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Entscheidungsstichwort (Thema)

Zur Vorsteuerberichtigung nach 搂 15a Abs. 1 UStG in den F盲llen des 搂 13b UStG a.F.

Leitsatz (amtlich)

1. Die Vorsteuerberichtigung nach 搂 15a Abs. 1 UStG setzt einen urspr眉nglichen Vorsteuerabzug voraus.

2. Der urspr眉ngliche Vorsteuerabzug kann sich in den F盲llen des 搂 13b UStG a.F. aus der Saldierung der Umsatzsteuer nach 搂 13b Abs. 2 Satz 1 UStG a.F. mit dem Vorsteuerabzug nach 搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG ergeben.

Normenkette

UStG 搂听15 Abs. 1 S. 1 Nr. 4, 搂听15a Abs. 1, 搂听13b Abs.听1, 2 S. 1; EGRL 112/2006 Art.听184-186

Verfahrensgang

Tenor

Die Revision der Kl盲gerin gegen das Urteil des Finanzgerichts D眉sseldorf vom 28.09.2018 - 1 K 1352/17 U wegen Umsatzsteuer 2015 und 2016 wird als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen.

Auf die Revision der Kl盲gerin wird das Urteil des Finanzgerichts D眉sseldorf vom 28.09.2018 - 1 K 1352/17 U wegen Umsatzsteuer 2017 aufgehoben und die Klage insoweit abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Kl盲gerin zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Voraussetzungen f眉r eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach 搂听15a des Umsatzsteuergesetzes in der in den Jahren 2015 bis 2017 (Streitjahre) geltenden Fassung (UStG) vorliegen.

Rz. 2

Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) --eine niederl盲ndische Kapitalgesellschaft-- war bis zum 31.12.2007 an der inl盲ndischen verm枚gensverwaltenden C-GmbH & Co. KG (KG) beteiligt.

Rz. 3

Die KG erwarb mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 30.03.2007 mit Wirkung zum 01.06.2007 ein Grundst眉ck zum Kaufpreis von 鈥μ�鈧�. Der Verk盲ufer optierte zu 71,41听% zur Umsatzsteuer. Der Anteil von 71,41听% ergab sich aus der seinerzeitigen steuerpflichtigen Nutzung des Geb盲udes. Nach Erwerb wurde das Geb盲ude von der KG zu 71,41听% umsatzsteuerpflichtig vermietet.

Rz. 4

Mit Ablauf des 31.12.2007 wurde die KG auf die Kl盲gerin verschmolzen. Die Kl盲gerin beantragte bei dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) die Erteilung einer Steuernummer f眉r die Umsatzbesteuerung ab 2008. In diesem Zusammenhang teilte die Kl盲gerin dem FA mit Schreiben vom XX.XX.2008 mit, dass sie lediglich 眉ber das erworbene Grundst眉ck verf眉ge. Das Grundst眉ck sei im Rahmen der Anwachsung zum 01.01.2008 auf sie 眉bergegangen. Der Erwerb sei zuvor im Rahmen einer steuerbaren Grundst眉ckslieferung erfolgt. Der Verk盲ufer habe gem盲脽 der Verwendung im Zeitpunkt des Verkaufs zu 71,41听% zur Umsatzsteuer optiert.

Rz. 5

In der von der Kl盲gerin f眉r die KG eingereichten Umsatzsteuererkl盲rung f眉r das Jahr 2007 vom XX.XX.2008 war die Zeile听66 auf S.听3 des Hauptvordrucks UStA "Vorsteuerbetr盲ge aus Leistungen im Sinne des 搂听13b Abs.听1 UStG (搂听15 Abs.听1 Satz听1 Nr.听4 UStG)" nicht ausgef眉llt. In der Anlage听UR waren in Zeile听24 keine "Ums盲tze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen (搂听13b Abs.听1 Satz听1 Nr.听3 UStG)" angegeben. Das FA setzte die Umsatzsteuer f眉r 2007 erkl盲rungsgem盲脽 fest.

Rz. 6

Ab Februar 2015 bis April 2015 vermietete die Kl盲gerin das Grundst眉ck nur noch zu 27,7听% umsatzsteuerpflichtig und seit dem 01.05.2015 ausschlie脽lich umsatzsteuerfrei.

Rz. 7

Im Umsatzsteuerbescheid 2015 vom XX.XX.2016 und in den Umsatzsteuervorauszahlungsbescheiden Januar 2016 bis Februar 2017 setzte das FA eine Vorsteuerberichtigung nach 搂听15a UStG fest (鈥μ�鈧� f眉r 2015 und 鈥μ�鈧� monatlich f眉r Januar 2016 bis Februar 2017). Der Einspruch der Kl盲gerin blieb erfolglos. Im Klageverfahren erlie脽 das FA den Umsatzsteuerjahresbescheid 2016.

Rz. 8

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 2002 ver枚ffentlichten Urteil abgewiesen. Ein f眉r die Anwendung von 搂听15a UStG erforderlicher "urspr眉nglicher Vorsteuerabzug" liege vor. Denn bei der f眉r 2007 festgesetzten Umsatzsteuer sei ungeachtet der Angaben in der Umsatzsteuererkl盲rung auch die Vorsteuer aus dem Grundst眉ckserwerb nach 搂听15 Abs.听1 Satz听1 Nr.听4 UStG tats盲chlich abgezogen worden, auch wenn bei den Besteuerungsgrundlagen die Angaben zum Erwerb des Grundst眉cks nach 搂听13b Abs.听1 Satz听1 Nr.听3 UStG in der im Jahr des Grundst眉ckserwerbs (2007) geltenden Fassung (UStG a.F.) und zu den entsprechend abzugsf盲higen Vorsteuern fehlten.

Rz. 9

Hiergegen wendet sich die Kl盲gerin mit der Revision, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts (搂听15a Abs.听1 und听5 UStG) geltend macht. Die urspr眉nglich nach 搂听13b UStG geschuldete Umsatzsteuer und der entsprechende Vorsteuerabzug h盲tten in der Umsatzsteuervoranmeldung Juni 2007 und in der Umsatzsteuerjahreserkl盲rung 2007 keine Ber眉cksichtigung gefunden. Ohne vorgenommenen Vorsteuerabzug in der Vergangenheit stelle 搂听15a Abs.听1 UStG keine Rechtsgrundlage f眉r die nachtr盲gliche Korrektur des Vorsteuerabzugs dar. Ein tats盲chlicher Vorsteuerabzug sei Voraussetzung f眉r die Anwendbarkeit von 搂听15a Abs.听1 UStG, weil diese Bestimmung eine 脛nderung der f眉r den "urspr眉nglichen Vorsteuerabzug" ma脽gebenden Verh盲ltnisse voraussetze. Entsprechendes gelte f眉r die unionsrechtliche Grundlage in Art.听185 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 眉ber das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL).

Rz. 10

Die Kl盲gerin beantragt,

das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide 2015 und 2016 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom XX.XX.2017 sowie die Steuerfestsetzung 2017, zuletzt ge盲ndert durch den Umsatzsteuerbescheid 2017 vom 21.12.2018 dahingehend zu 盲ndern, dass die Umsatzsteuer 2015 um 鈥μ�鈧�, die Umsatzsteuer 2016 um 鈥μ�鈧� und die Umsatzsteuer 2017 um 鈥μ�鈧� gemindert festgesetzt wird.

Rz. 11

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

Rz. 12

Der Vorsteuerabzug sei im Anschaffungsjahr tats盲chlich in Anspruch genommen worden, auch wenn in der Erkl盲rung Angaben zum Erwerb des Grundst眉cks nach 搂听13b Abs.听1 Satz听1 Nr.听3 UStG听a.F. und zu der entsprechenden Vorsteuer fehlten. Denn bei diesen Angaben handele es sich lediglich um zwei unselbst盲ndige Besteuerungsgrundlagen, die sich gegenseitig aufh枚ben. Eine entsprechende Angabe in der Erkl盲rung h盲tte deshalb zu keiner abweichenden Steuerfestsetzung gef眉hrt.

Rz. 13

Im Revisionsverfahren hat das FA am 21.12.2018 den Umsatzsteuerjahresbescheid 2017 erlassen.

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Rz. 14

II. Die Revision ist hinsichtlich der Streitjahre 2015 und 2016 unbegr眉ndet und zur眉ckzuweisen (搂听126 Abs.听2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). F眉r das Streitjahr 2017 ist das Urteil des FG aus verfahrensrechtlichen Gr眉nden aufzuheben und die Klage abzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Voraussetzungen eines Vorsteuerberichtigungsanspruchs nach 搂听15a UStG erf眉llt sind.

Rz. 15

1. Da dem FG-Urteil f眉r 2017 nicht mehr existierende Verwaltungsakte zugrunde liegen, konnte es keinen Bestand haben (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30.05.2001听- VI听R听85/00, BFH/NV 2001, 1291; vom 03.11.2005听- V听R听63/02, BFHE 212, 161, BStBl II 2006, 337, und vom 10.11.2010听- XI听R听79/07, BFHE 231, 373, BStBl II 2011, 311).

Rz. 16

Der im Revisionsverfahren ergangene Umsatzsteuerjahresbescheid 2017 vom 21.12.2018 hat die Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide, die Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens waren, i.S. der 搂搂听68 Satz听1, 121 Satz听1 FGO ersetzt. Wird der angefochtene Verwaltungsakt nach Klageerhebung durch einen anderen Verwaltungsakt ge盲ndert oder ersetzt, wird gem盲脽 der auch im Revisionsverfahren (搂听121 FGO) geltenden Vorschrift des 搂听68 FGO der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens. Das gilt auch f眉r den Umsatzsteuerjahresbescheid im Verh盲ltnis zum Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 03.07.2014听- V听R听32/13, BFHE 246, 264, BStBl II 2017, 666, Rz听10听ff.; vom 24.04.2013听- XI听R听3/11, BFHE 242, 410, BStBl II 2014, 86, Rz听26). Gegenstand der revisionsrechtlichen Pr眉fung ist deshalb nunmehr die Rechtm盲脽igkeit des Umsatzsteuerjahresbescheids 2017 vom 21.12.2018.

Rz. 17

2. Die Sache ist auch f眉r das Streitjahr 2017 spruchreif, weil der vom FG festgestellte Sachverhalt ausreicht, um abschlie脽end pr眉fen und beurteilen zu k枚nnen, ob der Umsatzsteuerjahresbescheid 2017 vom 21.12.2018 rechtm盲脽ig ist. Denn hinsichtlich der zwischen den Beteiligten allein streitigen Frage, ob die Kl盲gerin Schuldnerin eines Vorsteuerberichtigungsanspruchs ist, hat sich durch Erlass des Umsatzsteuerjahresbescheids 2017 vom 21.12.2018 nichts ge盲ndert.

III.

Rz. 18

Im Streitfall hat das FG im Ergebnis zutreffend bejaht, dass sich bei dem streitbefangenen Grundst眉ck innerhalb des Berichtigungszeitraums des 搂听15a Abs.听1 UStG die f眉r den urspr眉nglichen Vorsteuerabzug ma脽gebenden Verh盲ltnisse ge盲ndert haben.

Rz. 19

1. 脛ndern sich bei einem Wirtschaftsgut, das nicht nur einmalig zur Ausf眉hrung von Ums盲tzen verwendet wird, innerhalb von f眉nf Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die f眉r den urspr眉nglichen Vorsteuerabzug ma脽gebenden Verh盲ltnisse, ist nach 搂听15a Abs.听1 Satz听1 UStG f眉r jedes Kalenderjahr der 脛nderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbetr盲ge vorzunehmen. Bei Grundst眉cken einschlie脽lich ihrer wesentlichen Bestandteile tritt an die Stelle des F眉nfjahreszeitraums ein solcher von zehn Jahren (搂听15a Abs.听1 Satz听2 UStG).

Rz. 20

Unionsrechtlich wird nach Art.听184 MwStSystRL der urspr眉ngliche Vorsteuerabzug berichtigt, wenn der Vorsteuerabzug h枚her oder niedriger ist als der, zu dessen Vornahme der Steuerpflichtige berechtigt war. Gem盲脽 Art.听185 MwStSystRL erfolgt die Berichtigung insbesondere dann, "wenn sich die Faktoren, die bei der Bestimmung des Vorsteuerabzugsbetrags ber眉cksichtigt werden, nach Abgabe der Mehrwertsteuererkl盲rung ge盲ndert haben, zum Beispiel bei r眉ckg盲ngig gemachten K盲ufen oder erlangten Rabatten".

Rz. 21

2. Die Vorsteuerberichtigung nach 搂听15a Abs.听1 UStG setzt einen urspr眉nglichen Vorsteuerabzug voraus (Urteil des Gerichtshofs der Europ盲ischen Union Evita-K vom 18.07.2013听- C-78/12, EU:C:2013:486, Rz听59). Ob ein derartiger Vorsteuerabzug vorliegt, richtet sich nach dem f眉r das Abzugsjahr vorliegenden Steuerbescheid. Wesentliches Merkmal f眉r diesen ist gem盲脽 搂听157 Abs.听1 Satz听2 der Abgabenordnung (AO) die festgesetzte Steuer, w盲hrend die dieser Steuer zugrunde liegenden Besteuerungsgrundlagen nach 搂听157 Abs.听2 AO nur einen nicht selbst盲ndig anfechtbaren Teil des Steuerbescheids bilden.

Rz. 22

a) Danach ist im Streitfall von einer Berichtigung abgezogener Vorsteuerbetr盲ge auszugehen.

Rz. 23

aa) Die KG war f眉r den Grundst眉ckserwerb in 2007 Steuerschuldnerin gem盲脽 搂听13b Abs.听1 Satz听1 Nr.听3 und Abs.听2 Satz听1 UStG a.F. und zugleich f眉r dieses Jahr zum Vorsteuerabzug nach 搂听15 Abs.听1 Satz听1 Nr.听4 UStG berechtigt. Der Anspruch auf Vorsteuerabzug entstand nach dieser Vorschrift f眉r den Voranmeldungszeitraum der Leistungsausf眉hrung, ohne dass es hierf眉r, wie die Kl盲gerin ohne Erfolg vortr盲gt, in rechtlicher Hinsicht auf eine "Anmeldung der Steuer" ankam.

Rz. 24

bb) Steuer und Vorsteuerabzug waren nach allgemeinen Grunds盲tzen als jeweils unselbst盲ndige Besteuerungsgrundlagen i.S. von 搂听157 Abs.听2 AO in dem Steuerbescheid f眉r das Streitjahr zu erfassen. Dass dies unterblieb, ist im Streitfall im Hinblick auf das Zusammenfallen von Steuerschuld und Vorsteuerabzug in einer Person und die Betragsgleichheit von Steuer und Vorsteuerabzug ohne Bedeutung. Denn im Hinblick hierauf hatte das Unterbleiben der Erfassung von Steuer und Vorsteuer keinen Einfluss auf die nach 搂听157 Abs.听1 Satz听2 AO festzusetzende Steuer.

Rz. 25

Das folgt daraus, dass die Steuer f眉r die in 搂听13b Abs.听1 Satz听1 Nr.听3 UStG a.F. genannten Ums盲tze --unabh盲ngig von der Erkl盲rung durch den Steuerpflichtigen-- mit Ausstellung der Rechnung gem盲脽 搂听14a Abs.听5 UStG, sp盲testens mit Ablauf des der Ausf眉hrung der Leistung folgenden Kalendermonats entstanden ist. Dass die Kl盲gerin die nach 搂听13b Abs.听1 Satz听1 Nr.听3 UStG a.F. entstandene Umsatzsteuer nicht erkl盲rt hat, l盲sst sich nur durch die Saldierung mit dem Vorsteuerabzug nach 搂听15 Abs.听1 Satz听1 Nr.听4 UStG erkl盲ren. Denn andernfalls h盲tte die Kl盲gerin es pflichtwidrig unterlassen, die nach 搂听13b Abs.听1 Satz听1 Nr.听3 UStG听a.F. entstandene Umsatzsteuer zu erkl盲ren.

Rz. 26

Zwar hat das FA --trotz Kenntnis des Grundst眉ckserwerbs-- keine Umsatzsteuer auf den Grundst眉ckserwerb gesondert erfasst. Deshalb ist davon auszugehen, dass es die Umsatzsteuer nach 搂听13b Abs.听2 Satz听1 UStG a.F. mit dem damit korrespondierenden Vorsteuerabzug letztlich saldiert hat. Andernfalls w盲re die Umsatzsteuerfestsetzung f眉r 2007 um 鈥μ�鈧� zu niedrig festgesetzt. Dies gilt jedenfalls dann, wenn der Steuerschuldner das FA anderweitig 眉ber Steuerschuld und Vorsteuerabzug in Kenntnis setzt. So ist es im Streitfall. Denn nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG (搂听118 Abs.听2 FGO) hat die Kl盲gerin das FA mit Schreiben vom XX.XX.2008 noch vor Abgabe der Umsatzsteuererkl盲rung 2007 vom XX.XX.2008 眉ber den Sachverhalt einschlie脽lich des Grundst眉ckserwerbs, der Verschmelzung sowie des Umfangs der Option durch den Verk盲ufer in Kenntnis gesetzt. Zudem sind in der Umsatzsteuererkl盲rung f眉r die KG Vorsteuern aus den Erwerbsnebenkosten enthalten.

Rz. 27

b) Unionsrechtliche Zweifel bestehen im Hinblick auf die den Mitgliedstaaten nach Art.听186 MwStSystRL einger盲umte Regelungsbefugnis nicht.

Rz. 28

3. Die f眉r den urspr眉nglichen Vorsteuerabzug ma脽gebenden Verh盲ltnisse (vgl. 搂听15a Abs.听1 Satz听1 UStG) haben sich im Streitfall innerhalb des zehnj盲hrigen Berichtigungszeitraums (Juni 2007 bis Mai 2017) ge盲ndert. Denn die Rechtsvorg盲ngerin der Kl盲gerin hat das Grundst眉ck urspr眉nglich zu 71,41听% zur Ausf眉hrung von umsatzsteuerpflichtigen Ausgangsums盲tzen verwendet, ab Februar 2015 bis April 2015 wird das Grundst眉ck nur noch zu 27,7听% umsatzsteuerpflichtig und seit dem 01.05.2015 ausschlie脽lich umsatzsteuerfrei vermietet.

Rz. 29

4. Die Kostenentscheidung folgt hinsichtlich der Kosten des Revisionsverfahrens aus 搂听135 Abs.听2 FGO. Die Kosten des FG-Verfahrens tr盲gt die Kl盲gerin entsprechend der Kostenentscheidung des FG nach 搂听137 Satz听1, 搂听135 Abs.听1 FGO.

Fundstellen