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Leitsatz (amtlich)

Im Geltungsbereich der AO 1977 ist zur Bekanntgabe eines zusammengefa脽ten Einkommensteuerbescheids an Ehegatten jedem Ehegatten eine Urschrift des Steuerbescheids zu 眉bermitteln, wenn die Ehegatten sich nicht gegenseitig zur Empfangnahme von Steuerbescheiden bevollm盲chtigt haben.

Orientierungssatz

1. Hat nur einer der Ehegatten die Einkommensteuererkl盲rung unterschrieben und das FA nur eine Unterschrift des zusammengefa脽ten Bescheids 眉bermittelt (zur Bezeichnung des Adressaten bei Ehegatten vgl. BFH-Rechtsprechung), so ist der Bescheid auch diesem Ehegatten nicht bekanntgegeben worden (Weitergeltung der nach dem Zustellungsprinzip der RAO entwickelten Grunds盲tze auch f眉r das Bekanntgabeprinzip der AO 1977; vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Wird um die Unwirksamkeit eines zusammengefa脽ten Einkommensteuerbescheides an Ehegatten wegen dessen fehlerhafter Bekanntgabe gestritten, ist die Feststellungsklage nach 搂 41 FGO auch dann die gebotene Klageart (vgl. BFH-Urteil vom 25.5.1976 VIII R 66/74), wenn die Eheleute einen ausdr眉cklichen Antrag auf ersatzlose Aufhebung des Steuerbescheids erst im Revisionsverfahren gestellt haben (keine unzul盲ssige Klage盲nderung nach 搂 123 FGO). Die Umdeutung der sich aus dem Klageantrag beim FG ergebenden Verpflichtungsklage in die Feststellungsklage gebietet sich aus Gr眉nden der Verfahrens枚konomie. Bei Begr眉ndetheit der Klage ist die Aufhebung des unwirksamen Steuerbescheids formell auszusprechen, um dessen Rechtsschein aus Gr眉nden der Rechtsklarheit zu beseitigen.

Normenkette

AO 1977 搂听122 Abs. 1, 搂听124 Abs. 1, 搂听155 Abs.听2-3; EStG 1975 搂 26b; AO 1977 搂 155 Abs. 1; FGO 搂搂听123, 41

Tatbestand

Die Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) sind Eheleute.

F眉r 1976 wurde eine Einkommensteuererkl盲rung abgegeben, die nur vom Kl盲ger --Ehemann-- unterschrieben war. In dieser Erkl盲rung wurde die Zusammenveranlagung gew盲hlt.

In der Steuererkl盲rung wurden Einnahmen aus Kapitalverm枚gen von 5 366 DM angegeben. In einer Anlage zur Erkl盲rung --Aufgliederung der Sonderausgaben-- wurden in derselben H枚he Bausparkassenbeitr盲ge angesetzt. Die Bausparkassenbeitr盲ge wurden in der Erkl盲rung selbst mit 5 387 DM angegeben.

Bei der Einkommensteuerveranlagung f眉r 1976 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Einnahmen aus Kapitalverm枚gen mit 5 366 DM an und ber眉cksichtigte bei den Sonderausgaben Bausparkassenbeitr盲ge von 5 387 DM. Es wurde eine Zusammenveranlagung durchgef眉hrt.

Das FA gab am 2.August 1977 einen Einkommensteuerbescheid f眉r 1976, gerichtet an "Herrn und Frau Meier Adam Dr. A-Stra脽e Oldenburg" in einem Schriftst眉ck zur Post. Ein Rechtsbehelf wurde nicht eingelegt.

Da dem Steuerberater der Kl盲ger bei der Erstellung der Steuererkl盲rung f眉r 1977 aufgefallen war, da脽 die Bausparkassenbeitr盲ge in 1976 von 5 366 DM unrichtig als Einnahmen aus Kapitalverm枚gen erkl盲rt worden waren, beantragten die Kl盲ger am 9.Mai 1978 beim FA, den Einkommensteuerbescheid f眉r 1976 zu 盲ndern. Der Antrag und der Einspruch blieben erfolglos.

Die Klage hatte ebenfalls keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) f眉hrte aus:

Die Kl盲ger h盲tten keinen Anspruch auf Berichtigung des bestandskr盲ftig gewordenen Einkommensteuerbescheids vom 2.August 1977.

Dieser Bescheid sei den Kl盲gern wirksam bekanntgegeben worden. Obwohl die Steuererkl盲rung nur vom Kl盲ger --Ehemann-- unterschrieben worden sei, habe gem盲脽 搂 26 Abs.3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) eine Zusammenveranlagung durchgef眉hrt und nach 搂 155 Abs.3 der Abgabenordnung (AO 1977) ein zusammengefa脽ter Bescheid erlassen werden k枚nnen. Zur wirksamen Bekanntgabe eines solchen Zusammenveranlagungsbescheids sei es ausreichend, wenn lediglich eine "Ausfertigung" dieses Bescheids erteilt werde.

Eine 脛nderung des erstmaligen Bescheids nach 搂 173 Abs.1 Nr.2 AO 1977 sei nicht zul盲ssig, weil ein grobes Verschulden des Kl盲gers als Hinderungsgrund entgegenstehe. Der Kl盲ger selbst habe es unterlassen, die vom Steuerberater entworfene Steuererkl盲rung in dem ihm m枚glichen Umfang zu 眉berpr眉fen. Dem Kl盲ger habe aufgrund seiner eigenen Kenntnisse 眉ber seine Verm枚gensverh盲ltnisse auffallen m眉ssen, da脽 er aus Kapitalverm枚gen keine Einnahmen in der H枚he von etwa 5 366 DM erzielt habe. Grobe Fahrl盲ssigkeit liege darin, da脽 er auf die Richtigkeit der Erkl盲rung vertraut habe, statt sie zu 眉berpr眉fen.

Eine 脛nderung nach 搂 129 AO 1977 sei ebenfalls nicht zul盲ssig, weil das FA keine aus der Steuererkl盲rung selbst erkennbare offenbare Unrichtigkeit 眉bernommen habe. Die M枚glichkeit von Einnahmen in der erkl盲rten H枚he sei nicht ohne weiteres auszuschlie脽en gewesen.

Mit der --vom FG zugelassenen-- Revision wird geltend gemacht:

Entgegen der Auffassung des FG habe bei fehlender Unterschrift der Kl盲gerin --Ehefrau-- in der Steuererkl盲rung eine Zusammenveranlagung nicht durchgef眉hrt werden d眉rfen.

In den Steuerbescheid sei eine offenbare Unrichtigkeit aus der Steuererkl盲rung 眉bernommen worden, weil aus dieser und den beigef眉gten Unterlagen ersichtlich gewesen sei, da脽 ein Bausparguthaben als Eink眉nfte aus Kapitalverm枚gen erkl盲rt worden sei.

Die Kl盲ger beantragen, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Einkommensteuerbescheid f眉r 1976 ersatzlos aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist begr眉ndet.

Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung, zur Aufhebung des Ablehnungsbescheids und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung sowie zur Aufhebung des erstmaligen Einkommensteuerbescheids f眉r 1976 (搂 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Die Vorentscheidung kann keinen Bestand haben, weil das FG rechtsirrt眉mlich den erstmaligen Einkommensteuerbescheid 1976 vom 2.August 1977 f眉r wirksam gehalten hat. Dieser Bescheid ist mangels Bekanntgabe nicht wirksam geworden.

a) Ein nach dem 31.Dezember 1976 erlassener Steuerbescheid wird dadurch wirksam, da脽 er demjenigen, f眉r den er bestimmt ist, bekanntgegeben wird (搂 122 Abs.1, 搂 124 Abs.1, 搂 155 Abs.1 AO 1977). Bestimmt ist ein Steuerbescheid f眉r denjenigen, an den sich die Steuerfestsetzung richtet --Adressat des Steuerbescheids--. Bekanntzugeben ist ein Steuerbescheid dem Adressaten oder gegen眉ber einem Bevollm盲chtigten (搂 122 Abs.1 S盲tze 1 und 3 AO 1977) --Bekanntgabeempf盲nger des Steuerbescheids--.

Gleiches gilt f眉r das Wirksamwerden eines nach dem 31.Dezember 1976 erlassenen zusammengefa脽ten Steuerbescheids nach 搂 155 Abs.2 AO 1977 a.F., 搂 155 Abs.3 AO 1977 n.F. Ein solcher Bescheid kann ergehen, wenn mehrere Steuerpflichtige eine Steuer als Gesamtschuldner schulden. Es handelt sich dann um inhaltsgleiche Steuerbescheide gegen jeden der Gesamtschuldner, die in einem Steuerbescheid zusammengefa脽t sind. Auch der zusammengefa脽te Steuerbescheid ist f眉r jeden Gesamtschuldner bestimmt --Adressat-- und jedem Gesamtschuldner oder seinem Bevollm盲chtigten bekanntzugeben --Bekanntgabeempf盲nger--.

b) Die Bekanntgabe eines zusammengefa脽ten Einkommensteuerbescheids an Ehegatten, welche die festgesetzte Einkommensteuer als Gesamtschuldner schulden, geschieht grunds盲tzlich in der Weise, da脽 jedem Ehegatten eine Urschrift des schriftlichen Steuerbescheids 眉bermittelt wird (搂 122 Abs.1 und 2 AO 1977). Die 脺bermittlung nur einer Urschrift des zusammengefa脽ten Steuerbescheids gen眉gt nur dann, wenn die Ehegatten sich gegenseitig zur Empfangnahme von Steuerbescheiden bevollm盲chtigt haben.

Im Geltungsbereich der Reichsabgabenordnung (AO) war nach der st盲ndigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) f眉r die Zustellung eines einheitlichen Steuerbescheids an Ehegatten, die sich nicht gegenseitig zur Empfangnahme von Steuerbescheiden bevollm盲chtigt hatten, erforderlich, da脽 jedem der beiden Ehegatten eine Ausfertigung des Steuerbescheids 眉bersandt wurde (Urteile vom 13.August 1970 IV 48/65, BFHE 100, 171, BStBl II 1970, 839; vom 16.August 1978 I R 26/78, BFHE 126, 5, BStBl II 1979, 58). Es wurde allerdings angenommen, da脽 sich die Ehegatten gegenseitig zur Empfangnahme bevollm盲chtigt hatten, wenn sie eine gemeinsame Steuererkl盲rung abgaben.

Nach dem Inkrafttreten der AO 1977 und dem damit verbundenen Wegfall des Zustellungserfordernisses f眉r Steuerbescheide --vgl. 搂 211 Abs.3 AO einerseits und 搂 122 AO 1977 andererseits-- gelten die vorerw盲hnten Grunds盲tze weiter. Auch nach dem Wechsel vom Zustellungsprinzip der AO zum Bekanntgabeprinzip der AO 1977 ist ein zusammengefa脽ter Steuerbescheid jedem Ehegatten in gesonderter Urschrift zu 眉bermitteln, wenn keine gegenseitige Bevollm盲chtigung zur Empfangnahme vorliegt (zum Fall der Bevollm盲chtigung vgl. BFH-Urteil vom 28.Juli 1983 IV R 235/80, BFHE 139, 224, BStBl II 1984, 48). Die in 搂 157 Abs.1 Satz 1 AO 1977 vorgeschriebene schriftliche Erteilung eines Steuerbescheids erfordert auch f眉r die Bekanntgabe die Verschaffung des Alleinbesitzes an der Urkunde, die den Steuerbescheid enth盲lt.

Etwas anderes ist --entgegen der Meinung des FG-- auch nicht aus 搂 26b EStG in der ab 1975 ma脽gebenden Fassung f眉r den Fall der Zusammenveranlagung von Ehegatten zur Einkommensteuer zu entnehmen. Die dort vorgeschriebene Behandlung von Ehegatten "gemeinsam als Steuerpflichtiger" gilt nur, "soweit nichts anderes vorgeschrieben ist". Wann und wie zusammengefa脽te Steuerbescheide in den F盲llen der Zusammenveranlagung zu erteilen sind, ist in der AO 1977 vorgeschrieben.

Dieser Beurteilung steht das BFH-Urteil vom 14.Februar 1978 VII R 51/77 (BFHE 124, 408, BStBl II 1978, 416) nicht entgegen (s. bereits BFHE 126, 5, 6 f., BStBl II 1979, 58). Die Entscheidung betrifft die Bekanntgabe einer schriftlichen Betriebspr眉fungsanordnung im Bereich der AO (f眉r die AO 1977 vgl. BFH- Urteil vom 5.November 1981 IV R 179/79, BFHE 134, 395, 396, BStBl II 1982, 208) und nicht die Bekanntgabe eines zusammengefa脽ten Steuerbescheids gegen Gesamtschuldner nach 搂 155 Abs.2 AO 1977 a.F., 搂 155 Abs.3 AO 1977 n.F.

c) Bei Anwendung dieser Grunds盲tze auf den Streitfall ist der Einkommensteuerbescheid f眉r 1976 vom 2.August 1977 mangels Bekanntgabe nicht wirksam geworden.

Dieser Bescheid sollte, wie sich aus seinem Inhalt und der Anschrift ergibt, nach Zusammenveranlagung als zusammengefa脽ter Steuerbescheid gegen die Kl盲ger als Eheleute ergehen. Zwar ist grunds盲tzlich zur Bezeichnung der Adressaten bei Ehegatten die Angabe des Vornamens und Zunamens jedes Ehegatten erforderlich (zum b眉rgerlichen Namen einer nat眉rlichen Person und bei Ehegatten vgl. Palandt, B眉rgerliches Gesetzbuch, 44.Aufl., 搂 12 Anm.2 a). Nach der Rechtsprechung des BFH gen眉gt indes entsprechend den Gepflogenheiten des Verkehrs auch die Bezeichnung "Herrn und Frau" in der Verbindung mit dem Vor- und Zunamen des Ehemannes (BFHE 134, 395, 396, BStBl II 1982, 208).

Der Bescheid wurde keinem der Kl盲ger bekanntgegeben, weil nur eine Urschrift des zusammengefa脽ten Steuerbescheids 眉bermittelt wurde. Dies gen眉gt auch nicht zur Bekanntgabe einem der Betroffenen gegen眉ber (BFH-Beschlu脽 vom 22.Oktober 1975 I B 38/75, BFHE 117, 205, BStBl II 1976, 136). Eine nur von einem Ehegatten unterschriebene Steuererkl盲rung ist keine gemeinsame Steuererkl盲rung, aus der eine gegenseitige Bevollm盲chtigung zur Empfangnahme hergeleitet werden k枚nnte.

2. Nach Aufhebung der Vorentscheidung kann der Senat selbst entscheiden.

a) Der Senat behandelt die Klage als Feststellungsklage.

Die Feststellungsklage nach 搂 41 FGO ist die gebotene Klageart, wenn um die Unwirksamkeit eines Verwaltungsakts gestritten wird (BFH-Urteil vom 25.Mai 1976 VIII R 66/74, BFHE 119, 36, BStBl II 1976, 606). Einer Behandlung der Klage als Feststellungsklage steht im Streitfall nicht entgegen, da脽 die Kl盲ger einen ausdr眉cklichen Antrag auf ersatzlose Aufhebung des erstmaligen Steuerbescheids erst im Revisionsverfahren stellten. Darin liegt keine nach 搂 123 FGO im Revisionsverfahren unzul盲ssige Klage盲nderung. Denn die Klage, die sich nach dem Klageantrag vor dem FG als eine Verpflichtungsklage darstellte, ist in eine Feststellungsklage umzudeuten, nachdem sich im Klageverfahren herausgestellt hat, da脽 auch die Wirksamkeit des erstmaligen Steuerbescheids umstritten ist. Die Umdeutung ist aus Gr眉nden der Verfahrens枚konomie geboten und entspricht im Streitfall auch dem Willen der Kl盲ger, wie sich aus deren Sachantrag in der Revision ergibt.

b) Auf die Klage hin sind nicht nur der Ablehnungsbescheid des FA vom 3.Oktober 1978 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 16.M盲rz 1979 aufzuheben. Der Aufhebung unterliegt auch der Einkommensteuerbescheid 1976 vom 2.August 1977. Da dieser Bescheid mangels Bekanntgabe keinem der Kl盲ger gegen眉ber wirksam geworden ist, wird lediglich der Rechtsschein eines Steuerbescheids entfaltet. Dieser Rechtsschein ist aus Gr眉nden der Rechtsklarheit dadurch zu beseitigen, da脽 die Aufhebung des Steuerbescheids formell ausgesprochen wird.

Das BFH-Urteil vom 16.August 1978 I R 26/78 (BFHE 126, 5, BStBl II 1979, 58) steht dieser Beurteilung nicht entgegen. Soweit dort aus der Unterlassung der Bekanntgabe lediglich die Folgerung gezogen wurde, da脽 die Einspruchsfrist nicht in Lauf gesetzt wurde, betrifft dies die Rechtslage nach der AO, nach der Gegenstand der Bekanntgabe eine Ausfertigung der Aktenverf眉gung war (z.B. BFH-Urteil vom 17.M盲rz 1964 I 345/61 U, BFHE 79, 309, BStBl III 1964, 343). Im Geltungsbereich der AO 1977 ist dagegen, wie sich aus 搂 155 Abs.1 Satz 2 AO 1977 ergibt, Steuerbescheid erst der nach 搂 122 Abs.1 AO 1977 bekanntgegebene Verwaltungsakt (vgl. BFH-Urteil vom 24.April 1979 VIII R 16/77, BFHE 128, 20, BStBl II 1979, 606).

Nach Aufhebung der Einkommensteuerfestsetzung allein aus formellen Gr眉nden ist das FA nicht gehindert, einen neuen Einkommensteuerbescheid f眉r 1976 zu erlassen.

Anmerkung: Die Namen wurden abge盲ndert.

Fundstellen