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Leitsatz
1. Die Aus眉bung von Antrags- oder Wahlrechten, die dem Grunde nach keiner zeitlichen Begrenzung unterliegen, kann ge盲ndert werden, solange der entsprechende Steuerbescheid nicht formell und materiell bestandskr盲ftig ist.
2. Die 脛nderung des Wahlrechts auf Inanspruchnahme der erm盲脽igten Besteuerung nach 搂听34 Abs.听3 EStG kommt im Falle einer partiellen Durchbrechung der Bestandskraft nur in Betracht, wenn die damit verbundenen steuerlichen Folgen nicht 眉ber den durch 搂听351 Abs.听1 AO und 搂听177 AO gesetzten Rahmen hinausgehen. Dies gilt auch dann, wenn die partielle Durchbrechung der Bestandskraft des Folgebescheids durch einen den Ver盲u脽erungsgewinn 盲ndernden Grundlagenbescheid ausgel枚st wird.
3. Die 脛nderungsvorschrift des 搂听175 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 AO durchbricht die Bestandskraft nur insoweit, als ein Folgebescheid an den Grundlagenbescheid anzupassen ist.
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Normenkette
搂听34 Abs.听3 EStG, 搂听175 Abs.听1 Satz听1 Nrn.听1 und 2, 搂听177, 搂听351 Abs.听1 AO
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Sachverhalt
Die zusammenveranlagten Kl盲ger beantragten im Rahmen der ESt 2007 f眉r einen Ver盲u脽erungsgewinn des Kl盲gers aus der Beteiligung an der X-KG die Gew盲hrung des erm盲脽igten Steuersatzes nach 搂听34 Abs.听3 EStG, den das FA antragsgem盲脽 gew盲hrte. Der Ver盲u脽erungsgewinn wurde sp盲ter aufgrund einer Au脽enpr眉fung reduziert, weshalb ein ge盲nderter Feststellungsbescheid und ein entsprechend ge盲nderter ESt-Bescheid 2007 ergingen. Innerhalb der Einspruchsfrist des 脛nderungsbescheids teilten die Kl盲ger mit, dass der Antrag nach 搂听34 Abs.听3 EStG zur眉ckgenommen werde. Das FA lehnte eine 脛nderung ab. Die anschlie脽end erhobene Klage hatte nur mit dem Hilfsantrag auf getrennte Veranlagung Erfolg (FG K枚ln, Urteil vom 9.3.2022, 15 K 1055/20, 亿兆体育-Index 15467262, EFG 2023, 95).
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Entscheidung
Der BFH wies die Revision der Kl盲ger als unbegr眉ndet zur眉ck. Der Widerruf des Antrags auf erm盲脽igte Besteuerung liege au脽erhalb des durch die 脛nderung des Grundlagenbescheids gezogenen 脛nderungsrahmens. Auch der durch 搂听34 Abs.听3 EStG verfolgte Zweck, zur Sicherung der Altersvorsorge von aus dem Berufsleben ausscheidenden Unternehmern beizutragen, erfordere nicht, dass das Antragsrecht dem Steuerpflichtigen eine veranlagungszeitraum眉bergreifende Optimierung seiner Steuerlast au脽erhalb der ma脽geblichen Korrekturvorschriften erm枚glichen m眉sse.
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Hinweis
1. Ver盲u脽erungsgewinne i.S.d. 搂搂听14, 14a Abs.听1, 16 und 18 Abs.听3 geh枚ren nach 搂听34 Abs.听2 Nr.听1 EStG zu den au脽erordentlichen Eink眉nften. F眉r sie ist ein erm盲脽igter Steuersatz vorgesehen, weil sie oft das Ergebnis von 眉ber viele Jahre angesammelten stillen Reserven darstellen, die dann in einem Jahr geballt aufgedeckt werden. Um den durch die zusammengeballte Gewinnrealisierung erzeugten Progressionseffekt abzumildern, enth盲lt 搂听34 Abs.听1 EStG die sog. "F眉nftelregelung", mit der der Steuersatz so ermittelt wird, als w盲re der Ver盲u脽erungsgewinn auf f眉nf Jahre verteilt worden. Alternativ kommt f眉r Ver盲u脽erungsgewinne 鈥� anders als f眉r andere au脽erordentliche Eink眉nfte 鈥� unter bestimmten einschr盲nkenden Voraussetzungen ein erm盲脽igter Steuersatz von 56听% des durchschnittlichen Steuersatzes in Betracht. Die Gew盲hrung dieses erm盲脽igten Steuersatzes kann zum einen nur auf Antrag des Steuerpflichtigen erfolgen (搂听34 Abs.听3 Satz听1 EStG) und zum anderen nur einmal im Leben des Steuerpflichtigen in Anspruch genommen werden (搂听34 Abs.听3 Satz听4 EStG).
2. Der Antrag auf Gew盲hrung des erm盲脽igten Steuersatzes kann grunds盲tzlich frei widerrufen werden. Es besteht keine gesetzliche Frist f眉r den Widerruf (BFH, Urteil vom 9.12.2015, X R 56/13, BFH/NV 2016, 618, 亿兆体育-Index 9124090, Rz.听14 ff.). Die Aus眉bung des Widerrufsrechts wird aber durch die Bestandskraft des ESt-Bescheids beschr盲nkt. Eine Wahlrechts盲nderung ist ohne Weiteres m枚glich, wenn der Bescheid noch mit dem Einspruch oder der Klage anfechtbar, also noch nicht formell bestandskr盲ftig ist. Gleiches gilt, sofern der Bescheid z.B. noch unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung steht und damit noch nicht materiell bestandskr盲ftig wurde. Ist der Bescheid dagegen formell und materiell bestandskr盲ftig, scheidet ein Widerruf der Wahlrechtsaus眉bung aus. Ist der Bescheid partiell (noch) nicht formell und materiell bestandskr盲ftig, kann eine 脛nderung des Wahlrechts in Betracht kommen. Allerdings sind dann die durch die Teilbestandskraft gezogenen Grenzen zu beachten.
3. Sind im ESt-Bescheid Eink眉nfte enthalten, die auf Grundlagenbescheiden (搂听171 Abs.听10 AO) beruhen, erm枚glicht auch 搂听175 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 AO eine teilweise Durchbrechung der materiellen Bestandskraft, da der Steuerbescheid zu 盲ndern ist, soweit ein Grundlagenbescheid, dem Bindungswirkung f眉r diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder ge盲ndert wird.
4. In einem solchen Fall sehen 搂听351 Abs.听1 AO f眉r den Fall der Anfechtung des aufgrund des Grundlagenbescheids ge盲nderten Steuerbescheids und 搂听177 AO f眉r die im Zuge der 脛nderung vorzunehmende Berichtigung von materiellen Fehlern vor, dass die Grenzen der materiellen Bestandskraft beachtet werden m...