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Entscheidungsstichwort (Thema)

K枚rperschaftsteuer Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Die Versorgungszusage zugunsten eines Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrers, der zu mehr als 50 v. H. an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist, begr眉ndet nur dann eine r眉ckstellungsf盲hige Last, wenn sich aus den Umst盲nden des Einzelfalles ein hohes Ma脽 an Wahrscheinlichkeit daf眉r ergibt, da脽 die Kapitalgesellschaft in Zukunft mit der Inanspruchnahme rechnen mu脽.

Hinsichtlich der Versorgungszusage zugunsten der Ehefrau des Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrers wird an dem Urteil des Bundesfinanzhofs I 1 und 2/61 U vom 13. Dezember 1961 (BStBl 1962 III S. 138) festgehalten.

Kapitalgesellschaften, die auf Grund einer Versorgungszusage an den Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer nach der bis zum Ergehen der Urteile des Bundesfinanzhofs I 11/58 S vom 5. Mai 1959 und I 4/59 S vom 4. August 1959 (BStBl 1959 III S. 369,374, Slg. Bd. 69 S. 286, 299) herrschenden Rechtsauffassung eine R眉ckstellung gebildet haben, sind nicht verpflichtet, sie zum 31. Dezember 1959 aufzul枚sen.

Normenkette

KStG 搂 6 Abs. 1; EStG 搂听4 Abs. 1, 搂搂听5-6, 6a; StAnpG 搂听1 Abs. 2, 搂听1/3

Nachgehend

Tatbestand

Die Steuerpflichtige ist eine GmbH, deren Stammkapital w盲hrend der Veranlagungszeitr盲ume 1958 und 1959 50 000 DM betrug. An ihr sind H. mit 40 000 DM und G. mit 10 000 DM beteiligt. Beide Gesellschafter sind allein vertretungsberechtigt. Nach dem Anstellungs- und Pensionsvertrag vom 10. Dezember 1949 erhalten die Gesch盲ftsf眉hrer ein monatliches Gehalt von 2000 DM und eine Tantieme, deren H枚he am Schlu脽 jedes Jahres durch die Gesellschafterversammlung festgesetzt wird. Durch 搂 2 dieses Vertrages wurde jedem Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer "nach dem Ausscheiden aus der Gesch盲ftsf眉hrung" eine Pension in H枚he von 75 v. H. des laufenden Gehalts (ohne Tantieme) zugesagt. Nach dem Tode der Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer sollten deren Witwen eine Pension in H枚he von 2/3 des laufenden Gehalts (ohne Tantieme) erhalten.

Das Finanzamt hatte in den Veranlagungszeitr盲umen bis zum 31. Dezember 1957 R眉ckstellungen hinsichtlich beider Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer zugelassen. Bei den K枚rperschaftsteuerveranlagungen f眉r 1958 und 1959 erh枚hte das Finanzamt den jeweiligen Gewinn um die zugunsten des Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrers H. erfolgten Zuf眉hrungen zur Pensionsr眉ckstellung (22 000 DM bzw. 22 500 DM). Ferner l枚ste es bei der K枚rperschaftsteuerveranlagung 1959 die bis zum 31. Dezember 1957 angesammelte R眉ckstellung in H枚he von 50 000 DM (1/3 des R眉ckstellungsbetrages) zugunsten des Erfolges auf. Im Verfahren 眉ber den gegen den K枚rperschaftsteuerbescheid f眉r 1958 eingelegten Einspruch legte die Steuerpflichtige die Abschrift eines notariellen Vertrages vom 15. M盲rz 1960 vor. In diesem Vertrag wurde zun盲chst ausgef眉hrt, da脽 die bisherige erfolgreiche T盲tigkeit der Steuerpflichtigen wesentlich auf den Erfahrungen der beiden Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer beruhe; im Interesse der Gesellschaft sei es erforderlich, f眉r geeigneten Nachwuchs in der Gesch盲ftsf眉hrung f眉r den Fall zu sorgen, da脽 die jetzigen Gesch盲ftsf眉hrer infolge ihres Alters nicht mehr in der Lage seien, ihre auf dem Gesch盲ftsgebiet der Steuerpflichtigen gesammelten Erfahrungen in deren Interesse einzusetzen. Der zur Zeit des Vertragsabschlusses 23 Jahre alte Sohn des Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrers H. (Student der Eisenh眉ttenkunde) verpflichtete sich, seine Ausbildung weiterhin darauf abzustellen, da脽 er in der Lage sein werde, die verantwortliche Gesch盲ftsf眉hrung in dem Zeitpunkt zu 眉bernehmen, in dem die bisherigen Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer nach dem nat眉rlichen Lauf der Dinge nicht mehr in der Lage sein w眉rden, die Gesch盲fte der Steuerpflichtigen in dem erforderlichen Masse zu f眉hren. Die Steuerpflichtige verpflichtete sich, den Sohn zum Gesch盲ftsf眉hrer zu bestellen, sobald sein Vater das 65. Lebensjahr vollendet habe. Dieser verpflichtete sich gegen眉ber seinem Sohn, nach Vollendung des 65. Lebensjahres aus der GmbH auszuscheiden und nur noch die Rechte aus dem Pensionsversprechen geltend zu machen.

Gleichzeitig schenkte der Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer H. seinem Sohn im Wege der vorweggenommenen Erbfolge Gesch盲ftsanteile an der GmbH im Nennwert von 2500 DM nebst Gewinnbezugsrecht ab 1. Januar 1960. Er behielt sich den Widerruf der Schenkung f眉r den Fall vor, da脽 der Sohn seine oben bezeichnete vertragliche Verpflichtung nicht erf眉llen, insbesondere seine Ausbildung nicht gewissenhaft und flei脽ig betreiben oder die Gesch盲ftsf眉hrung nicht zu dem vorgesehenen Zeitpunkt 眉bernehmen sollte. Letzteres galt auch f眉r den Fall, da脽 der Sohn vorher verstorben sein sollte.

Das Finanzamt wies den Einspruch gegen den K枚rperschaftsteuerbescheid 1958 unter Bezugnahme auf die Urteile des Bundesfinanzhofs I 11/58 S vom 5. Mai 1959 und I 4/59 S vom 4. August 1959 (BStBl 1959 III S. 369, 374, Slg. Bd. 69 S. 286, 299) zur眉ck. Die Berufung gegen die Einspruchsentscheidung und die Sprungberufung gegen den K枚rperschaftsteuerbescheid f眉r 1959 hatten zum Teil Erfolg. Das Finanzgericht folgte dem Finanzamt insoweit, als es sich um die Pensionszusage zugunsten des Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrers H. handelte, erkannte jedoch die Zuf眉hrungen zur Pensionsr眉ckstellung zum 31. Dezember 1958 und zum 31. Dezember 1959 insoweit an, als sie auf die zugesagten Witwenbez眉ge entfielen. Hingegen hielt es die Vorinstanz nicht f眉r zul盲ssig, die in der Bilanz zum 31. Dezember 1957 ausgewiesene Pensionsr眉ckstellung zugunsten des Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrers H. entsprechend dem vom Finanzamt angewandten Erla脽 des Nieders盲chsischen Ministers der Finanzen vom 19. Januar 1960 S 2520 - 42 - 313, der mit Erlassen anderer L盲nder 眉bereinstimmt (vgl. BStBl 1960 II S. 19), in H枚he von 1/3 der R眉ckstellung aufzul枚sen.

Mit der Rb. wendet sich die Steuerpflichtige dagegen, da脽 das Finanzgericht die Zuf眉hrungen zur Pensionsr眉ckstellung zugunsten des Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrers H. nicht anerkannte. Aus dem Vertrag vom 15. M盲rz 1960 ergebe sich, da脽 es sich um eine ernst gemeinte Pensionszusage handle. In der m眉ndlichen Verhandlung f眉hrte die Steuerpflichtige unter Hinweis auf das Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 24. Januar 1962 1 BvR 845/58 (BStBl 1962 I S. 500 - 502 -) aus, da脽 die in der Rechtsprechung des Senats zum Ausdruck kommende Auffassung zu einem vom Bundesverfassungsgericht mi脽billigten Durchgriff auf die Person des Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft f眉hre; personenbezogene Kapitalgesellschaften w眉rden durch die Rechtsprechung des Senats ungleich behandelt.

Der Vorsteher des Finanzamts bem盲ngelt mit seiner Rb., das Finanzgericht habe zu Unrecht die Zuf眉hrungen zur Pensionsr眉ckstellung zugelassen, soweit es sich um die Witwenbez眉ge handle. Im 眉brigen r眉gt er, da脽 die Vorinstanz die teilweise Aufl枚sung der zum 31. Dezember 1957 bestehenden R眉ckstellung rechtsirrig nicht gebilligt habe.

In der m眉ndlichen Verhandlung wies der Vorsteher des Finanzamts auf Grund von Erhebungen im Bereich der Oberfinanzdirektion darauf hin, bei den zum Bereich dieser Dienststelle geh枚renden Einmann- oder von einem Gesellschafter beherrschten Kapitalgesellschaften seien nur in einem Bruchteil aller F盲lle Pensionszusagen erteilt und zu einem noch geringeren Teil Pensionsr眉ckstellungen gebildet worden. Es sei ermittelt worden, da脽 in der weit 眉berwiegenden Anzahl aller F盲lle die Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer nach Erreichung der Ruhestandsgrenze im Dienst der Gesellschaft verblieben seien; der Eintritt in den Ruhestand und die Inanspruchnahme der Ruhebez眉ge seien nur in verh盲ltnism盲脽ig wenigen F盲llen erfolgt.

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Die Rbn. der Steuerpflichtigen und des Vorstehers des Finanzamts haben keinen Erfolg. I. Rb. der Steuerpflichtigen

Die angefochtene Entscheidung steht, soweit die Zuf眉hrungen zur Pensionsr眉ckstellung des Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrers H. nicht anerkannt wurden, im Einklang mit der Rechtsprechung des Senats. Nach den Urteilen I 11/58 S und I 4/59 S a. a. O. sind an den Nachweis der Ernsthaftigkeit der Pensionszusage an den Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer einer Einmann-GmbH oder an den zu mehr als 50 v. H. beteiligten Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer einer sonstigen Kapitalgesellschaft strenge Anforderungen zu stellen. Diese Rechtsprechung beruht auf der das Urteil des Bundesfinanzhofs I 14/57 S vom 22. Januar 1958 (BStBl 1958 III S. 186, Slg. Bd. 66 S. 481) tragenden Rechtsauffassung, da脽 Pensionszusagen nur anerkannt werden k枚nnen, wenn der die Versorgung versprechende Arbeitgeber ernsthaft mit einer k眉nftigen Inanspruchnahme durch den Arbeitnehmer rechnen mu脽.

Bei der dem Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer einer Einmann-GmbH oder einer von ihm beherrschten Kapitalgesellschaft erteilten Pensionszusage gen眉gt die zivilrechtliche Wirksamkeit dieser Zusage nicht, um eine r眉ckstellungsf盲hige Last anerkennen zu k枚nnen. Die durch die Zusage erzeugte rechtliche Bindung allein bewirkt in diesen F盲llen noch nicht, da脽 die Gesellschaft ernstlich mit einer Inanspruchnahme durch den Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer rechnen mu脽. F眉r die Entscheidung der Frage, ob die erteilte Versorgungszusage "ernsthaft" im Sinne der Urteile I 11/58 S und I 4/59 S ist, ist das Gesamtbild ma脽gebend, das sich aus den vorliegenden Umst盲nden ergibt. Diese Umst盲nde sprechen gegen die Bejahung einer r眉ckstellungsf盲higen Last, die auf der dem Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer H. erteilten Versorgungszusage beruht. Bei der W眉rdigung der Zusage kann die Tatsache nicht unbeachtet bleiben, da脽 das Handeln der GmbH in Angelegenheiten des sie beherrschenden Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrers H. wesentlich durch dessen Willen bestimmt wird. In seinen pers枚nlichen Angelegenheiten ist sein Interesse mit dem der Gesellschaft weitgehend identisch. Da er zu 80 v. H. an der GmbH beteiligt ist, braucht er auf entgegenstehende Interessen von Mitgesellschaftern wegen des Umfanges der ihm durch seine Beteiligung vermittelten Herrschaftsrechte keine R眉cksicht zu nehmen (Urteil des Bundesfinanzhofs I 4/59 S). Seine Stellung ist mit der eines anderen Gesellschafters nicht vergleichbar, dessen Anteilsbesitz es nicht erm枚glicht, seinen Willen gegen den Willen anderer Gesellschafter durchzusetzen. Der Inhalt und die Dauer seines Dienstverh盲ltnisses werden weitgehend durch ihn als Mehrheitsgesellschafter bestimmt. Da er die Gesellschaft - seinen Arbeitgeber - beherrscht, fehlt es an einem eigentlichen Dienstherrn, der wie bei einem normalen Dienstverh盲ltnis verlangen w眉rde, da脽 er in den Ruhestand tritt. F眉r ihn besteht, da er wirtschaftlich gesehen sein eigener Arbeitgeber ist, kaum ein vern眉nftiger Grund, seine Gesch盲ftsf眉hrert盲tigkeit aufzugeben und die Bez眉ge als Gesch盲ftsf眉hrer gegen die niedrigeren eines Pension盲rs einzutauschen. Das verst盲ndliche Bestreben der Steuerpflichtigen, die Steuerlast zu erleichtern, f眉hrt zu der Erw盲gung, die Doppelbesteuerung innerhalb bestimmter Grenzen dadurch zu mindern, da脽 ein Dienstverh盲ltnis mit vollen Bez眉gen der niedrigeren Pension vorgezogen wird. Der die Gesellschaft beherrschende Gesch盲ftsf眉hrer wird deshalb, sofern keine anderen triftigen Gr眉nde vorliegen, im Dienst der Gesellschaft t盲tig bleiben, selbst wenn er wegen Alters oder wegen Krankheit nicht mehr voll arbeitsf盲hig ist. Es m眉ssen deshalb gewichtige Gesichtspunkte vorgebracht werden, um die oben dargestellte Erw盲gung zu entkr盲ften und die Annahme zu begr眉nden, der Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer werde zu dem vorgesehenen Zeitpunkt oder im Fall der durch Krankheit bedingten erheblichen Beeintr盲chtigung seiner Arbeitskraft in den Ruhestand treten. Hierbei wird die H枚he der Beteiligung bedeutsam sein.

Der Bundesfinanzhof hat in neuerer Zeit keine Entscheidungen ver枚ffentlicht, in denen eine r眉ckstellungsf盲hige Last auf Grund einer Versorgungszusage an einen die Kapitalgesellschaft beherrschenden Gesellschafter anerkannt wurde. Dies ist jedoch darauf zur眉ckzuf眉hren, da脽 in den bisher entschiedenen F盲llen keine Tatsachen vorgebracht werden konnten, die mit hinreichender Wahrscheinlichkeit den Schlu脽 rechtfertigten, die Kapitalgesellschaft werde aus der zugunsten des Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrers erteilten Pensionszusage in Anspruch genommen. Hieraus kann nicht gefolgert werden, der Bundesfinanzhof werde eine r眉ckstellungsf盲hige Last stets verneinen, wenn dem Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer einer Einmann-GmbH oder einer sonst von ihm beherrschten Kapitalgesellschaft eine Versorgungszusage erteilt wurde.

Die Auffassung des Bundesfinanzhofs f眉hrt nicht, wie die Steuerpflichtige annimmt, zu einem nach dem Urteil des Bundesverfassungsgerichts 1 BvR 845/58 unzul盲ssigen Durchgriff auf die Person des die Kapitalgesellschaft beherrschenden Gesellschafters (vgl. allgemein zum Durchgriffsproblem Serick, Rechtsform und Realit盲t juristischer Personen, Enneccerus-Nipperdey, Allgemeiner Teil des B眉rgerlichen Rechts, 15. Bearbeitung, 搂 103 II). In der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sind zivilrechtlich g眉ltige und entsprechend der getroffenen Vereinbarung durchgef眉hrte Dienstvertr盲ge zwischen einer Kapitalgesellschaft und dem alleinigen oder herrschenden Gesellschafter stets anerkannt worden. Mit R眉cksicht auf die enge Interessenverflechtung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter ist lediglich die Angemessenheit der auf Grund des Vertrages gew盲hrten Dienstbez眉ge nachgepr眉ft worden (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs I 11/58 S und I 88/60 U vom 13. Dezember 1960, BStBl 1961 III S. 68, Slg. Bd. 72 S. 182). Der Bundesfinanzhof hat die Versorgungsversprechen auch nicht f眉r schlechthin unbeachtlich erkl盲rt; er hat ausdr眉cklich ausgesprochen, da脽 nach Beendigung des Dienstverh盲ltnisses auf Grund der Pensionszusage geleistete Bez眉ge im Rahmen des Angemessenen als Betriebsausgabe abzugsf盲hig seien, wenn der Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer in den Ruhestand trete und im Zeitpunkt der Pensionszusage eine r眉ckstellungsf盲hige Last nicht anerkannt worden sei. Im 眉brigen hat der Bundesfinanzhof auch die R眉ckstellung f眉r die Pensionszusage zugunsten der Witwe des Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrers anerkannt.

Die Steuerpflichtige verkennt, da脽 die Frage, ob durch die Versorgungszusage eine r眉ckstellungsf盲hige Last begr眉ndet wird, nicht allein von der zivilrechtlichen G眉ltigkeit des Versorgungsversprechens abh盲ngt. Die Anerkennung einer r眉ckstellungsf盲higen Last ist dem Grunde nach davon abh盲ngig, ob angesichts der Umst盲nde des Einzelfalles ein hohes Ma脽 von Wahrscheinlichkeit daf眉r spricht, da脽 die Gesellschaft k眉nftig aus der Versorgungszusage in Anspruch genommen wird. Die Beurteilung der besonderen Verh盲ltnisse bei Kapitalgesellschaften, die von einem Gesellschafter beherrscht werden, wird durch die im Steuerrecht geltende wirtschaftliche Betrachtungsweise geboten. Nicht nur f眉r die Auslegung von Steuergesetzen, sondern auch f眉r die W眉rdigung steuerlich erheblicher Tatbest盲nde ist kraft 搂 1 Abs. 2 und Abs. 3 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) die wirtschaftliche Betrachtungsweise ma脽gebend. Hierauf bezieht sich die 盲u脽erung des Bundesverfassungsgerichts (1 BvR 845/58) nicht. Die durch 搂 1 StAnpG als Generalklausel geregelte wirtschaftliche Betrachtungsweise findet ihren sinnf盲lligen Ausdruck in einer Reihe von steuerlichen Einzelvorschriften (vgl. dazu Wilser, Der Durchgriff bei Kapitalgesellschaften im Steuerrecht, S. 41 ff., 103 ff.; Serick, Durchgriffsprobleme bei Vertragsst枚rungen, Schriftenreihe der Juristischen Studiengesellschaft Karlsruhe, Heft 42, S. 6 ff.). Im einzelnen wird hierzu beispielhaft auf 搂 2 Abs. 2 Ziff. 2 GewStG, 搂 3 GewStDV, 搂 2 Abs. 2 Ziff. 2 UStG, 搂 17 UStDB, 搂 6 Abs. 1 Satz 2 KStG, 搂 19 KStDV, 搂 9 KStG, 搂 1 Abs. 3 GrEStG, 搂搂 3, 4, 6 Abs. 1 Ziff. 4 KVStG - zur Verfassungsm盲脽igkeit des 搂 3 Abs. 1 KVStG Beschlu脽 des Bundesverfassungsgerichts vom 10. Oktober 1961 2 BvL 1/59, BStBl 1961 I S. 716 -, 搂搂 5, 6, 12 StAnpG hingewiesen.

Im Streitfall sind keine Tatsachen ersichtlich, die ein hohes Ma脽 an Wahrscheinlichkeit daf眉r begr眉nden, der Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer werde nach Vollendung des 65. Lebensjahres (dem f眉r die versicherungsmathematische Berechnung der R眉ckstellungen angenommenen Lebensalter) aus dem aktiven Dienst ausscheiden. Zutreffend verneinten daher die Vorinstanzen das Vorliegen einer r眉ckstellungsf盲higen Last. Das Finanzgericht weist mit Recht darauf hin, da脽 im Anstellungs- und Pensionsvertrag der Zeitpunkt des Ausscheidens des Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrers H. nicht bestimmt ist. 搂 2 des Vertrages regelt nur, da脽 und in welcher H枚he er nach dem Ausscheiden eine Pension erhalte. Auch der w盲hrend des Einspruchsverfahrens gegen den K枚rperschaftsteuerbescheid 1958 geschlossene, notariell beurkundete Vertrag vom 15. M盲rz 1960 begr眉ndet keine hinreichende Wahrscheinlichkeit f眉r den Eintritt des Pensionsfalles. Es braucht nicht gepr眉ft zu werden, welche Bedeutung der Umstand hat, da脽 die notarielle Beurkundung des Vertrages erst nach der Entstehung des Steueranspruchs (脽 3 StAnpG) am 15. M盲rz 1960 vorgenommen worden ist. Der vertraglichen Verpflichtung des Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrers H. gegen眉ber seinem Sohn und der GmbH, er werde mit Vollendung des 65. Lebensjahres seine Gesch盲ftsf眉hrert盲tigkeit aufgeben (sofern der Sohn der ihm auferlegten Pflicht, sich auszubilden, in hinreichendem Umfange nachgekommen ist), kann ein 眉ber die rein formalrechtliche Verpflichtung zu zuk眉nftigem Verhalten hinausgehender ernsthafter Gehalt nicht zuerkannt werden. Selbst wenn man unterstellt, die GmbH - gesetzlich vertreten durch den allein vertretungsbefugten Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer G. - k枚nne sich trotz der 搂搂 6 Abs. 2 Satz 2, 45 Abs. 2, 46 Ziff. 5 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschr盲nkter Haftung (GmbHG) wirksam verpflichten, den Sohn an Stelle des Vaters zum Gesch盲ftsf眉hrer zu bestellen, hat der Vater wegen der ihm durch seinen Anteilsbesitz vermittelten Stellung als Gesellschafter freie Hand. Die vertragliche Bindung, aus der Gesch盲ftsf眉hrung auszuscheiden, kann er als Mehrheitsgesellschafter gegen眉ber der GmbH ohne sonderliche Schwierigkeiten l枚sen. Andererseits d眉rfte der Sohn auch mit R眉cksicht auf famili盲re und erbrechtliche Verh盲ltnisse kaum Anla脽 nehmen, das Ausscheiden des Vaters aus der Gesch盲ftsf眉hrung auf Grund des Vertrages vom 15. M盲rz 1960 zu fordern. II. Rb. des Vorstehers des Finanzamts 1. R眉ckstellung f眉r die Versorgungszusage zugunsten der Ehefrau

Dem Finanzgericht ist darin beizutreten, da脽 hinsichtlich der Versorgungszusage zugunsten der Ehefrau des herrschenden Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrers die Verneinung einer r眉ckstellungsf盲higen Last nicht auf den gleichen Erw盲gungen beruhen kann wie beim Ehemann. Der Versorgungsfall wird durch den Tod des Ehemanns ausgel枚st, ist also nicht von ihrem Willen abh盲ngig. Da die Interessenlage hier eine andere ist, wurde im Urteil des Bundesfinanzhofs I 1 und 2/61 U vom 13. Dezember 1961 (BStBl 1962 III S. 138) eine r眉ckstellungsf盲hige Last f眉r eine Versorgungszusage zugunsten der Ehefrau des herrschenden Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrers anerkannt; an dieser Rechtsauffassung wird festgehalten. Dem Vorsteher des Finanzamts ist zuzugeben, da脽 es auch in derartigen F盲llen zweifelhaft ist, ob die Ehefrau sp盲ter von der Versorgungszusage Gebrauch machen wird, weil sie etwa nach dem Tode des Ehemanns zum Gesch盲ftsf眉hrer der Gesellschaft bestellt werden kann. Es ist jedoch hierbei zu beachten, da脽 die Ehefrau in diesen F盲llen Witwenbez眉ge neben dem Entgelt f眉r ihre Gesch盲ftsf眉hrert盲tigkeit verlangen kann. Die Witwenbez眉ge haben ihre Begr眉ndung im Dienstverh盲ltnis des verstorbenen Ehemanns zur Kapitalgesellschaft (Urteil des Bundesfinanzhofs I 321/60 U vom 13. Dezember 1961, BStBl 1962 III S. 243); sie stehen in keinem Zusammenhang mit dem Dienstverh盲ltnis der Ehefrau zur Kapitalgesellschaft. Die in dem genannten Urteil geforderte Voraussetzung, ein zivilrechtlich g眉ltiges Versprechen zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer zugunsten der Ehefrau, ist im Streitfall erf眉llt.

Aufl枚sung der in fr眉heren Veranlagungszeitr盲umen gebildeten Pensionsr眉ckstellung

Der Vorinstanz ist im Ergebnis auch darin beizutreten, da脽 die Steuerpflichtige nicht gezwungen werden kann, die in fr眉heren Veranlagungszeitr盲umen bis zum 31. Dezember 1957 gebildete Pensionsr眉ckstellung wegen der Versorgungszusage an den Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer H. entsprechend dem Erla脽 des Nieders盲chsischen Ministers der Finanzen zum 31. Dezember 1959 in H枚he von 331/3 v. H. aufzul枚sen. Die Finanzverwaltung geht davon aus, da脽 die bis zum 31. Dezember 1957 gebildeten Pensionsr眉ckstellungen entsprechend dem Grundsatz der allgemeinen Bilanzkontinuit盲t (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs IV 302/50 S vom 1. Dezember 1950, BStBl 1951 III S. 10, Slg. Bd. 55 S. 22; I 344/55 U vom 3. Juli 1956, BStBl 1956 III S. 250, Slg. Bd. 65 S. 137; IV 185/58 U vom 25. August 1960, BStBl 1960 III S. 444, Slg. Bd. 71 S. 523) in die Anfangsbilanzen f眉r die Veranlagungszeitr盲ume 1958 und 1959 aufzunehmen seien. Sie ist aber der Ansicht, da脽 die R眉ckstellung in der Schlu脽bilanz aufzul枚sen sei, da eine r眉ckstellungsf盲hige Last nicht bestehe und eine Wertfortf眉hrung das Vorliegen eines Wirtschaftsgutes voraussetze. Das Finanzamt ist an die Sachbehandlung in fr眉heren Veranlagungszeitr盲umen nicht ohne weiteres gebunden (vgl. au脽er den vom Finanzgericht genannten Entscheidungen Urteil des Bundesfinanzhofs I 141/60 U vom 17. Januar 1961, BStBl 1961 III S. 130, Slg. Bd. 72 S. 347). Das Finanzamt mu脽 das Einkommen der Steuerpflichtigen bei der K枚rperschaftsteuerveranlagung nach Ma脽gabe der gesetzlichen Vorschriften ermitteln und hierbei pr眉fen, ob die in der Bilanz zum 31. Dezember 1959 ausgewiesenen Posten dem Grunde und der H枚he nach berechtigt sind (脽 204 Abs. 1 Satz 1 AO). Die R眉ckstellung wegen der dem Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer erteilten Versorgungszusage h盲tte nach der neuen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht gebildet werden d眉rfen. Es mu脽 aber beachtet werden, da脽 sie nach der bisher herrschenden Rechtsauffassung als zul盲ssig angesehen wurde. Auch in der neuen Rechtsprechung des Senats ist dem Versorgungsversprechen zugunsten des Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrers nicht jede Bedeutung abgesprochen worden; nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs I 11/58 S k枚nnen, wenn eine r眉ckstellungsf盲hige Last verneint wurde, die GmbH sp盲ter jedoch Pension an den Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer leistet, die Zahlungen im Jahr der Verausgabung als Betriebsausgabe abgesetzt werden. Es kann auch nicht unbeachtet bleiben, da脽 die fr眉her zugelassene Bildung von R眉ckstellungen sich auf die H枚he des dem Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer gew盲hrten Gehalts ausgewirkt hat. Die fr眉her anerkannte R眉ckstellungsf盲higkeit war ein wesentlicher Faktor bei der Bemessung der Bez眉ge des Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrers im Rahmen des steuerlich Angemessenen. Die Steuerpflichtigen h盲tten den Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrern h枚here laufende Bez眉ge zahlen k枚nnen, um diese in die Lage zu versetzen, selbst f眉r eine Altersversorgung zu sorgen, wenn sie mit der sp盲teren Verneinung der R眉ckstellungsf盲higkeit und der Aufl枚sung der gebildeten R眉ckstellungen h盲tten rechnen m眉ssen. Es k枚nnen deshalb nicht die allgemeinen Grunds盲tze hinsichtlich der Streichung von fehlerhaften Ans盲tzen in fr眉heren Bilanzen, die rechtskr盲ftigen Veranlagungen zugrunde liegen, angewendet werden. Die Steuerpflichtigen durften nach der fr眉her herrschenden Rechtsauffassung darauf vertrauen, da脽 ihnen die R眉ckstellung erhalten bleiben und nicht - wegen der 盲nderung der rechtlichen Beurteilung der Versorgungszusagen an herrschende Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer - gewinnerh枚hend aufgel枚st werde. Es ist hier der Grundsatz von Treu und Glauben zu beachten. Durch die Aufl枚sung entsteht gegebenenfalls ein sehr hoher Buchgewinn, der in Wirklichkeit im Veranlagungszeitraum 1959 nicht erzielt wurde (vgl. auch Urteil des Reichsfinanzhofs I A 419/31 vom 28. Juni 1932, RStBl 1933 S. 1030). Man k枚nnte deshalb wohl auch handelsrechtliche Bedenken gegen die Aufl枚sung geltend machen. Steuerliche Bestimmungen stehen der Aufl枚sung der R眉ckstellung nicht entgegen (脽 6 Abs. 1 Ziff. 2 und 3 EStG 1958). Unter W眉rdigung aller Gesichtspunkte kommt der Senat zu dem Ergebnis, da脽 die Aufl枚sung der R眉ckstellung erst gefordert werden kann, wenn die Voraussetzungen (Altersgrenze, Invalidit盲t) erf眉llt sind, unter denen sie gebildet worden ist.

Die versicherungsmathematisch errechneten Zuf眉hrungen f眉r 1958 und 1959 wegen der zugunsten der Ehefrau des Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrers erteilten Versorgungszusage sind in voller H枚he zuzulassen. Bei der bisherigen Behandlung wurde eine einheitliche R眉ckstellung f眉r den Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer und seine Ehefrau gebildet. Die 盲nderung der Auffassung hinsichtlich der R眉ckstellung fordert die Aufteilung. Der auf die Ehefrau entfallende Teil mu脽 ausgeschieden und selbst盲ndig fortgef眉hrt werden.

Angesichts der hier vertretenen Rechtsauffassung ist es nicht erforderlich, zu Abschnitt I des Erlasses des Nieders盲chsischen Ministers der Finanzen vom 10. August 1961, BStBl 1961 II S. 134, Stellung zu nehmen. Die durch diesen Erla脽 aufgeworfenen Probleme sind nicht Gegenstand der vorliegenden Rbn.

Fundstellen