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Leitsatz (amtlich)

Die bei Ver盲u脽erung eines Betriebsgrundst眉cks realisierten stillen Reserven k枚nnen - falls weder die Voraussetzungen des 搂 6 b EStG noch des Abschnitts 35 EStR vorliegen - nicht erfolgsneutral auf die Anschaffungskosten eines ersatzweise erworbenen Grundst眉cks 眉bertragen werden.

Normenkette

EStG 搂搂听4-6

Tatbestand

Streitig ist, ob der bei der Ver盲u脽erung eines Betriebsgrundst眉cks entstandene Buchgewinn (stille Reserven) auf die Anschaffungskosten eines ersatzweise erworbenen anderen Grundst眉cks 眉bertragen werden kann.

Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) hatte am 2. Juni 1969 von der Stadt D zwei in deren Gewerbegebiet gelegene unbebaute Grundst眉cke in der Gesamtgr枚脽e von 10 542 qm gekauft, um darauf ein Fabrikgeb盲ude zu errichten. Die Grundst眉cke sind in der Bilanz zum 31. Dezember 1969 mit 636 091 DM (Kaufpreis von 591 520 DM zuz眉glich Nebenkosten) ausgewiesen.

Im Jahre 1971 (Streitjahr) trat der B眉rgermeister von D an die Kl盲gerin mit dem Vorschlag heran, die von der Stadt erworbenen Grundst眉cke an die Firma G, deren Betriebsgrundst眉ck an das der Kl盲gerin angrenzte, abzutreten. Zum Ausgleich hierf眉r sollte der Kl盲gerin die M枚glichkeit einger盲umt werden, ein anderes, f眉r ihre Zwecke gleichfalls geeignetes Grundst眉ck im Industriegebiet der Stadt D zu erwerben. Die Kl盲gerin erkl盲rte sich mit diesem Vorschlag einverstanden und ver盲u脽erte im Juni 1971 die von der Stadt D im Jahre 1969 erworbenen Grundst眉cke zum Preis von 880 428 DM an G. Gleichzeitig kaufte sie zwei im Industriegebiet der Stadt D liegende Grundst眉cke in der Gesamtgr枚脽e von 14 339 qm als Ersatzgel盲nde, um darauf den geplanten Fabrikneubau zu errichten. Der Kaufpreis f眉r die neuen Grundst眉cke betrug lt. Bilanz zum 31. Dezember 1971 1 177 268 DM. Der Buchwert der ver盲u脽erten Grundst眉cke betrug im Ver盲u脽erungszeitpunkt 695 186 DM. Den durch die Ver盲u脽erung erzielten Gewinn in H枚he von 185 242 DM 眉bertrug die Kl盲gerin erfolgsneutral auf den Bilanzansatz der 1971 erworbenen Grundst眉cke. Diese sind in der Bilanz zum 31. Dezember 1971 mit 992 026 DM ausgewiesen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) erh枚hte bei der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Eink眉nfte der Kl盲gerin f眉r das Streitjahr den erkl盲rten Gewinn um 185 242 DM mit der Begr眉ndung, die stillen Reserven der an G abgegebenen Grundst眉cke in H枚he des hierbei entstandenen Buchgewinns seien auf das als Ersatz erworbene Grundst眉ck nicht 眉bertragbar.

Dagegen erhob die Kl盲gerin gem盲脽 搂 45 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne Vorverfahren Klage mit dem Antrag, ihre Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb f眉r 1971 - vermindert um 185 242 DM - auf 360 573 DM festzustellen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.

Mit der Revision r眉gt die Kl盲gerin Verletzung formellen und materiellen Rechts. Sie tr盲gt vor, das angefochtene Urteil beruhe auf mangelnder Sachaufkl盲rung und auf einem Versto脽 gegen den klaren Inhalt der Akten. Das FG habe zu Unrecht keine Feststellungen dazu getroffen, ob sie - die Kl盲gerin - das Grundst眉ck zur Vermeidung eines drohenden beh枚rdlichen Eingriffs ver盲u脽ert habe (was f眉r die Anwendbarkeit des Abschn. 35 Abs. 2 der Einkommensteuer-Richtlinien - EStR - gen眉ge). Zur Sachaufkl盲rung in dieser Richtung habe Anla脽 bestanden; denn sie habe mit Schriftsatz vom 22. Juni 1973 an das FG vorgetragen, da脽 sie sich gezwungen gesehen habe, dem Interesse der Stadt D an einem Tausch der Grundst眉cke Rechnung zu tragen. Durch Vorlage des Schreibens der Stadt D vom 14. Juni 1973, das im angefochtenen Urteil nicht erw盲hnt sei, sei nachgewiesen worden, da脽 die Stadt D tats盲chlich ein erhebliches 枚ffentliches Interesse an der Durchf眉hrung des Grundst眉ckstausches gehabt und sie - die Kl盲gerin - angehalten habe, darauf einzugehen. Sie sei gezwungenerma脽en darauf eingegangen, weil sie sonst mit nachteiligen Ma脽nahmen der Stadt h盲tte rechnen m眉ssen. So h盲tte die Stadt im Bereich des Industriegebiets zur L枚sung der verkehrsm盲脽igen Schwierigkeiten bau-, gewerbe- oder verkehrspolizeiliche Regelungen treffen k枚nnen, die die Verwendungsm枚glichkeit des Grundst眉cks eingeschr盲nkt h盲tten.

Die Annahme des FG, da脽 das 枚ffentliche Interesse der Stadt D an dem Grundst眉ckstausch f眉r einen beh枚rdlichen Eingriff "mit Sicherheit" nicht ausgereicht habe, versto脽e gegen den klaren Inhalt der Akten. In dem zu den Akten gereichten Schreiben der Stadt vom 14. Juni 1973 hei脽e es, die Stadt sei froh dar眉ber, "da脽 eine Einigung zwischen den beiden Firmen erzielt werden konnte und somit keine besonderen Ma脽nahmen bez眉glich 脛nderung der Erschlie脽ungsanlagen im dortigen Bereich mit erheblichen Kostenaufw盲nden f眉r die Stadt D erforderlich wurden".

Das angefochtene Urteil beruhe auch auf der Verletzung der 搂搂 4-6 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Von Rechtsprechung und Verwaltung sei anerkannt, da脽 nach den Grundgedanken dieser Vorschriften eine Gewinnverwirklichung entfalle, wenn infolge h枚herer Gewalt oder infolge eines beh枚rdlichen Eingriffs oder zur Vermeidung eines drohenden beh枚rdlichen Eingriffs ein Wirtschaftsgut ver盲u脽ert und ein Ersatzwirtschaftsgut beschafft werde. Das FG gehe demgegen眉ber offenbar davon aus, da脽 die 脺bertragung der stillen Reserven im Falle des drohenden Eingriffs nicht m枚glich sei; denn es habe den Sachverhalt unter diesem rechtlichen Gesichtspunkt nicht gew眉rdigt.

Das FG habe auch zu Unrecht einen Tausch art-, wert- und funktionsgleicher Wirtschaftsg眉ter verneint, bei dem die Realisierung der in dem hingegebenen Wirtschaftsgut steckenden stillen Reserven entfallen k枚nne. Die Vorentscheidung stimme zwar insoweit mit den Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 18. Dezember 1970 VI R 99/67 (BFHE 101, 100, BStBl II 1971, 237) und vom 27. Mai 1970 IV R 222/69 (BFHE 99, 474, BStBl II 1970, 743) 眉berein. Andererseits habe der Reichsfinanzhof (RFH) in einer Reihe von Tauschf盲llen keine Gewinnrealisierung angenommen. Dar眉ber hinaus sei auch nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 17. Mai 1952, I 4/52 U, BFHE 56, 536, BStBl III 1952, 208) die Frage der Verwirklichung stiller Reserven von Wirtschaftsg眉tern des Betriebsverm枚gens (einschlie脽lich des Tausches) aufgrund der wirtschaftlichen Betrachtungsweise zu entscheiden. Der BFH habe zu Recht Zweifel an der Notwendigkeit der Gewinnrealisierung beim Tausch von Wirtschaftsg眉tern des Anlageverm枚gens ge盲u脽ert. Die M枚glichkeit der 脺bertragung stiller Reserven auf das tauschweise erworbene Wirtschaftsgut sei u. a. dem BFH-Urteil vom 4. April 1957 IV 460/56 U (BFHE 64, 521, BStBl III 1957, 195), dem BFH-Gutachten vom 26. August 1960 I D 1/59 U (BFHE 72, 78 BStBl III 1961, 31) und dem Urteil des FG Freiburg vom 30. November 1962 II (I) 170/60 (Entscheidungen der Finanzgerichte 1963 S. 150 - EFG 1963, 150 -) zu entnehmen.

Weiterhin tr盲gt die Kl盲gerin unter Bezugnahme auf Stimmen aus dem Schrifttum vor, die Besteuerung der stillen Reserven beim Tausch und bei der Ver盲u脽erung von Wirtschaftsg眉tern des Anlageverm枚gens und der Reinvestierung des Erl枚ses in ein Wirtschaftsgut bedeute im Zeichen stetiger und erheblicher Preissteigerungen eine Substanzauszehrung des Anlageverm枚gens, die nicht nur betriebs- und volkswirtschaftlich unerw眉nscht sei, sondern auch durch eine an der wirtschaftlichen Betrachtungsweise orientierte Auslegung der Gewinnermittlungsvorschriften vermieden werden k枚nne.

Die Kl盲gerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und dem Klagebegehren stattzugeben, hilfsweise, die Sache an das FG zur眉ckzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist nicht begr眉ndet.

1. Die von der Kl盲gerin begehrte 脺bertragung der stillen Reserven kann nicht auf 搂 6 b EStG gest眉tzt werden, da die ver盲u脽erten Grundst眉cke im Zeitpunkt der Ver盲u脽erung noch keine sechs Jahre ununterbrochen zum Anlageverm枚gen der Kl盲gerin geh枚rt haben (搂 6 b Abs. 4 Nr. 2 EStG).

2. Die Vorentscheidung ist in 脺bereinstimmung mit der Rechtsprechung des BFH davon ausgegangen, da脽 die Bildung einer R眉cklage f眉r Ersatzbeschaffung nach Ma脽gabe des Abschn. 35 Abs. 2 EStR u. a. voraussetzt, da脽 ein Wirtschaftsgut infolge h枚herer Gewalt oder infolge oder zur Vermeidung eines beh枚rdlichen Eingriffs aus dem Betriebsverm枚gen ausscheidet (vgl. BFH-Urteile vom 21. Februar 1978 VIII R 5/74, BFHE 125, 39, BStBl II 1978, 428; vom 8. Oktober 1975 I R 134/73, BFHE 117, 461, BStBl II 1976, 186; vom 15. Mai 1975 IV R 138/70, BFHE 116, 122, BStBl II 1975, 692, unter 2., und vom 24. Mai 1973 IV R 23-24/68, BFHE 109, 230, BStBl II 1973, 582, mit weiteren Nachweisen). Die insoweit vorgetragenen Angriffe der Revision sind unbegr眉ndet. Das FG hat gerade die von der Stadt D m枚glicherweise erwogenen "besonderen Ma脽nahmen bez眉glich der 脛nderung der Erschlie脽ungsanlagen" in seine Gesamtw眉rdigung einbezogen. Das Ergebnis der W眉rdigung, da脽 zwar ein gewisses 枚ffentliches Interesse am Grundst眉ckstausch erkennbar sei, da脽 dies aber f眉r den beh枚rdlichen Eingriff - etwa i. S. einer Enteignung oder eines Bauverbots - mit Sicherheit nicht ausgereicht h盲tte, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die W眉rdigung des FG ist jedenfalls m枚glich, sie verst枚脽t nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungss盲tze. Dem Schreiben der Stadt D vom 14. Juni 1973 ist nicht zu entnehmen, da脽 etwa eine Enteignung ernstlich drohte oder da脽 sonstige Ma脽nahmen von der Stadt ins Auge gefa脽t worden waren, die ggf. unmittelbar auf das abgegebene Grundst眉ck eingewirkt h盲tten (vgl. BFH-Urteil vom 6. Mai 1971 IV R 59/69, BFHE 102, 493 [499], BStBl II 1971, 664) oder aufgrund derer (kraft 枚ffentlichen Zwanges) die Kl盲gerin gehalten gewesen w盲re, ihre privatrechtliche Entschlie脽ungsfreiheit aufzugeben (BFH-Urteil VIII R 5/74; RFH-Urteil vom 3. Mai 1944 VI 11/44, RStBl 1944, 619).

3. Die Vorentscheidung hat auch ohne Rechtsversto脽 die erfolgsneutrale 脺bertragung der stillen Reserven des abgegebenen Grundst眉cks auf das Ersatzgrundst眉ck unter dem Gesichtspunkt des Tausches art-, wert- und funktionsgleicher Wirtschaftsg眉ter abgelehnt. Dabei braucht der Senat nicht auf die - vom FG nicht n盲her gepr眉fte - Frage einzugehen, ob in der Tat die von der Kl盲gerin behauptete Gleichheit der Grundst眉cke vorlag. Die Rechtsprechung des BFH zum (freiwilligen) Austausch von Wirtschaftsg眉tern ist stets vom Grundsatz der Verwirklichung der im Buchwert des abgegebenen Wirtschaftsguts enthaltenen stillen Reserven ausgegangen. Sie hat eine Gewinnrealisierung nur in den Ausnahmef盲llen des Tausches von wert-, art- und funktionsgleichen Anteilen an Kapitalgesellschaften (vgl. Tausch-Gutachten des BFH vom 16. Dezember 1958 I D 1/57 S, BFHE 68, 78, BStBl III 1959, 30) sowie bei Umarbeitungsgesch盲ften von Halbzeugwerken (vgl. BFH-Gutachten I D 1/59 U) verneint und die Unanwendbarkeit der Ausnahmebegr眉ndung auf andere F盲lle betont (vgl. BFH-Urteile IV R 222/69 und VI R 99/67 - Tausch von G眉terfernverkehrsgenehmigungen). Das Tausch-Gutachten I D 1/57 S hat gerade f眉r den Fall des Austausches zweier Gesch盲ftsgrundst眉cke die Fortf眉hrung der in ihren Buchwerten steckenden stillen Reserven f眉r nicht zul盲ssig erachtet. Im Streitfall kommt dazu, da脽 ein Tausch von Grundst眉cken gar nicht stattgefunden hat. Es wurden vielmehr zwei Grundst眉cke ver盲u脽ert und von einem Dritten daf眉r zwei Grundst眉cke als Ersatzgrundst眉cke erworben.

Der Rechtsprechung wird von einem Teil des Schrifttums entgegengehalten, sie sei durch zu enggezogene Grenzen der wirtschaftlichen Entwicklung hinderlich (Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und K枚rperschaftsteuer, 18. Aufl., 搂 6 EStG, Anm. 41 c [3] mit weiteren Nachweisen); sie stehe nicht in Einklang mit der handelsrechtlichen Auffassung; es liege kein Grund vor, f眉r die Steuerbilanz eine andere Auffassung zu vertreten; eine Gewinnrealisierung sei in F盲llen dieser Art nicht beabsichtigt, der Kaufmann solle mindestens ein Wahlrecht haben, ob er die stillen Reserven aufl枚sen wolle oder nicht (vgl. Littmann, Einkommensteuerrecht, 12. Aufl., 搂 6 Rdnr. 519); die f眉r das Steuerrecht geltende wirtschaftliche Betrachtungsweise lasse es zu, eine Gewinnverwirklichung insbesondere bei wirtschaftlich sinnvollen Vorg盲ngen dann zu verneinen, wenn die sp盲tere Erfassung der stillen Reserven steuerlich gesichert sei (vgl. v. Wallis, Finanz-Rundschau 1974, S. 517; Albach, Steuerberater-Jahrbuch 1970/1971 S. 287 ff. [302 ff.]).

Der Senat folgt diesen Auffassungen nicht. Sie sind mit den gesetzlichen Vorschriften der 搂搂 4-7 e EStG nicht vereinbar. Aus diesen Vorschriften ergibt sich, was Gewinn ist und wie er zu ermitteln ist. Danach folgt die Gewinnrealisierung notwendig daraus, da脽 die Grundst眉cksver盲u脽erung zu einer Betriebseinnahme f眉hrt, das Ausscheiden des Grundst眉cks nur eine Verminderung des Werts des Betriebsverm枚gens in H枚he des Buchwerts im Zeitpunkt des Ausscheidens eintreten l盲脽t und das Ersatzgrundst眉ck mit den tats盲chlichen Anschaffungskosten anzusetzen ist (搂 5 i. V. m. 搂 4 Abs. 1, 搂 6 Abs. 1 Nr. 1 und 搂 7 EStG; vgl. BFH-Urteil IV R 138/70). Der Senat hat in der vorbezeichneten Entscheidung unter Hinweis auf die Rechtsprechung des RFH und des BFH als entscheidend hervorgehoben, da脽 ein allgemeiner Grundsatz, eine Gewinnrealisierung setze stets eine Gewinnrealisierungsabsicht des Steuerpflichtigen voraus, nicht bestehe und da脽 eine Ausnahme mit den oben erw盲hnten gesetzlichen Vorschriften nicht vereinbar w盲re. Der Senat h盲lt an seiner im Urteil IV R 138/70 dargelegten Auffassung fest, da脽 die erfolgsneutrale 脺bertragung stiller Reserven auf ein Ersatzwirtschaftsgut als Ausnahme von den gesetzlichen Vorschriften, die zur Gewinnverwirklichung f眉hren, nur zul盲ssig ist, wenn ein Wirtschaftsgut infolge h枚herer Gewalt oder infolge oder zur Vermeidung eines beh枚rdlichen Eingriffs gegen Entsch盲digung aus dem Betriebsverm枚gen ausscheidet, da sich insoweit ein gewohnheitsrechtlicher Rechtssatz gebildet hat. Dieser ist jedoch, wie in vorgenannter Entscheidung aufgezeigt ist, keiner ausdehnenden Auslegung zug盲nglich. Abgesehen von den durch das Tausch-Gutachten umschriebenen F盲llen besteht auch keine gewohnheitsrechtliche Grundlage daf眉r, in F盲llen des Tausches von Wirtschaftsg眉tern des Anlageverm枚gens, die wert-, art- und funktionsgleich sind und in denen eine Gewinnrealisierungsabsicht des Steuerpflichtigen fehlt, von einer Gewinnrealisierung in Abweichung von den gesetzlichen Gewinnermittlungsvorschriften abzusehen.

Fundstellen