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Leitsatz (amtlich)

Der Senat h盲lt nach erneuter Pr眉fung daran fest, da脽 Vermieter von Wohnungen keine R眉ckstellungen f眉r zuk眉nftige Instandhaltungsaufwendungen bilden d眉rfen.

Normenkette

EStG 搂搂听5, 6 Abs. 1 Nr. 3; KStG 搂 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 1; AktG 搂搂听149, 152 Abs.听7, 9

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin), eine KG, ist durch Umwandlung Gesamtrechtsnachfolgerin einer GmbH geworden. Diese errichtete Eigenheime sowie Geb盲ude mit Mietwohnungen und mit Eigentumswohnungen. Sie vermietete die Mietwohnungen und die noch nicht verkauften Eigentumswohnungen.

In den Bilanzen zum 31. Dezember 1967 und 31. Dezember 1968 bildete die GmbH unter dem Posten "vorverrechneter Instandhaltungsaufwand" R眉ckstellungen f眉r k眉nftige Instandhaltungskosten. Nach ihrer Darstellung handelte es sich dabei um den in dem Mietzins enthaltenen Anteil f眉r Instandhaltungsaufwendungen, der noch nicht verbraucht war.

Das damals zust盲ndige FA S, an dessen Stelle w盲hrend des Revisionsverfahrens der Revisionsbeklagte (das FA T - FA -) getreten ist, erkannte diese R眉ckstellungen nicht an.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.

Das FG hat unter Bezug auf das Urteil des BFH vom 17. Februar 1971 I R 121/69 (BFHE 101, 513, BStBl II 1971, 391) ausgef眉hrt, die Voraussetzungen einer R眉ckstellung seien in dem Streitfall nicht erf眉llt. Denn ein gr枚脽erer Instandhaltungsr眉ckstand liege nach 眉bereinstimmender Auffassung der Beteiligten nicht vor. Es handle sich ausnahmslos um Neubauten, bei denen Reparaturen und Erneuerungen gr枚脽eren Umfangs f眉r die nahe Zukunft nicht zu erwarten seien.

Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision der Kl盲gerin, die sich gegen die Rechtsauffassung des BFH-Urteils I R 121/69 wendet.

Die Kl盲gerin beantragt, das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und die K枚rperschaftsteuer 1967 und 1968 unter Anerkennung der geltend gemachten R眉ckstellungen f眉r k眉nftige Instandhaltungsaufwendungen festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist nicht begr眉ndet. Die Kl盲gerin darf die begehrten R眉ckstellungen f眉r k眉nftige Instandhaltung der vermieteten Wohnungen nicht bilden. Zur Begr眉ndung dieser Entscheidung nimmt der Senat Bezug auf sein Urteil I R 121/69. Zu den Einwendungen der Kl盲gerin gegen dieses Urteil wird erg盲nzend bemerkt:

1. Der Senat hat in dem Urteil I R 121/69 die Zul盲ssigkeit der R眉ckstellung f眉r k眉nftige Instandhaltungskosten des Vermieters haupts盲chlich deshalb verneint, weil die Verpflichtung zur Erhaltung der vermieteten Sache nach 搂 536 BGB Ausflu脽 eines regelm盲脽ig in Leistung und Gegenleistung ausgeglichenen Vertragsverh盲ltnisses ist, das grunds盲tzlich nicht bilanziert wird. An dieser Auffassung h盲lt der Senat fest. Der Einwand der Kl盲gerin, im Mietzins seien Betr盲ge enthalten, die nicht f眉r die 脺berlassung der gemieteten Wohnung, sondern f眉r die Erhaltungspflicht des Vermieters gezahlt w眉rden, entbehrt der schuldrechtlichen Grundlage. Nach dem Gesetz ist die Verpflichtung des Mieters zur Zahlung des Mietzinses der Verpflichtung des Vermieters zur Gew盲hrung des Gebrauchs der vermieteten Sache gegen眉bergestellt (搂 535 BGB). Zur Verpflichtung des Vermieters zur Gew盲hrung des Gebrauchs der vermieteten Sache geh枚rt nach 搂 536 BGB die Verpflichtung zur 脺berlassung und zur Erhaltung in einem zu dem vertragsm盲脽igen Gebrauch geeigneten Zustand, ohne da脽 damit auch der Mietzins in 脺berlassung einerseits und Erhaltung andererseits aufgespalten w眉rde.

Der Mietzins ist somit nicht teilweise eine Vorauszahlung des Mieters auf sp盲ter zu erbringende Instandhaltungsarbeiten, sondern das einheitliche Entgelt f眉r die Gew盲hrung des Gebrauchs der vermieteten Sache, die die 脺berlassung und die Erhaltung der vermieteten Sache in einem zu dem vertragsm盲脽igen Gebrauch geeigneten Zustand in sich schlie脽t. Zahlung des Mietzinses und Gew盲hrung des Gebrauchs der vermieteten Sache stehen sich schuldrechtlich als einander ausgleichend gegen眉ber. Daher findet nach den Grunds盲tzen 眉ber die Bilanzierung des schwebenden Vertrags keine Bilanzierung statt, solange das Gleichgewicht nicht gest枚rt ist, vor allem durch schuldrechtliche Vorleistungen oder Erf眉llungsr眉ckst盲nde.

Erf眉llungsr眉ckst盲nde des Vermieters liegen z. B. vor, wenn sich die allgemeine Pflicht zur Erhaltung der vermieteten Sache in der Notwendigkeit einzelner Erhaltungsma脽nahmen konkretisiert hat und der Vermieter die Ma脽nahmen unterl盲脽t. Erf眉llungsr眉ckst盲nde des Mieters liegen z. B. vor, wenn der Mieter den f盲lligen Mietzins nicht bezahlt. Da der Begriff "Erf眉llungsr眉ckstand" an den schuldrechtlich gebotenen Zeitpunkt der Erf眉llung ankn眉pft, kommt es hier auf eine fr眉her liegende wirtschaftliche Verursachung der Verpflichtung nicht an.

Aus den gleichen Gr眉nden d眉rfen auch, wie der Senat bereits in dem Urteil I R 121/69 betont hat, keine R眉ckstellungen f眉r die Instandhaltungsverpflichtungen gebildet werden, die nach den Ausf眉hrungen der Kl盲gerin gegen眉ber den Hypothekengl盲ubigern bestehen.

Die hier streitige R眉ckstellung f眉r k眉nftige Instandhaltung ist nicht vergleichbar mit der R眉ckstellung des P盲chters eines Unternehmens f眉r die Verpflichtung zum Ersatz unbrauchbar gewordener Gegenst盲nde (BFH-Urteil vom 2. November 1965 I 51/61 S, BFHE 84, 171, BStBl III 1966, 61). Denn diese Verpflichtung steht rechtlich selbst盲ndig neben der Verpflichtung zur Zahlung des Pachtzinses.

2. Da sich die Unzul盲ssigkeit der R眉ckstellung f眉r k眉nftige Instandhaltungskosten aus den Grunds盲tzen 眉ber die Bilanzierung des schwebenden Vertrags ergibt, kommt es nicht darauf an, wann die Verpflichtung des Vermieters zur Erhaltung der vermieteten Sache rechtlich entsteht oder wirtschaftlich verursacht ist. Auch wenn rechtliche Entstehung und wirtschaftliche Verursachung vor dem Bilanzstichtag liegen, die Voraussetzungen einer R眉ckstellung daher an sich erf眉llt sind, steht der Bildung dieser R眉ckstellung der Grundsatz entgegen, da脽 Anspr眉che und Verbindlichkeiten aus dem schwebenden Vertrag als einander ausgleichend nicht bilanziert werden.

3. Ohne Erfolg beruft sich die Kl盲gerin auch auf eine 枚ffentlich-rechtliche Verpflichtung der Wohnungsbauunternehmen, im Interesse der Volkswirtschaft die errichteten Wohnungen zu erhalten. R眉ckstellungen sind auch zu bilden f眉r 枚ffentlich-rechtliche Verpflichtungen. Voraussetzung ist aber, da脽 diese gen眉gend konkretisiert sind. Allgemeine 枚ffentlich-rechtliche Leits盲tze rechtfertigen keine R眉ckstellung.

4. Die betriebswirtschaftliche Verpflichtung zur Substanzerhaltung, die die Kl盲gerin wie jedes andere Unternehmen trifft, ist keine geeignete Grundlage f眉r eine R眉ckstellung. Das bilanzrechtliche Mittel zur Substanzerhaltung ist nicht die R眉ckstellung, sondern die R眉cklage. Das ergibt sich mit aller Deutlichkeit aus der Entstehungsgeschichte des neuen Aktiengesetzes (AktG). Der Gesetzgeber hat eine Substanzerhaltungsr眉cklage als gewinnmindernden Posten ausdr眉cklich abgelehnt (Kropff, Aktiengesetz, 240 ff.). Die Kl盲gerin verwischt hier die Grenze zwischen Gewinnermittlung (R眉ckstellung) und Gewinnverwendung (R眉cklage). Das Einbehalten eines Teiles des Bilanzgewinns zur Sicherung der Lebens- und Widerstandsf盲higkeit des Unternehmens und damit auch zur Erhaltung der Substanz geh枚rt grunds盲tzlich in den Bereich der Bildung von R眉cklagen (vgl. 搂 254 Abs. 1 Satz 1 AktG).

R眉cklagen f眉r k眉nftigen Erhaltungsaufwand zu bilden, mag zu den Pflichten eines ordentlichen Verwalters von Grundbesitz geh枚ren. Die R眉cklagen werden aber dadurch nicht zu R眉ckstellungen. Solange das Gesetz hier nicht die M枚glichkeit gew盲hrt, steuerfreie R眉cklagen zu bilden, darf die Einstellung von Betr盲gen in R眉cklagen den steuerrechtlichen Gewinn nicht mindern.

5. Der begehrte Passivposten ist auch nicht als Rechnungsabgrenzungsposten gerechtfertigt. Selbst wenn man davon ausgeht, da脽 die Kl盲gerin im Mietzins auch Betr盲ge vereinnahmt, die kalkulatorisch zur Deckung k眉nftiger Ausgaben f眉r die Erhaltung der vermieteten Wohnr盲ume bestimmt sind, liegt darin kein Grund f眉r die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens. Denn es handelt sich, wie bereits unter 1 ausgef眉hrt, nicht um eine Vorleistung des Mieters im Rahmen des Mietvertrages. Die Rechnungsabgrenzungsposten bestimmen sich dem Grunde und der H枚he nach nicht nach der Kostenrechnung, sondern nach dem schuldrechtlichen Verh盲ltnis von Leistung und Gegenleistung (BFH-Urteile vom 7. M盲rz 1973 I R 48/69, BFHE 109, 172, BStBl II 1973, 565 und vom 17. Juli 1974 I R 195/72, BFHE 113, 115, BStBl II 1974, 684). Den sogenannten Grundsatz der einheitlichen Behandlung des schwebenden Gesch盲fts, nach dem Einnahmen im Wege der Passivierung in das Jahr zu verlagern sind, in dem die Ausgaben anfallen, die aus diesen Einnahmen zu decken sind, hat der Senat aufgegeben (BFH-Urteil I R 195/72). Insoweit ist die Rechtsprechung des BFH und des Reichsfinanzhofs, auf die sich die Kl盲gerin in diesem Zusammenhang beruft, 眉berholt.

6. Instandhaltungskosten sind bei der Berechnung der Kostenmiete ein Kostenfaktor (搂搂 2, 18, 24, 28 der Verordnung 眉ber wohnungswirtschaftliche Berechnungen - Zweite Berechnungsverordnung - i. d. F. vom 1. August 1963, BGBl I 1963, 593). Daraus ergeben sich keine Folgerungen f眉r die Bilanz. Kostenrechnung und Bilanz sind zwei verschiedene Zweige des kaufm盲nnischen Rechnungswesens mit verschiedenen Zielsetzungen. Der Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung gebietet daher nicht, sie in jeder Beziehung gleich zu behandeln.

7. Die begehrte R眉ckstellung kann schlie脽lich nicht aus 搂 25 Abs. 5 Nr. 2 Satz 3 des St盲dtebauf枚rderungsgesetzes vom 27. Juli 1971 (BGBl I 1971, 1125) hergeleitet werden. Nach dieser Vorschrift geh枚rt zur ordnungsm盲脽igen Verwaltung des Verm枚gens eines Immobilienfonds, "da脽 vor Ausweisung eines Ertrags ausreichende R眉ckstellungen zur Deckung der Instandhaltungs- und Erneuerungskosten gebildet werden". Die Ausdrucksweise "zur Dekkung der Instandhaltungs- und Erneuerungskosten" deutet darauf hin, da脽 hier der Begriff der R眉ckstellung nicht in bilanzrechtlichem Sinne gemeint ist. Denn R眉ckstellungen in bilanzrechtlichem Sinn werden grunds盲tzlich nicht f眉r Kosten, sondern f眉r (ungewisse) Verbindlichkeiten gebildet (搂 152 Abs. 7 AktG). Au脽erdem zeigt die Ableitung dieser "R眉ckstellung" aus der Pflicht zur ordentlichen Verwaltung des Verm枚gens, da脽 hier nicht oder nicht nur Ma脽nahmen der Gewinnermittlung (R眉ckstellungen), sondern auch Ma脽nahmen der Gewinnverwendung (R眉cklagen) erfa脽t sind.

Fundstellen