 11 a zu 搂 4 EStG, S. E 33, 83, mit weiteren Nachweisen).

bb) Es kann f眉r die einheitliche Behandlung der Anteile an der Komplement盲r-GmbH einer GmbH & Co. KG nicht darauf ankommen, ob im Rahmen der Gesamtt盲tigkeit der GmbH das Engagement der GmbH bei der KG 眉berwiegt. Denn auch wenn das nicht der Fall ist, bringt die GmbH innerhalb der KG naturgem盲脽 ihr gesamtes wirtschaftliches Gewicht zur Geltung, was wiederum verst盲rkten Einflu脽 der an der GmbH beteiligten Kommanditisten in der KG bedeutet. Die Funktionen als blo脽er Anlagewert und als Instrument der Einwirkung auf die KG lassen sich nicht rechnerisch aufspalten. Ob eine andere Betrachtungsweise veranla脽t sein k枚nnte, wenn der der KG gewidmete Gesch盲ftskreis der GmbH im Rahmen ihrer Gesamtt盲tigkeit von offensichtlich untergeordneter Bedeutung w盲re, kann dahingestellt bleiben. Denn im Streitfall kam dem die KG betreffenden Engagement der GmbH erhebliche Bedeutung zu. So betrugen nach den nicht bestrittenen Feststellungen des FG die Aufwendungen f眉r das Management der KG - als Unternehmensgruppe verstanden - f眉r Zwekke des Betriebs der KG 85 v. H., f眉r Zwecke der Holding-T盲tigkeit der GmbH 15 v. H. Damit lag offensichtlich der Schwerpunkt auf der betrieblichen Funktion der GmbH-Anteile. Der von den Kl盲gern vorgetragenen Aufteilung des Aktivverm枚gens entsprechend der Widmung f眉r Zwecke der KG einerseits, der GmbH andererseits, kann demgegen眉ber keine entscheidende Aussagekraft zukommen.

d) Da nach alledem die GmbH-Anteile der Mitunternehmerstellung der Kommanditisten "dienen". k枚nnen nach allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Grunds盲tzen diese Anteile nicht als Privatverm枚gen der Kommanditisten behandelt werden. Sie geh枚ren zum Betriebsverm枚gen, und zwar - da sie, wie zu 1. dargelegt, nicht Betriebsverm枚gen der KG selbst sind - zum notwendigen Sonderbetriebsverm枚gen der einzelnen Kommanditisten (搂搂 4 Abs. 1, 5 EStG; vgl. Urteil I R 230/70).

3. Die Zugeh枚rigkeit der GmbH-Anteile zum Sonderbetriebsverm枚gen der Kommanditisten bewirkt, da脽 die Gewinnaussch眉ttungen der GmbH an die Kommanditisten bei den Empf盲ngern betriebliche Einnahmen sind. Sie k枚nnen deshalb nicht private Eink眉nfte aus Kapitalverm枚gen gem盲脽 搂 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG sein (搂 20 Abs. 3 EStG). Sie sind Sonderbetriebseinnahmen der Kommanditisten, die ebenso wie Sonderbetriebsausgaben bei der Ermittlung der gewerblichen Eink眉nfte von Mitunternehmern zu erfassen sind. Bei der einheitlichen Gewinnfeststellung nach 搂 215 Abs. 2 Nr. 2 AO erh枚hen sie den Gesamtgewinn der KG und sind zu den Gewinnanteilen der einzelnen Mitunternehmer (Kommanditisten) hinzuzurechnen.

a) Die Dividenden der GmbH sind allerdings begrifflich weder Gewinnanteile noch Sonderverg眉tungen i. S. des 搂 15 Nr. 2 EStG. Gewinnanteile sind sie nicht, weil sie keine Anteile am Gewinn der KG, sondern Anteile am Gewinn der GmbH darstellen. Sonderverg眉tungen sind sie nicht, weil die Kommanditisten ihre GmbH-Anteile nicht der KG zur Nutzung 眉berlassen haben. Vielmehr nehmen die Kommanditisten, worauf die Kl盲ger hingewiesen haben, die Rechte aus den GmbH-Anteilen selbst wahr.

b) Der Bereich der gewerblichen Eink眉nfte der Gesellschafter (Mitunternehmer) einer Personengesellschaft ist indes - entgegen der Ansicht der Kl盲ger - in 搂 15 Nr. 2 EStG nicht abschlie脽end umschrieben. Er ergibt sich aus dem Sinnzusammenhang mehrerer Rechtsnormen, die die Besteuerung der Gesellschafter (Mitunternehmer) regeln (搂搂 4 ff., 15 Nr. 2, 16 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 EStG). Die Erfassung der Dividenden der Komplement盲r-GmbH als (Sonder-)Betriebseinnahmen der an der GmbH beteiligten Kommanditisten entspricht deshalb dem Grundsatz der Tatbestandsm盲脽igkeit der Besteuerung. Aus den Vorschriften der 搂搂 15 Nr. 2, 16 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 EStG folgt, da脽 einkommensteuerrechtlich nicht nur der Betrieb der Personengesellschaft, sondern auch die Beteiligung des Gesellschafters (Mitunternehmers) als gewerbliche Bet盲tigung behandelt wird. Daher sind Aufwendungen, die ihre Ursache in dieser Beteiligung (im Gesellschaftsverh盲ltnis) haben, z. B. Zinsen f眉r einen Kredit zum Erwerb der Beteiligung, als Sonderbetriebsausgaben des Gesellschafters abzugsf盲hig. Ebenso sind Ertr盲ge, die ihre Ursache in der Beteiligung (im Gesellschaftsverh盲ltnis) haben, als Sonderbetriebseinnahmen des Gesellschafters zu erfassen. Darunter fallen auch Ertr盲ge der Wirtschaftsg眉ter, die deswegen zum Sonderbetriebsverm枚gen des Gesellschafters geh枚ren, weil sie - wie im Streitfall die GmbH-Anteile - der Beteiligung an der Personengesellschaft zu dienen bestimmt sind.

Fundstellen