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Entscheidungsstichwort (Thema)

Keine Auslagenerstattung f眉r die notwendige Zuziehung eines Bevollm盲chtigten im au脽ergerichtlichen Vorverfahren

Leitsatz (amtlich)

Es ist mit dem Grundgesetz vereinbar, da脽 der im Vorverfahren obsiegende Steuerpflichtige keinen Ersatz der Kosten erh盲lt, die ihm durch die (notwendige) Zuziehung eines Bevollm盲chtigten entstanden sind (搂 250 Satz 1 AO).

Normenkette

GG Art. 3 Abs. 1; AO 搂 250 S. 1

Tenor

搂 250 Satz 1 der Reichsabgabenordnung in der Fassung des 搂 162 Nr. 40 der Finanzgerichtsordnung vom 6. Oktober 1965 (Bundesgesetzbl. I S. 1477) ist, soweit er die Erstattung von Auslagen f眉r die notwendige Zuziehung eines Bevollm盲chtigten im au脽ergerichtlichen Vorverfahren ausschlie脽t, mit dem Grundgesetz vereinbar.

Tatbestand

A.

I.

Das Steuerermittlungsverfahren ist nach 搂 227 AO kostenfrei. Dagegen f眉hrt das au脽ergerichtliche Vorverfahren (Einspruch nach 搂 229, Beschwerde nach 搂 230) f眉r denjenigen, der den Rechtsbehelf eingelegt hat, grunds盲tzlich zur Kostenpflicht, soweit der Rechtsbehelf keinen Erfolg hat (搂 251 Abs. 1). Die Kostenpflicht beschr盲nkt sich auf die Zahlung einer Geb眉hr in H枚he der halben Geb眉hrens盲tze nach 搂 10 GKG. Die Finanzbeh枚rde kann, auch wenn sie den angefochtenen Verwaltungsakt nicht aufhebt oder 盲ndert, von der Erhebung der Geb眉hr ganz oder teilweise absehen, sofern die Einlegung des Rechtsbehelfs auf entschuldbarer Unkenntnis der Verh盲ltnisse oder auf Unwissenheit beruht oder die Erhebung aus sonstigen Gr眉nden unbillig erscheint (搂 253 Abs. 1; vgl. auch 搂 253 Abs. 2). Der im 鈥瀒solierten Vorverfahren鈥� (d.h. ohne anschlie脽endes Gerichtsverfahren) obsiegende Steuerpflichtige hat keinen Anspruch auf Erstattung von Aufwendungen, die ihm z.B. durch die Zuziehung eines Bevollm盲chtigten (搂 240) oder Beistands entstehen, selbst wenn die Zuziehung notwendig erscheint.

搂 250 Satz 1, AO in der Fassung des 搂 162 Nr. 40 FGO vom 6. Oktober 1965 (BGBl I S. 1477) 鈥� AO n. F. 鈥� lautet:

Die Kostenpflicht beschr盲nkt sich auf die Zahlung einer Geb眉hr; diese betr盲gt die H盲lfte der in 搂 10 des Gerichtskostengesetzes vorgeschriebenen Geb眉hr.

Unterliegt der Steuerpflichtige im au脽ergerichtlichen Vorverfahren und obsiegt er erst in dem sich anschlie脽enden finanzgerichtlichen Verfahren, so sind die Geb眉hren und Austagen, eines Bevollm盲chtigten oder Beistands f眉r das Vorverfahren erstattungsf盲hig, wenn das Gericht die Zuziehung eines Bevollm盲chtigten oder Beistands f眉r notwendig erkl盲rt (搂 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).

搂 139 Abs. 3 Satz 3 FGO lautet:

Soweit ein Vorverfahren geschwebt hat, sind die Geb眉hren und Auslagen erstattungsf盲hig, wenn das Gericht die Zuziehung eines Bevollm盲chtigten oder Beistandes f眉r das Vorverfahren f眉r notwendig erkl盲rt.

Die Bestimmungen der 搂搂 250 ff. AO n.F: gelten ab 1. Januar 1966. Sie l枚sen auf Grund von 搂 162 Nr. 40 FGO vom 6. Oktober 1965 (BGBl I. S. 1477) die bisherigen Bestimmungen der 搂搂 228 ff. insbesondere 307 ff. AO a.F., ab. Das Bundesverfassungsgericht hatte mit Beschlu脽 vom 28. Januar 1970 (BVerfGE 27, 391), 搂 316 Abs. 2 Satz 1, AO a. F. mit Art. 3 Abs. 1 GGG insoweit f眉r unvereinbar und deshalb nichtig erkl盲rt, als er die Kostenerstattung f眉r die notwendige Zuziehung eins Bevollm盲chtigten oder Beistands im Vorverfahren auch dann ausschlo脽, wenn ein Gerichtsverfahren folgte.

Nach Ansicht der vorlegenden Finanzgerichte verst枚脽t auch die neue gesetzliche Regelung des 搂 250 Satz 1 AO gegen Art. 3 Abs. 1 GG, weil sie f眉r das isolierte Vorverfahren kostenrechtlich die Finanzbeh枚rde gegen眉ber dem Steuerpflichtigen beg眉nstigt und hinsichtlich der Kostenerstattung danach unterscheidet, ob der Steuerpflichtige schon im Vorverfahren oder erst im Klageverfahren Erfolg hat (搂 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).

II.

1. Den Ausgangverfahren liegen die folgenden Sachverhalte zugrunde:

a) 1 BvL 9/71 (FG N眉rnberg),

In einem Streit 眉ber die Anerkennung von Werbungskosten lie脽 sich der Kl盲ger im Einspruchsverfahren von einem Rechtsanwalt vertreten. Das FA gab dem Einspruch statt. Der berichtigte Bescheid 眉ber den Lohnsteuer-Jahresausgleich enth盲lt den Vermerk: 鈥濳osten fallen nicht an.鈥� Das Begehren des Kl盲gers, ihm die Kosten f眉r die notwendige Zuziehung des Rechtsanwalts zu erstatten, wurde vom FA abgelehnt. Der Kl盲ger verfolgt dieses Begehren nunmehr mit der Klage beim FG.

b) 1 BvL 10/71 (FG D眉sseldorf)

Die Kl盲gerin des Ausgangsverfahrens wurde vom beklagten FA f眉r Umsatzsteuerr眉ckst盲nde in Anspruch genommen. Im Einspruchsverfahren, in dem die Kl盲gerin durch einen Rechtsanwalt vertreten war, hob das FA den Steuerbescheid ersatzlos auf. Die Verf眉gung enthielt keine Erkl盲rung oder Entscheidung 眉ber die Kosten des Einspruchsverfahrens nach 搂 94 Abs. 2 Satz 2 AO a. F. Die Kl盲gerin beantragte beim FA erfolglos, ihr die Kosten zu erstatten, die ihr durch die Heranziehung eines Bevollm盲chtigten im Einspruchsverfahren entstanden seien. Gegen die ablehnende Entscheidung des FA richtet sich die Klage.

2. Die Finanzgerichte N眉rnberg und D眉sseldorf haben die Verfahren ausgesetzt und dem Bundesverfassungsgericht gem盲脽 Art. 100 Abs. 1 GG die Frage vorgelegt, ob 搂 250 Satz 1 AO in der Fassung des 搂 162 Nr. 40 FGO vom 6. Oktober 1965 (BGBl I S. 1477) 鈥� nach dem Vorlagebeschlu脽 des FG D眉sseldorf auch die 搂搂 250 Satz, 2, 251 und 252 AO 鈥� mit dem Grundgesetz vereinbar ist, soweit dadurch die Erstattung von Auslagen f眉r die notwendige Zuziehung eines Bevollm盲chtigten im au脽ergerichtlichen Vorverfahren ausgeschlossen ist.

Ein Versto脽 gegen Art. 3 Abs. 1 GG liege einmal darin, da脽 der Steuerpflichtige kostenrechtlich schlechter gestellt werde als die Finanzbeh枚rde. Er m眉sse, wenn er im Einspruchsverfahren unterliege, nach 搂 250 Satz 1 AO n. F. eine Geb眉hr zahlen. Andererseits erhalte er, wenn er obsiegen auch notwendige Vertretungskosten nicht erstatett. F眉r diese Unterscheidung sei kein sachlich einleuchtender Grund ersichtlich, insbesondere reichte es 鈥� wie das Bundesverfassungsgericht zu dem vergleichbaren Fall des 搂 316 Abs. 2 Satz 1 AO a. F. ausgef眉hrt habe (BVerfGE, a.a.O., S. 395 f.) 鈥� zur Rechtfertigung nicht aus, da脽 das Einspruchsverfahren als Massenverfahren und der staatliche Geb眉hrenanspruch als Abwehrmittel zur Verhinderung ungerechtfertigter Einspr眉che angesehen werde. Auch aus der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zu 搂 162 Abs. 1 VwGO (BVerfGE 27, 175) k枚nnten keine Gesichtspunkte f眉r die Verfassungsm盲脽igkeit der Kostenregelung im isolierten Vorverfahren der Abgabenordnung gewonnen werden denn diese Entscheidung beruhe auf zwei Besonderheiten des Widerspruchsverfahrens nach der Verwaltungsgerichtsordnung. Einmal w眉rden der B眉rger und die Beh枚rde gleichbehandelt, da es f眉r das isolierte Vorverfahren nach der Verwaltungsgerichtsordnung keine materielle Kostenregelung gebe (BVerwGE 22, 281). Zum anderen k枚nne die Beh枚rde im Widerspruchsverfahren auch einen rechtm盲脽igen Verwaltungsakt zur眉cknehmen, den sie lediglich f眉r unzweckm盲脽ig halte; dagegen stehe im verwaltungsgerichtlichen Klageverfahren nur die Rechtm盲脽igkeit zur Entscheidung. Diese Besonderheiten g盲lten jedoch nicht f眉r das isolierte Einspruchsverfahren nach der Abgabenordnung; dort seien Steuerbescheide 眉berwiegend auf ihre Rechtm盲脽igkeit 鈥� und in aller Regel nicht auf ihre Zweckm盲脽igkeit 鈥� zu 眉berpr眉fen.

Die Kostenregelung der Abgabenordnung f眉hre au脽erdem zu einer sachlich nicht begr眉ndeten verschiedenen Behandlung der Steuerpflichtigen untereinander je nachdem ob sie schon im Einspruchsverfahren oder erst in dem sich daran anschlie脽enden Klageverfahren obsiegten. F眉r diese gesetzliche Differenzierung lasse sich ein vern眉nftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonstwie einleuchtender Grund nicht finden. Der Hinweis, das Vorverfahren sei ein verl盲ngertes 鈥� grunds盲tzlich kostenfreies 鈥� Veranlagungsverfahren, greife nicht durch. Das Wesen des Vorverfahrens (verl盲ngertes Besteuerungsverfahren oder echtes Rechtsbehelfsverfahren) und die sich hieran ankn眉pfenden Folgen f眉r die Auslagenerstattung k枚nnten f眉r das isolierte Vorverfahren und f眉r das in ein gerichtliches Verfahren einm眉ndende Vorverfahren nicht verschieden sein. Die Erstattung notwendiger Vertretungskosten f眉r das Vorverfahren d眉rfe auch nicht davon abh盲ngen, ob das FA in Verkennung der Widerrechtlichkeit des Verwaltungsaktes eine unrichtige Einspruchsentscheidung treffe und damit dem Steuerpflichtigen den Weg zum FG er枚ffne; es liege nicht in der Verantwortung des Steuerpflichtigen, ob das FA richtig oder unrichtig entscheide, so da脽 von einem solchen Umstand die Erstattungsf盲higkeit der Vertretungskosten nicht abh盲ngig gemacht werden k枚nne.

III.

1. Der Bundesminister f眉r Wirtschaft und Finanzen, der sich namens der Bundesregierung ge盲u脽ert hat, h盲lt die Vorlagen f眉r unzul盲ssig, jedenfalls sei aber die Kostenregelung der Abgabenordnung f眉r das isolierte Vorverfahren mit dem Grundgesetz vereinbar.

Die Regelung des 搂 250 Satz 1 AO n. F. solle allein dazu dienen, durch eine ma脽volle, den Verwaltungsaufwand in aller Regel nicht deckende 鈥濻chutzgeb眉hr鈥� unbedachten Rechtsbehelfen entgegenzuwirken. Der Beschlu脽 des Bundesverfassungsgerichts (BVerfGE 27, 391) 眉ber die Verfassungswidrigkeit der fr眉heren Kostenregelung f眉r das Vorverfahren in 搂 316 Abs. 2 Satz 1 AO a. F. stehe dieser Beurteilung nicht entgegen. Er betreffe einmal nicht das isolierte Vorverfahren, sondern die Regelung f眉r das nachfolgende gerichtliche Verfahren. Zum anderen seien die alte und die neue Kostenregelung f眉r das isolierte Vorverfahren inhaltlich nicht vergleichbar. Die Verfassungswidrigkeit des 搂 250 AO n. F. k枚nne auch nicht aus einem Vergleich mit der Regelung des 搂 139 Abs. 3 Satz 3 FGO hergeleitet werden.

2. Der BFH, der sich gem盲脽 搂 82 Abs. 4 Satz 1 und 2 BVerfGG ge盲u脽ert hat, h盲lt die Vorlagen f眉r zul盲ssig, die verfassungsrechtlichen Bedenken hingegen seien nicht begr眉ndet.

3. Der Kl盲ger des einen Ausgangsverfahrens (zu 1 BvL 9/71) stimmt den Ausf眉hrungen des FG im Vorlagebeschlu脽 zu. Der Beklagte des anderen Ausgangsverfahrens (zu 1 BvL 10/71) h盲lt die Kostenregelung f眉r verfassungsm盲脽ig.

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B.

I.

Nach den Ausf眉hrungen der vorlegenden Gerichte h盲ngen die Entscheidungen in den Ausgangsverfahren von der G眉ltigkeit des 搂 250 Satz 1 AO n. F. ab. Ist diese Vorschrift verfassungsgem盲脽, m眉脽ten die Klagen abgewiesen werden. Bei Verfassungswidrigkeit k枚nnten die Gerichte nicht entscheiden; sie m眉脽ten vielmehr abwarten, bis der Gesetzgeber eine neue Kostenregelung getroffen hat. Dies gen眉gt f眉r die Zul盲ssigkeit der Vorlage (BVerfGE 24, 220 [224] mit Nachweisen).

Das FG D眉sseldorf hat im Tenor seines Vorlagebeschlusses die Kostenregelung der 搂搂 250 bis 253 AO n. F. in vollem Umfang zur verfassungsrechtlichen Pr眉fung gestellt, obwohl sich die Beschr盲nkung der Kostenerstattung allein aus 搂 250 Satz 1 AO n. F. ergibt (vgl. Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung, Kommentar, 2, bis 5. Aufl., 搂 250 Rdnr. 1; Eisenberg, DStR 1966, S. 417). Die 眉brigen Bestimmungen der Kostenregelung der Abgabenordnung betreffen Tatbest盲nde, die in den Ausgangsverfahren nicht zur Anwendung anstehen (versp盲tetes Vorbringen, Absehen von Kosten etc.). Der Vorlagebeschlu脽 ist deshalb einschr盲nkend dahin auszulegen, da脽 nur die Grundregel des 搂 250 Satz 1 AO n. F. auf ihre Verfassungsm盲脽igkeit zu pr眉fen ist, soweit sie f眉r den im isolierten Vorverfahren obsiegenden Steuerpflichtigen die Erstattung auch seiner notwendigen Aufwendungen ausschlie脽t.

II.

1. Im isolierten Vorverfahren der Abgabenordnung besteht hinsichtlich der Kostenregelung insofern eine Ungleichbehandlung, als der obsiegende Steuerpflichtige keinen Aufwendungsersatz erh盲lt, insbesondere auch nicht die Kosten f眉r einen notwendigen Bevollm盲chtigten, w盲hrend er im Fall des Unterliegens an den Steuerfiskus die H盲lfte der in 搂 10 GKG vorgeschriebenen Geb眉hr zu entrichten hat. Die Pr眉fung hat sich somit nicht allgemein darauf zu erstrecken, da脽 der obsiegende Steuerpflichtige von der Kostenerstattung ausgeschlossen ist, sondern nur darauf, da脽 ihm im Falle des Obsiegens kein dieser halben Geb眉hr in der H枚he gleichkommender Erstattungsanspruch zusteht. Pr眉fungsma脽stab hierf眉r ist Art. 3 Abs. 1 GG. Im Rahmen eines Proze脽- oder Verwaltungsverfahrens soll Waffen- und Chancengleichheit in bezug auf den Auslagenersatz herrschen. Nach Sinn und Zweck des Art. 3 Abs. 1 GG gen眉gt es, da脽 der Steuerfiskus als Verfahrensbeteiligter in eine mit dem Steuerpflichtigen vergleichbare Kostensituation gelangt.

a) Nach der fr眉heren Regelung der Abgabenordnung erhielt der Steuerpflichtige, der im Vorverfahren oder auch erst im anschlie脽enden gerichtlichen Verfahren obsiegte, Ersatz der notwendigen Auslagen. Dazu geh枚rten jedoch in keinem Fall die Kosten f眉r die Zuziehung eines Bevollm盲chtigten im Vorverfahren (搂 310 Nr. 2, 搂 316 Abs. 1 und 2 AO a. F.). Das Bundesverfassungsgericht hat hierzu entschieden (BVerfGE 27, 391), es gen眉ge zur verfassungsrechtlichen Rechtfertigung der damaligen verschiedenen Behandlung nicht, da脽 dem Kostenanspruch des Staates die Funktion der Abwehr gegen eine nicht zu vertretende Vermehrung von Rechtsbehelfen zukomme. Auch die Erw盲gung, das Besteuerungsverfahren sei ein Massenverfahren mit den dadurch bedingten fehlerhaften Entscheidungen, verm枚ge die Differenzierung nicht zu rechtfertigen, ebensowenig die Bef眉rchtung, ein Bevollm盲chtigter werde bei Einr盲umung eines Erstattungsanspruchs die Erledigung des Einspruchs durch eine Berichtigung des Steuerbescheides nur deshalb verhindern, um die Geb眉hr zu erhalten.

Diese Entscheidung betrifft im Gegensatz zu dem hier gegebenen Sachverhalt die fr眉here Kostenregelung in dem Fall, da脽 der erst im anschlie脽enden finanzgerichtlichen Verfahren obsiegende Steuerpflichtige auch die Erstattung der im Vorverfahren entstandenen Kosten f眉r die Zuziehung eines Steuerbevollm盲chtigten beansprucht. Folgt dem Vorverfahren ein Klageverfahren, so werden die Kosten des Vorverfahrens nach 搂 139 Abs. 1 FGO zu Kosten des Gerichtsverfahrens, denn das Vorverfahren war zur Rechtsverfolgung notwendig. Die Kosten des Vorverfahrens unterliegen dann den Grunds盲tzen des Proze脽geb眉hrenrechts. Dagegen enth盲lt die Abgabenordnung jetzt eine eigene Kostenregelung, die an den Grunds盲tzen des Verwaltungsgeb眉hrenrechts ausgerichtet ist Deshalb brauchen die f眉r die obengenannte Entscheidung ma脽gebenden Erw盲gungen nicht ohne weiteres f眉r das isolierte Vorverfahren zu gelten.

b) Soweit in jener Entscheidung Ausf眉hrungen zu dem isolierten Vorverfahren gemacht sind, ist zudem zu beachten, da脽 die jetzt zu beurteilende Rechtslage von der damals gepr眉ften wesentlich abweicht. Nach dem fr眉heren Rechtszustand erhielt der obsiegende Steuerpflichtige Ersatz seiner notwendigen Auslagen (搂 310 Nr. 2, 搂 316 Abs. 1 AO a. F.), allerdings nicht die Kosten eines Bevollm盲chtigten (搂 316 Abs. 2 Satz 1 AO a. F.), w盲hrend er im Falle seines Unterliegens eine volle Geb眉hr zu entrichten und die Auslagen der Rechtsmittelbeh枚rde nach n盲herer Ma脽gabe der 搂搂 310 bis 313 AO a. F. zu erstatten hatte. Offensichtlich diente die fr眉here f眉r nichtig gehaltene Kostenregelung, wie auch das Bundesverfassungsgericht ausgef眉hrt hat, in erster Linie dem Zweck, dem Staat einen wesentlichen Teil der entstandenen Kosten zu ersetzen. Da es mit dem Gleichheitsgebot nicht zu vereinbaren war, da脽 nur der Steuerfiskus, nicht aber der Steuerpflichtige Ersatz seiner notwendigen Aufwendungen erhielt, hat das Bundesverfassungsgericht die damalige Regelung f眉r verfassungswidrig er kl盲rt. Bei der Neuregelung ist diese Funktion eines Kostenersatzes entfallen. Nunmehr erh盲lt keiner der Beteiligten einen Auslagenersatz. Lediglich der Steuerpflichtige hat im Fall des Unterliegens eine halbe Geb眉hr als Verwaltungsgeb眉hr zu entrichten. Sie erreicht der H枚he nach oft nur einen Bruchteil der nicht zu erstattender Bevollm盲chtigtenkosten und deckt auf der anderen Seite die Kosten der Finanzbeh枚rde ebenfalls nur zu einen geringen Teil. Im Rahmen dieser Neuregelung ist auch der Gedanke vertretbar, dem Steuerpflichtigen das Risiko einer unbedachten Einlegung von Rechtsbehelfen vor Augen zu f眉hren (vgl. BVerfGE 10, 264 [268]), zumal es dem Steuerpflichtigen in offensichtlich begr眉ndeten F盲llen h盲ufig m枚glich ist, ohne Einspruchseinlegung die 脛nderung des Steuerbescheides im Wege einer schlichten Berichtigung zu erreichen.

Die allgemeine Belastung der Steuerpflichtigen mit der halben Geb眉hr wird noch dadurch gemildert, da脽 die Verwaltungsbeh枚rde nach 搂 253 Abs. 1 AO n. F. in der F盲llen von der Erhebung von Kosten absehen kann, in denen die Einlegung des Rechtsbehelfs auf entschuldbarer Unkenntnis der Verh盲ltnisse oder auf Unwissenheit beruht oder in denen die Erhebung aus sonstigen Gr眉nden als unbillig erscheint. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfGE 16, 147 [177]; 27, 375 [385]; 30, 250 [266, 272] BStBl 1971 II S. 433) hat wiederholt der im Gesetz vorgesehenen M枚glichkeit eines H盲rteausgleichs oder einer Billigkeitsma脽nahme verfassungsrechtliche Bedeutung beigemessen.

c) Noch verbleibende Ungleichheiten werden ausgeglichen, wenn die Regelung des 搂 250 Satz 1 AO n. F. in Zusammenhang mit einem sich anschlie脽enden finanzgerichtlichen Verfahren gesehen wird. W盲hrend n盲mlich der vor dem FG obsiegende Steuerpflichtige Ersatz auch der Auslagen des Vorverfahrens erh盲lt, kann das FA im Falle des Obsiegens nie Ersatz seiner Auslagen verlangen. Diese Besserstellung des Steuerpflichtigen ist nicht unbedeutend. Zwar sind die au脽ergerichtlichen Kosten der Finanzbeh枚rden heute nicht sehr hoch, weil 鈥� abgesehen von dem betriebswirtschaftlich nicht genau errechenbaren Arbeitsaufwand 鈥� nur die Reisekosten und Tagegelder der vor Gericht auftretenden Beamten anfallen. Aber diese Beschr盲nkung der au脽ergerichtlichen Kosten der H枚he nach hat ihren tats盲chlichen Grund gerade in der gesetzlichen Regelung. Es ist davon auszugehen, da脽 die Finanzbeh枚rden sich auch deshalb nicht anwaltlich vertreten lassen, weil sie im Falle ihres Obsiegens die durch die Vertretung verursachten Kosten nicht erstattet erhalten. Da heute gen眉gend Fachkundige f眉r Steuerrecht vorhanden sind, ist es aber durchaus denkbar, da脽 鈥� wie auch die Praxis der Beh枚rden im verwaltungsgerichtlichen Verfahren zeigt 鈥� die Finanzbeh枚rde sich anwaltlich vertreten lassen w眉rde, wenn sie die Kosten erstattet erhielte. Die Kostenersparnis des unterliegenden Steuerpflichtigen ist daher nicht nur in H枚he der Reisekosten und Tagegelder zu veranschlagen. Es m眉ssen vielmehr auch die nicht zu ersetzenden Anwaltskosten ber眉cksichtigt werden. Unter diesen Umst盲nden erscheint der Kostenvorteil des Steuerpflichtigen im finanzgerichtlichen Verfahren so wesentlich, da脽 damit etwaige Ungleichheiten aus dem Vorverfahren ausgeglichen werden.

2. Es stellt auch keinen Versto脽 gegen Art. 3 Abs. 1 GG dar, da脽 ein Steuerpflichtiger bei erfolgreichem Rechtsbehelf im isolierten Vorverfahren schlechter gestellt wird als ein erst im finanzgerichtlichen Verfahren obsiegender Kl盲ger, dem nach 搂 139 Abs. 3 FGO unter den dort genannten Voraussetzungen auch die Kosten eines im Vorverfahren zugezogenen Rechtsanwalts erstattet werden.

Das Bundesverfassungsgericht (BVerfGE 27, 175 [178 f.]) ist in dem vergleichbaren Bereich des allgemeinen Verwaltungsrechts zu dem Ergebnis gekommen, da脽 die Ungleichbehandlung eines bereits im Vorverfahren erfolgreichen Widerspruchsf眉hrers und eines erst im verwaltungsgerichtlichen Verfahren obsiegenden Kl盲gers hinsichtlich der Kostenerstattung nicht willk眉rlich ist. Die Klage habe nur dann Erfolg, wenn der erlassene Verwaltungsakt rechtswidrig sei und der B眉rger dadurch in seinen Rechten verletzt werde (搂 113 Abs. 1 und 4 VwGO). Im Vorverfahren k枚nne dagegen die Zur眉cknahme eines Verwaltungsaktes auf sehr verschiedenen Gr眉nden beruhen, denn hier werde nicht nur die Rechtm盲脽igkeit, sondern auch seine Zweckm盲脽igkeit gepr眉ft (搂 68 Abs. 1 VwGO). Dem Widerspruch k枚nne auch stattgegeben werden, wenn die Rechtslage zweifelhaft sei. Deshalb, sei es nicht evident unsachlich, wenn die Verwaltungsgerichtsordnung f眉r das isolierte Vorverfahren eine materielle Kostenregelung nicht enthalte.

Diese Grunds盲tze lassen sich zwar nicht in vollem Umfang auf das Steuerrecht 眉bertragen. Aber auch dort treffen sie vor allem f眉r die 脺berpr眉fung all der Verwaltungsakte zu, bei deren Erla脽 der Beh枚rde ein Ermessen zusteht, z.B. im Stundungs- und Erla脽verfahren (搂搂 127, 131 AO), bei der Auferlegung eines Versp盲tungszuschlags (搂 168 Abs. 2 AO) und bei der Pauschbesteuerung im Einkommensteuerrecht (搂 31 Abs. 1 EStG).

F眉r die Steuerpflicht und die Steuerbemessung schreibt allerdings 搂 204 AO vor, da脽 das FA die tats盲chlichen und rechtlichen Verh盲ltnisse zu ermitteln hat. Es gibt auch in der Abgabenordnung keine dem 搂 68 Abs. 1 VwGO vergleichbare Vorschrift, wonach vor Erhebung der Anfechtungsklage Rechtm盲脽igkeit und Zweckm盲脽igkeit des Verwaltungsaktes in einem Vorverfahren nachzupr眉fen sind. Trotz des in 搂 204 AO festgelegten Legalit盲tsprinzips k枚nnen aber bei den Entscheidungen der Finanzbeh枚rden Erw盲gungen mitspielen, die im Ergebnis Zweckm盲脽igkeitserw盲gungen gleichzustellen sind. Nach st盲ndiger Rechtsprechung des BFH wird die Aufkl盲rungspflicht der Finanzbeh枚rden von der Zumutbarkeit begrenzt (BFH 62, 201 = BStBl 1956 III S. 75; BFH 88, 223 [224] = BStBl 1967 III S. 379). F眉r die Anforderungen, die an die Aufkl盲rungspflicht der Finanzbeh枚rden zu stellen sind, darf die Erw盲gung eine Rolle spielen, da脽 die Aufkl盲rung einen nicht mehr vertretbaren Zeitaufwand erfordert (BFH 88, 134 [136] = BStBl 1967 III S. 322). Auch kann auf das Verh盲ltnis zwischen dem voraussichtlichen Arbeitsaufwand und dem steuerlichen Erfolg abgestellt werden (vgl. Paulick in H眉bschmann-Hepp-Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung, Finanzgerichtsordnung usw., II, 1, bis 6. Aufl., 搂 204 Anm. 2; Tipke-Kruse, a.a.O., 搂 204 Rdnr. 3). Dabei d眉rfen die F脛 auch ber眉cksichtigen, in welchem Ma脽e sie durch ein zu erwartendes finanzgerichtliches Verfahren belastet werden, sofern sie bei vorhandenen tats盲chlichen oder rechtlichen Zweifeln dem Begehren des Steuerpflichtigen im Vorverfahren nicht entsprechen und zu seinem Nachteil entscheiden. Demgegen眉ber kann die finanzgerichtliche Klage nach 搂搂 100 und 102 FGO nur dann Erfolg haben, wenn der erlassene Verwaltungsakt rechtswidrig ist. Die FG d眉rfen nicht etwa unter Abw盲gung des Arbeitsaufwands und des steuerlichen Erfolgs von einer weiteren Aufkl盲rung absehen (BFH 100, 390 [392] = BStBl 1971 II S. 92; BFH 98, 210 [212] = BStBl 1970 II S. 338; BFH 90, 82 [86] = BStBl 1967 III S. 794).

Diese verschiedenen Ma脽st盲be im Vorverfahren und im finanzgerichtlichen Verfahren lassen es 鈥� wie bei der Regelung nach der Verwaltungsgerichtsordnung (BVerfGE 27, 175) 鈥� als gerechtfertigt erscheinen, da脽 der Steuerpflichtige nur bei Obsiegen im finanzgerichtlichen Verfahren auch einen Anspruch auf Erstattung der Aufwendungen f眉r einen Bevollm盲chtigten im Vorverfahren hat.

3. Die Kostenregelung f眉r das isolierte Vorverfahren der Abgabenordnung verst枚脽t auch nicht etwa deshalb gegen Art. 3 Abs. 1 GG, weil andere bundesrechtlich geregelte (nicht abgaberechtliche) Verwaltungsvorverfahren einem betroffenen Staatsb眉rger anders als im abgaberechtlichen Vorverfahren in verschiedenem Umfang einen Kostenerstattungsanspruch einr盲umen oder ihm keine Geb眉hr oder Kosten auferlegen, wie dies z.B. nach 搂 33 des Wehrpflichtgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 28. September 1969 鈥� BGBl I S. 1773 鈥�, nach 搂 334 des Lastenausgleichsgesetzes in der Fassung vom 1. Oktober 1969 鈥� BGBl I S. 1909 鈥� und nach 搂 27 des Kriegsgefangenenentsch盲digungsgesetzes in der Fassung vom 2. September 1971 鈥� BGBl I S. 1545 鈥� der Fall ist. F眉r das Verwaltungsvorverfahren auf dem Gebiet des Sozialrechts bestehen zwar keine bundesrechtlichen, zumeist auch keine landesrechtlichen Bestimmungen 眉ber Kostenerhebung und Erstattung. Das Bundessozialgericht geht daher von dem Grundsatz aus, vom Antragsteller seien im Vorverfahren keine Geb眉hren und kein Kostenersatz zu fordern, dessen notwendige Auslagen seien jedoch ebenfalls nicht zu erstatten (BSGE 24, 207).

a) Es kann dabei dahingestellt bleiben, ob der Gesetzgeber nach dem Gleichheitssatz verpflichtet sein kann, die Staatsb眉rger in den verschiedenen Verfahren kostenrechtlich gleichzustellen. Eine solche Verpflichtung k枚nnte allenfalls dann angenommen werden, wenn sich f眉r die Vorverfahren der verschiedensten Art ein allgemeiner Rechtsgedanke f眉r die Zubilligung von Erstattungsanspr眉chen herausgebildet h盲tte. Dies ist jedoch nicht der Fall. Es besteht kein allgemeiner Rechtssatz, der dem in einem Verwaltungsvorverfahren obsiegenden B眉rger einen Anspruch auf Erstattung seiner Kosten zubilligt (BVerwGE 22, 281; 40, 313 [321]; BGH, NJW 1971, S. 1752).

b) Im 眉brigen w盲re der Gesetzgeber nach dem Gleichheitssatz nicht gehalten, f眉r die verschiedenen Vorverfahren nur eine einheitliche Kostenregelung oder v枚llig identische Kostenregelungen zu treffen. Art. 3 Abs. 1 GG gebietet allenfalls, soweit nicht schon wegen der Verschiedenheit der einzelnen Verfahren oder aus anderen Gr眉nden eine unterschiedliche Behandlung sachlich gerechtfertigt erscheint, eine Gleichbehandlung im Ergebnis herbeizuf眉hren. Der Gesetzgeber ist nicht gehindert, nicht nur das Kostenrisiko des einen Rechtsbehelf einlegenden B眉rgers im Vorverfahren abzuw盲gen, sondern dabei auch das anschlie脽ende Gerichtsverfahren einzubeziehen, zu dem das Verwaltungsverfahren im allgemeinen die notwendige Voraussetzung bildet. Es mu脽 dem Gesetzgeber freigestellt sein, eine etwa f眉r zweckm盲脽ig erachtete Benachteiligung einzelner B眉rger im Vorverfahren durch besondere Vorteile in nachfolgenden gerichtlichen Verfahren wieder auszugleichen und umgekehrt Dies ist im Vergleich zwischen der Kostenregelung f眉r das finanz- und verwaltungsrechtliche Verfahren geschehen (vgl. 搂 139 FGO, 搂 162 Abs. 1 und 2 VwGO). Die davon abweichende g眉nstigere Kostenregelung im Sozialgerichtsgesetz (搂搂 183, 193 SGG) rechtfertigt sich aus der besonderen sozialen Stellung der Betroffenen.

Fundstellen