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Rz. 47

Nach dem BFH-Urteil vom 19.8.2020^[2]"l枚st eine Rangr眉cktrittserkl盲rung, die die Erf眉llung der Verpflichtung nicht nur aus zuk眉nftigen Gewinnen und Einnahmen, sondern auch aus ,sonstigem freien Verm枚gen鈥� vorsieht, selbst dann kein Passivierungsverbot aus, wenn der Schuldner aufgrund einer fehlenden Gesch盲ftst盲tigkeit nicht in der Lage ist, freies Verm枚gen zu schaffen, und eine tats盲chliche Belastung voraussichtlich nicht eintreten wird."

Sachverhalt

Die X-GmbH hatte ihre Gesch盲ftst盲tigkeit seit 2006 weitgehend eingestellt und diese erst in 2017 wieder aufgenommen. Alleingesellschafterin ist die B-GmbH.

In 2007 verzichtete B gegen眉ber X, die bilanziell 眉berschuldet war, auf Forderungen und gab zugleich eine Rangr眉cktrittserkl盲rung ab. Danach waren die Forderungen nur aus sonst entstehenden Jahres眉bersch眉ssen, einem Liquidations眉berschuss oder aus einem die sonstigen Verbindlichkeiten der Gesellschaft 眉bersteigenden freien Verm枚gen zu bedienen.

Da die X lediglich 眉ber eine geringf眉gige Forderung gegen眉ber einem Dritten verf眉gte und operativ nicht mehr gesch盲ftst盲tig war, ging das FA davon aus, X sei durch die Forderungen der B wirtschaftlich nicht belastet. Es bestehe ein Passivierungsverbot nach 搂听5 Abs.听2a EStG.

Das FG war anderer Auffassung und gab der Klage statt. Bei Tilgungsm枚glichkeit auch aus dem sonstigen freien Verm枚gen entfalle die aktuelle wirtschaftliche Belastung des Schuldners nicht.^[3]

(1) Grunds盲tze

Eine Rangr眉cktrittserkl盲rung, die die Erf眉llung der Verpflichtung nicht nur aus zuk眉nftigen Gewinnen und Einnahmen, sondern auch aus "sonstigem freien Verm枚gen" vorsieht, l枚st selbst dann kein Passivierungsverbot aus, wenn der Schuldner aufgund einer fehlenden operativen Gesch盲ftst盲tigkeit nicht in der Lage ist, freies Verm枚gen zu schaffen und eine tats盲chliche Belastung des Schuldnerverm枚gens voraussichtlich nicht eintreten wird. Das wirtschaftliche Unverm枚gen des Schuldners ist unerheblich. Es kommt allein auf den rechtlichen Gehalt der Durchsetzungssperre an.

Nach 搂听247 Abs.听1 HGB sind Schulden zu passivieren, wenn der Unternehmer zu einer bestimmten Leistung an einen Dritten verpflichtet ist, die vom Gl盲ubiger erzwungen werden kann und die am Bilanzstichtag eine gegenw盲rtige wirtschaftliche Belastung darstellt. Keine wirtschaftliche Belastung stellt eine Verbindlichkeit dar, die mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr erf眉llt werden muss. F眉r diese Annahme gen眉gt es indes nicht, dass der Schuldner 眉berschuldet ist. Allein die Verm枚genslosigkeit des Schuldners f眉hrt nicht dazu, dass eine rechtlich bestehende Verpflichtung auszubuchen ist.^[4]

(2) Kein handelsrechtliches Passivierungsverbot im Streitfall

Demnach sind die Voraussetzungen f眉r die handelsbilanzielle Passivierung nicht entfallen. Die Forderungen der B gegen眉ber der X hatten am Bilanzstichtag weiterhin rechtlich Bestand. Denn die nachtr盲gliche Vereinbarung eines Rangr眉cktritts stellt einen Schuld盲nderungsvertrag i.听S. des 搂听311 BGB dar. Dadurch wird lediglich die Rangfolge, nicht aber der Bestand der Forderung ge盲ndert. Auch die wirtschaftliche Belastung der X war am bilanzstichtag nicht entfallen. Die Verbindlichkeit w盲re nur dann auszubuchen, falls eine an Sicherheit grenzende Wahrscheinlich-keit gegen eine Inanspruchnahme spr盲che.

Diese Voraussetzung ist bei Verm枚genslosigkeit indes nicht gegeben, so dass auch im 脺berschuldungsfall weiterhin Fremdkapital vorliegt. Gleiches gilt f眉r den Fall, dass 鈥� wie hier 鈥� eine Rangr眉cktrittsvereinbarung die Verpflichtung bestehen l盲sst, die Gesellschafterforderungen aus dem nach Begleichung der vorrangigen Anspr眉che verbleibenden sog. freien Verm枚gen zu tilgen. Tragend ist mithin auch im Rahmen dieser Beurteilung nicht das wirtschaftliche Unver-m枚gen, f眉r die Schulden aufkommen zu k枚nnen, sondern der rechtliche Gehalt der vereinbarten Durchsetzungssperre.^[5]

(3) Auch kein steuerliches Passivierungsverbot

Das Passivierungsverbot des 搂听5 Abs.听2a EStG setzt voraus, dass sich der Anspruch des Gl盲ubi-gers nur auf k眉nftiges Verm枚gen des Schuldners (nicht: auf am Bilanzstichtag vorhandenes Verm枚gen) bezieht.^[6] Unter Einnahmen oder Gewinnen sind k眉nftige Verm枚genswerte zu verstehen.^[7] Dagegen ist 搂听5 Abs.听2a EStG auf Rangr眉cktrittsvereinbarungen nicht anwendbar, wenn die Verbindlichkeit auch aus sonstigem Verm枚gen (sog. freien Verm枚gen) zu tilgen ist.^[8] Eine derartige Rangr眉cktrittsvereinbarung l盲sst auch nicht darauf schlie脽en, dass die Verbindlichkeit mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht erf眉llt werden muss.

Hiervon ausgehend f眉hrt 搂听5 Abs.听2a EStG im Streitfall nicht zu einem Passivierungsverbot der gegen眉ber B bestehenden Verbindlichkeiten. Denn 搂听5 Abs.听2a EStG stellt nicht darauf ab, ob freies Verm枚gen zum ma脽geblichen Bilanzstichtag bereits vorhanden ist oder k眉nftig geschaffen werden kann. Ein steuerliches Passivierungsverbot ist erst dann zu bejahen, wenn der Rangr眉ck-tritt in dem Sinne spezifiziert wird, dass die Verpflichtungen nur zu erf眉llen sind, soweit k眉nfti...