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Leitsatz
Eine Rangr眉cktrittserkl盲rung, die die Erf眉llung der Verpflichtung nicht nur aus zuk眉nftigen Gewinnen und Einnahmen, sondern auch aus "sonstigem freien Verm枚gen" vorsieht, l枚st selbst dann weder handels- noch steuerbilanziell ein Passivierungsverbot aus, wenn der Schuldner aufgrund einer fehlenden operativen Gesch盲ftst盲tigkeit aus der Sicht des Bilanzstichtages nicht in der Lage ist, freies Verm枚gen zu schaffen, und eine tats盲chliche Belastung des Schuldnerverm枚gens voraussichtlich nicht eintreten wird.
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Normenkette
搂 4 Abs. 1 Satz 1, 搂 5 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2a EStG, 搂 8 Abs. 1 Satz 1 KStG, 搂 246 Abs. 1 Satz 3, 搂 247 Abs. 1, 搂听253 Abs. 1 Satz 2, 搂听266 Abs. 3 HGB
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Sachverhalt
Eine konzernangeh枚rige GmbH (Kl盲gerin) hatte ihre operative Gesch盲ftst盲tigkeit im Jahr 2006 eingestellt und diese nach eigenen Angaben erst im Jahr 2017 wieder aufgenommen. Alleingesellschafterin der Kl盲gerin ist die B-GmbH.
Das Aktivverm枚gen der Kl盲gerin bestand aus einer Forderung, die durch eine Grundschuld besichert war, sowie aus dem Kassen- und Bankbestand.
Am 21.9.2007 verzichtete B gegen眉ber der Kl盲gerin, die zu diesem Zeitpunkt eine bilanzielle 脺berschuldung aufwies, teilweise auf Forderungen und erkl盲rte f眉r ihre verbleibenden Forderungen den Rangr眉cktritt. Die Forderungen waren nur aus Jahres眉bersch眉ssen, einem Liquidations眉berschuss oder aus einem die sonstigen Verbindlichkeiten der Gesellschaft 眉bersteigenden ("freien") Verm枚gen zu bedienen.
Am 26.9.2008 verzichtete B gegen眉ber der Kl盲gerin erneut auf einen Teil der Forderungen. Die Kl盲gerin buchte jeweils nur die Forderungen, auf die B verzichtet hatte, gewinnerh枚hend aus.
Nach einer Au脽enpr眉fung ging das Finanzamt davon aus, dass aufgrund der fehlenden operativen Gesch盲ftst盲tigkeit sowie der weitgehenden Verm枚genslosigkeit der Kl盲gerin mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit mit einer R眉ckzahlung der Verbindlichkeiten gegen眉ber B nicht zu rechnen sei. Die Kl盲gerin sei daher durch die bestehende Verpflichtung wirtschaftlich nicht mehr belastet. Die Verbindlichkeiten gegen眉ber B seien gewinnerh枚hend aufzul枚sen, soweit kein freies Verm枚gen vorhanden ist, und es sei eine verdeckte Einlage anzusetzen.
Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab die Vorinstanz (FG M眉nster, Urteil vom 13.9.2018, 10 K 504/15 K,G,F, 亿兆体育-Index 12407172) der Klage statt. Bei Rangr眉cktritten, bei denen die Schulden auch aus dem sonstigen freien Verm枚gen zu bedienen sind, entfalle die aktuelle wirtschaftliche Belastung des Schuldners nicht. Das Passivierungsverbot des 搂听5 Abs.听2a EStG greife auch nicht ein.
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Entscheidung
Der BFH berichtigte das Urteil aufgrund einer Umbenennung und Sitzverlegung der GmbH, wies allerdings in der Sache die Revision als unbegr眉ndet zur眉ck.
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Hinweis
Der BFH hatte im Besprechungsurteil zu entscheiden, ob eine Rangr眉cktrittsvereinbarung handelsrechtlich und steuerrechtlich dazu f眉hrt, dass eine Forderung (teilweise) gewinnerh枚hend auszubuchen ist.
1. Handelsrecht
a) Nach 搂听247 Abs.听1 HGB sind in der Handelsbilanz Schulden zu passivieren, wenn der Unternehmer zu einer dem Inhalt und der H枚he nach bestimmten Leistung an einen Dritten verpflichtet ist, die vom Gl盲ubiger erzwungen werden kann und die am zu beurteilenden Bilanzstichtag eine gegenw盲rtige wirtschaftliche Belastung darstellt (vgl. dazu BFH-Urteile vom 30.11.2011, I R 100/10, BStBl听II 2012, 332; vom 15.4.2015, I R 44/14, BStBl听II 2015, 769). Dies gilt nach dem aus 搂听5 Abs.听1 Satz听1 EStG folgenden sog. Ma脽geblichkeitsgrundsatz auch f眉r Zwecke der Steuerbilanz.
b) Keine wirtschaftliche Belastung stellt eine Verbindlichkeit dar, die mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr erf眉llt werden muss. Eine 脺berschuldung oder Verm枚genslosigkeit des Schuldners f眉hrt dazu nicht (vgl. BFH-Urteile vom 1.3.2005, VIII R 5/03, BFH/NV 2005, 1523; vom 28.9.2016, II R 64/14, BStBl听II 2017, 104). Dies sieht auch die Finanzverwaltung so (vgl. BMF-Schreiben vom 8.9.2006, BStBl听I 2006, 497).
c) Nach dem Besprechungsurteil f眉hrt ein Rang颅r眉cktritt nicht zum Wegfall der gegenw盲rtigen wirtschaftlichen Belastung, wenn die Forderung, deren Rang zur眉cktritt, aus freiem Verm枚gen zu erf眉llen ist.
aa) Der Rangr眉cktritt ist ein Schuld盲nderungsvertrag (搂听311 BGB). Durch die Vereinbarung wird nur die Rangfolge und nicht der Bestand der Forderung ge盲ndert (BGH-Urteil vom 5.3.2015, IX ZR 133/14, BGHZ 204, 231). Eventuelle Anfechtungsm枚glichkeiten betreffen den rechtlichen Bestand der Forderung nicht.
bb) Das rechtliche Bestehen einer Verbindlichkeit bewirkt im Regelfall eine wirtschaftliche Belastung und rechtfertigt somit ihre Passivierung. Sie w盲re nur dann auszubuchen, wenn eine an Sicherheit grenzende Wahrscheinlichkeit gegen eine Inanspruchnahme spr盲che. Dies ist indes 鈥� wie bei Verm枚genslosigkeit oder 脺berschuldung (s.o. unter 1.b) 鈥� auch bei einer solchen Rangr眉cktrittsvereinbarung nicht der Fall.
2. Steuerrecht
a) 搂听5 Abs.听2a EStG sieht vor, dass u.a. Verbindlichkeiten, die nur zu erf眉llen sind, soweit k眉nftig Einnahmen oder Gewinne anfal...