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Entscheidungsstichwort (Thema)

搂 23 EStG: Kein anteiliger Erwerb eines zur Erbmasse geh枚renden Grundst眉cks bei entgeltlichem Erwerb eines Miterbenanteils

Leitsatz (amtlich)

Der entgeltliche Erwerb eines Anteils an einer Erbengemeinschaft f眉hrt nicht zur anteiligen Anschaffung eines zum Gesamthandsverm枚gen der Erbengemeinschaft geh枚renden Grundst眉cks (脛nderung der Rechtsprechung sowie entgegen Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 14.03.2006, BStBl I 2006, 253, Rz 43).

Normenkette

EStG 搂搂听6, 9, 22 Nr. 2, 搂听23 Abs.听1 S.听1 Nr. 1, S.听4, Abs.听3; FGO 搂 118 Abs. 2; HGB 搂 255 Abs. 1; AO 搂 39 Abs. 2 Nr. 2

Verfahrensgang

Tenor

Auf die Revision des Kl盲gers wird das Urteil des Finanzgerichts M眉nchen vom 21.07.2021 - 1 K 2127/20 aufgehoben.

Die Einkommensteuer 2018 wird unter Ab盲nderung des Einkommensteuer-bescheids vom 25.08.2020 auf den Betrag festgesetzt, der sich ohne die bislang ber眉cksichtigten Eink眉nfte nach 搂 22 Nr. 2 i.V.m. 搂 23 des Einkommensteuergesetzes in H枚he von 鈥� 鈧� ergibt.

Die Berechnung der Steuer wird dem Finanzamt 眉bertragen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat das Finanzamt zu tragen.

Tatbestand

I.

Rz. 1

Die Beteiligten streiten 眉ber das Vorliegen von Eink眉nften nach 搂听22 Nr.听2 i.V.m. 搂听23 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr 2018 g眉ltigen Fassung (EStG) wegen der Ver盲u脽erung von zur Erbmasse geh枚rendem Grundbesitz nach dem Erwerb aller 眉brigen Miterbenanteile durch einen Erben.

Rz. 2

Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) ist Erbe mit einem Erbanteil von 52听% nach der am xx.xx.2015 verstorbenen Frau 鈥� (Erblasserin). Zu seinen Lasten wurde Nacherbfolge angeordnet. Weitere Erben zu jeweils 24听% und zugleich Nacherben nach dem Kl盲ger wurden die Kinder der Erblasserin. Aufgrund eines Vorausverm盲chtnisses erhielt der Kl盲ger den gesamten Hausrat, das Mobiliar und den Personenkraftwagen der Erblasserin. Im 脺brigen bestand der Nachlass aus dem Grundbesitz mit der Gemarkung 鈥� unter der Anschrift 鈥� sowie 鈥� (Grundst眉ck) sowie einem Gesch盲ftsanteil an der 鈥� GmbH (GmbH) in H枚he von 鈥μ鼶M. Das Stammkapital der GmbH betrug 鈥μ鼶M.

Rz. 3

Der Kl盲ger und die Kinder der Erblasserin wurden am 27.08.2015 im Grundbuch des Grundst眉cks als Eigent眉mer in Erbengemeinschaft eingetragen.

Rz. 4

Mit notarieller Urkunde vom 18.04.2017 眉bertrugen die Kinder der Erblasserin als Nacherben das Nacherbenanwartschaftsrecht an dem Erbteil des Kl盲gers mit allen Rechten und Pflichten an diesen zur Alleinberechtigung und traten dieses Recht mit sofortiger dinglicher Wirkung ab.

Rz. 5

In der Folge 眉bertrugen die Kinder der Erblasserin mit notarieller Urkunde vom 27.04.2017 ihren Erbanteil an einen Dritten. Nach der Aus眉bung des gesetzlichen Vorkaufsrechts 眉bertrug dieser die von den beiden Kindern der Erblasserin erworbenen Erbanteile mit notarieller Urkunde vom 20.10.2017 auf den Kl盲ger. Zugleich wurde die Erbengemeinschaft auseinandergesetzt. Nach Abzug der anteiligen auf die Erbanteile der Kinder der Erblasserin entfallenden Nachlassverbindlichkeiten vom Kaufpreis von 鈥μ�鈧� verblieb ein als Restkaufpreis bezeichneter Betrag von 鈥μ�鈧�. Unter Ber眉cksichtigung weiterer Kosten und Geb眉hren wendete der Kl盲ger insgesamt 鈥μ�鈧� laut notarieller Urkunde vom 20.10.2017 f眉r die Erbanteile der Kinder der Erblasserin auf.

Rz. 6

Der Kl盲ger ver盲u脽erte mit notarieller Urkunde vom 09.02.2018 den aus dem Nachlass stammenden Grundbesitz f眉r 鈥μ�鈧�.

Rz. 7

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) kam zu dem Ergebnis, dass hinsichtlich des Erwerbs der Erbanteile vom Dritten eine anteilige entgeltliche Anschaffung des Grundbesitzes in H枚he von 48听% durch den Kl盲ger vorliege. Da zwischen dem Erwerb der Erbanteile und dem Verkauf des Grundbesitzes nicht mehr als zehn Jahre gelegen h盲tten, l盲gen sonstige Eink眉nfte aufgrund eines privaten Ver盲u脽erungsgesch盲fts vor.

Rz. 8

Mit ge盲ndertem Einkommensteuerbescheid f眉r 2018 vom 25.08.2020 ber眉cksichtigte das FA daher zus盲tzlich Eink眉nfte aus einem privaten Ver盲u脽erungsgesch盲ft in H枚he von 鈥μ�鈧�.

Rz. 9

Die hiergegen erhobene Sprungklage zum Finanzgericht (FG) blieb aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 1907 genannten Gr眉nden ohne Erfolg (Urteil vom 21.07.2021听- 1听K听2127/20).

Rz. 10

Hiergegen richtet sich die Revision, mit der der Kl盲ger im Wesentlichen die Verletzung materiellen Rechts r眉gt.

Rz. 11

Der Kl盲ger beantragt,

das Urteil des FG M眉nchen vom 21.07.2021听- 1听K听2127/20 aufzuheben und die Einkommensteuer ohne Ber眉cksichtigung von Eink眉nften nach 搂听22 Nr.听2 i.V.m. 搂听23 EStG festzusetzen.

Rz. 12

Das FA beantragt,

die Revision zur眉ckzuweisen.

Rz. 13

Die ver盲u脽erten Objekte seien erst durch den Erwerb der Erbanteile in das Eigentum des Kl盲gers 眉bergegangen. Die Entscheidungen des X.听Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 04.10.1990听- X听R听148/88 (BFHE 162, 304, BStBl II 1992, 211) sowie vom 10.07.1996听- X听R听103/95 (BFHE 183, 1, BStBl II 1997, 678) seien auf den vorliegenden Fall nicht 眉bertragbar. W盲hrend es in den dortigen Verfahren um die Frage der Weiterver盲u脽erung eines KG-/GbR-Anteils gegangen sei, werde vorliegend kein Anteil an der Erbengemeinschaft, sondern ein zur Erbmasse geh枚rendes Grundst眉ck ver盲u脽ert.

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II.

Rz. 14

Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung (搂听126 Abs.听3 Satz听1 Nr.听1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) und --da der Senat in der Sache selbst entscheiden kann-- zur Stattgabe der Klage. Das FG hat zu Unrecht einen vom Kl盲ger zu versteuernden Gewinn aus einem privaten Ver盲u脽erungsgesch盲ft nach 搂听22 Nr.听2, 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 EStG in H枚he von 鈥μ�鈧� wegen der Ver盲u脽erung des Grundst眉cks angenommen.

Rz. 15

1. Sonstige Eink眉nfte aus privaten Ver盲u脽erungsgesch盲ften sind nach 搂听22 Nr.听2 i.V.m. 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 EStG Ver盲u脽erungsgesch盲fte bei Grundst眉cken und Rechten, die den Vorschriften des b眉rgerlichen Rechts 眉ber Grundst眉cke unterliegen (zum Beispiel Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Ver盲u脽erung nicht mehr als zehn Jahre betr盲gt.

Rz. 16

a) Die in 搂听23 EStG verwendeten Begriffe "Anschaffung" und "Anschaffungskosten" sind im Sinne des 搂听6 EStG und des 搂听255 Abs.听1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) auszulegen (st盲ndige Rechtsprechung, s. nur Senatsurteil vom 08.11.2017听- IX听R听25/15, BFHE 260, 202, BStBl II 2018, 518, Rz听16, m.w.N.). Unter Anschaffung beziehungsweise Ver盲u脽erung im Sinne des 搂听23 EStG ist danach die entgeltliche 脺bertragung eines Wirtschaftsguts auf einen Dritten zu verstehen (z.B. Senatsurteile vom 31.01.2017听- IX听R听26/16, BFHE 257, 78, BStBl II 2018, 341, Rz听14; vom 08.04.2003听- IX听R听1/01, BFH/NV 2003, 1171, unter II.1.b听aa und vom 02.05.2000听- IX听R听73/98, BFHE 192, 435, BStBl II 2000, 614, zur Anschaffung unter II.3.a und zur Ver盲u脽erung unter II.3.b, jeweils m.w.N.). Anschaffungskosten sind nach 搂听255 Abs.听1 HGB unter anderem die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Verm枚gensgegenstand zu erwerben.

Rz. 17

b) Nach dem Wortlaut sowie dem Sinn und Zweck des 搂听23 EStG sollen innerhalb der Ver盲u脽erungsfrist realisierte Wert盲nderungen eines bestimmten Wirtschaftsguts im Privatverm枚gen des Steuerpflichtigen der Einkommensteuer unterworfen werden. Daraus ergibt sich das Erfordernis der N盲mlichkeit von angeschafftem und innerhalb der Haltefristen ver盲u脽ertem Wirtschaftsgut, wobei N盲mlichkeit Identit盲t im wirtschaftlichen Sinn bedeutet. Wirtschaftliche Teilidentit盲t ist grunds盲tzlich ausreichend, begr眉ndet ein privates Ver盲u脽erungsgesch盲ft aber nur f眉r diesen Teil des betreffenden Wirtschaftsguts. Ob und in welchem Umfang N盲mlichkeit gegeben ist oder ein anderes Wirtschaftsgut ("aliud") vorliegt, richtet sich nach einem wertenden Vergleich von angeschafftem und ver盲u脽ertem Wirtschaftsgut unter Ber眉cksichtigung der Umst盲nde des Einzelfalls. Ma脽gebliche Kriterien sind die Gleichartigkeit, Funktionsgleichheit und Gleichwertigkeit von angeschafftem und ver盲u脽ertem Wirtschaftsgut (Senatsurteile vom 08.11.2017听- IX听R听25/15, BFHE 260, 202, BStBl II 2018, 518, Rz听17 und vom 12.06.2013听- IX听R听31/12, BFHE 241, 557, BStBl II 2013, 1011, Rz听13听f., m.w.N.).

Rz. 18

c) Im Grundsatz f眉hrt der entgeltliche Erwerb eines Anteils an einer gesamth盲nderischen Beteiligung nicht zur (anteiligen) Anschaffung der Wirtschaftsg眉ter des Gesamthandsverm枚gens (entgegen Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 14.03.2006, BStBl I 2006, 253, Rz听43).

Rz. 19

aa) Eine gesamth盲nderische Beteiligung ist kein Grundst眉ck und auch kein Recht, das den Vorschriften des b眉rgerlichen Rechts 眉ber Grundst眉cke unterliegt. Das gilt selbst dann, wenn sich im Gesamthandsverm枚gen nur Grundst眉cke befinden. Der Tatbestand des 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 Buchst.听a EStG a.F. ist zivilrechtlich zu verstehen. Eine gesamth盲nderische Beteiligung vermittelt aber keinen sachenrechtlich fassbaren Anteil und infolgedessen auch kein Verf眉gungsrecht des einzelnen an den Gegenst盲nden des Gesamthandsverm枚gens. Sie kann deshalb einem Grundst眉ck oder einem grundst眉cksgleichen Recht nicht gleichgestellt werden (BFH-Urteil vom 04.10.1990听- X听R听148/88, BFHE 162, 304, BStBl II 1992, 211, unter 1. und 2.; best盲tigt durch BFH-Urteil vom 10.07.1996听- X听R听103/95, BFHE 183, 1, BStBl II 1997, 678, unter II.2.).

Rz. 20

bb) Daran 盲ndert 搂听39 Abs.听2 Nr.听2 der Abgabenordnung (AO) nichts. Nach dieser Vorschrift werden Wirtschaftsg眉ter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, den Beteiligten anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung f眉r die Besteuerung erforderlich ist. Nach gefestigter Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschlie脽t, wird eine anteilige Zurechnung im Sinne des 搂听39 Abs.听2 Nr.听2 AO im Rahmen des 搂听23 Abs.听1 Satz听1 EStG nur erforderlich, wenn die Gesamthand selbst, die nicht Schuldnerin der Einkommensteuer ist, den Besteuerungstatbestand erf眉llt. Bei Anschaffungs- oder Ver盲u脽erungsvorg盲ngen, die --wie hier-- von einzelnen Gesellschaftern oder Gemeinschaftern verwirklicht werden, ist dagegen eine Zurechnung nach Bruchteilen nicht erforderlich (BFH-Urteil vom 04.10.1990听- X听R听148/88, BFHE 162, 304, BStBl II 1992, 211, unter 1. und 2.; best盲tigt durch BFH-Urteil vom 10.07.1996听- X听R听103/95, BFHE 183, 1, BStBl II 1997, 678, unter II.2.). 搂听39 Abs.听2 Nr.听2 AO ist daher nicht anzuwenden, wenn der Tatbestand eines privaten Ver盲u脽erungsgesch盲fts deshalb nicht erf眉llt ist, weil kein Grundst眉ck, sondern ein Gesellschafts- oder Gemeinschaftsanteil angeschafft worden ist (vgl. auch Dr眉en in Tipke/Kruse, 搂听39 AO Rz听94). Diese allgemein g眉ltige Aussage, die den Anwendungsbereich des 搂听39 AO betrifft und der sich die Finanzverwaltung f眉r vor dem 01.01.1994 verwirklichte Sachverhalte angeschlossen hatte (vgl. BMF-Schreiben vom 20.10.1997, BStBl I 1997, 899), ist nach wie vor zu beachten. Soweit der Senat mit Urteil vom 20.04.2004听- IX听R听5/02 (BFHE 206, 110, BStBl II 2004, 987) eine hiervon abweichende Auffassung vertreten hat, h盲lt er hieran nicht l盲nger fest.

Rz. 21

cc) Entgegen der Ansicht des FA findet die Rechtsprechung auch auf den vorliegenden Fall Anwendung. Zwar betrafen die angef眉hrten BFH-Urteile Sachverhalte mit Beteiligungen an einer KG beziehungsweise GbR. Die dargestellten Grunds盲tze gelten jedoch ohne Einschr盲nkungen f眉r alle Gesamthandsgemeinschaften. Dazu geh枚rt auch die Erbengemeinschaft (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 11.09.2002听- XII听ZR听187/00, Neue Juristische Wochenschrift 2002, 3389, unter II.1., BeckOK BGB/Lohmann, 67.听Ed. [01.08.2023], BGB 搂听2032 Rz听2; M眉KoBGB/Gergen, 9.听Aufl., 搂听2032 Rz听19; Staudinger/L枚hnig (2020) BGB Vorbemerkung zu 搂听2032 Rz听8).

Rz. 22

dd) Etwas anderes ergibt sich nicht aus dem Beschluss des Gro脽en Senats des BFH vom 05.07.1990听- GrS听2/89 (BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837) zur Erbauseinandersetzung. Soweit dort ausgef眉hrt ist, dass dem Erbanteilsk盲ufer Anschaffungskosten f眉r die hinzuerworbenen Anteile am Gemeinschaftsverm枚gen entstehen (Beschluss des Gro脽en Senats des BFH vom 05.07.1990听- GrS听2/89, BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837, unter C.II.2.a), l盲sst diese Aussage nicht hinreichend klar erkennen, ob die Anschaffungskosten den Anteilen oder den Gegenst盲nden im Gemeinschaftsverm枚gen zuzuordnen sind. Einer Anfrage an die anderen Senate beziehungsweise einer erneuten Anrufung des Gro脽en Senats des BFH (搂听11 Abs.听2 und Abs.听3 FGO) bedarf es mithin nicht.

Rz. 23

ee) Auch aus 搂听23 Abs.听1 Satz听4 EStG ergibt sich nichts anderes.

Rz. 24

(1) Nach dieser Vorschrift gilt die Anschaffung oder Ver盲u脽erung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft als Anschaffung oder Ver盲u脽erung der anteiligen Wirtschaftsg眉ter. Die Vorschrift erfasst nach ihrem klaren und eindeutigen Wortlaut nur Beteiligungen an Personengesellschaften. Dies schlie脽t eine Anwendung der Regelung auf Erbengemeinschaften aus, da diese nicht zu den Personengesellschaften z盲hlen (so auch Carl茅 in Korn, 搂听23 EStG Rz听66.5; Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, 搂听23 EStG Rz听240; Tiedtke/W盲lzholz, Betriebs-Berater 2001, 234, 238; Wernsmann in Kirchhof/S枚hn/Mellinghoff, EStG, 搂听23 Rz听B听100; vgl. BFH-Urteil vom 19.01.2023听- IV听R听5/19, BFHE 279, 450, BStBl II 2023, 649, Rz听38; a.A. Kube in Kirchhof/Seer, EStG, 22.听Aufl., 搂听23 Rz听10).

Rz. 25

(2) 搂听23 Abs.听1 Satz听4 EStG kann auch nicht 眉ber seinen Wortlaut hinaus auf Erbengemeinschaften angewandt werden. Mit der Einf眉gung von 搂听23 Abs.听1 Satz听2 EStG a.F. (heute: 搂听23 Abs.听1 Satz听4 EStG) hat der Gesetzgeber auf das BFH-Urteil vom 04.10.1990听- X听R听148/88 (BFHE 162, 304, BStBl II 1992, 211) reagiert. Er hat dabei aber weder 搂听39 Abs.听2 Nr.听2 AO ge盲ndert noch eine spezielle Zurechnungsnorm f眉r s盲mtliche Gesamthandsgemeinschaften geschaffen, sondern den Anwendungsbereich des 搂听23 Abs.听1 Satz听4 EStG bewusst auf Personengesellschaften beschr盲nkt (BRDrucks 612/93, S.听61). Vor diesem Hintergrund fehlt es bereits an einer planwidrigen Regelungsl眉cke (BFH-Urteile vom 27.11.1985听- I听R听42/85, BFHE 145, 217, BStBl II 1986, 272, unter II.2.; vom 28.10.2020听- X听R听29/18, BFHE 271, 370, BStBl II 2021, 675, Rz听33).

Rz. 26

(3) 搂听23 Abs.听1 Satz听4 EStG fingiert in seinem (hier nicht er枚ffneten) Anwendungsbereich den Tatbestand des 搂听23 Abs.听1 Satz听1 EStG, macht damit eine Anwendung von 搂听39 Abs.听2 Nr.听2 AO obsolet und best盲tigt durch seine Existenz zugleich die Grundannahme in den BFH-Urteilen vom 04.10.1990听- X听R听148/88 (BFHE 162, 304, BStBl II 1992, 211, unter 1. und 2.) und vom 10.07.1996听- X听R听103/95 (BFHE 183, 1, BStBl II 1997, 678), wonach die Anschaffung eines Gesellschafts- oder Gemeinschaftsanteils den Tatbestand der Anschaffung eines Wirtschaftsguts nicht erf眉llt.

Rz. 27

d) Nach diesen Ma脽st盲ben liegen die Voraussetzungen eines privaten Ver盲u脽erungsgesch盲fts im Sinne von 搂听23 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 EStG nicht vor. Es besteht keine N盲mlichkeit zwischen dem angeschafften und dem ver盲u脽erten Wirtschaftsgut. Aufgrund notarieller Urkunde vom 20.10.2017 erwarb der Kl盲ger die Erbanteile der beiden Kinder der Erblasserin, mithin die quotenm盲脽ig bestimmte Teilhaberschaft an der Erbengemeinschaft als Gesamthandsgemeinschaft (Staudinger/L枚hnig (2020) BGB 搂听2033 Rz听6; M眉KoBGB/Musielak, 9.听Aufl., Vorbemerkung vor 搂听2371 Rz听5, jeweils m.w.N.). Mit notarieller Urkunde vom 09.02.2018 ver盲u脽erte er hingegen das aus dem Nachlass stammende Grundst眉ck.

Rz. 28

2. Die Sache ist spruchreif. Der Senat kann aufgrund der vom FG festgestellten Tatsachen in der Sache selbst entscheiden und gibt der Klage statt.

Rz. 29

3. Die Kostenentscheidung beruht auf 搂听135 Abs.听1 FGO.

Fundstellen