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Entscheidungsstichwort (Thema)

Betriebsaufgabe - Betriebsunterbrechung - Betriebsverpachtung - Aufdeckung stiller Reserven - Bewertung eines GmbH-Gesch盲ftsanteils - "ungew枚hnliche und pers枚nliche Verh盲ltnisse" bei der Bewertung - Zul盲ssigkeit richterlicher Rechtsfortbildung

Leitsatz (amtlich)

Eine Betriebsunterbrechung und damit ein Aufschub der nach 搂 16 Abs. 3 EStG f眉r den Fall der Betriebsaufgabe vorgeschriebenen Aufdeckung stiller Reserven kommt nicht in Betracht, wenn der Unternehmer seine werbende T盲tigkeit einstellt und keine wesentlichen Betriebsgrundlagen mehr vorhanden sind, die einem sp盲ter identit盲tswahrend fortgef眉hrten Betrieb dienen k枚nnten (Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 28. September 1995 IV R 39/94, BFHE 179, 75, BStBl II 1996, 276).

Orientierungssatz

1. Die Aufgabe eines Betriebs (搂 16 Abs. 3 EStG) f眉hrt notwendigerweise dazu, da脽 eine im Betriebsverm枚gen gehaltene Beteiligung an einer GmbH entnommen wird. Hat in engem zeitlichem Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe anl盲脽lich einer Kapitalerh枚hung der GmbH ein neu eintretender Gesellschafter die neuen Anteile entgeltlich entnommen, kann hieraus der f眉r die Betriebsaufgabe anzusetzende gemeine Wert abgeleitet werden. Der Umstand, da脽 der eintretende Gesellschafter die "Arbeitskraft" des bisherigen Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrers der GmbH "einkaufen" wollte und daher einen h枚heren Preis f眉r die Anteile bezahlt hat, stellt keine ungew枚hnlichen oder pers枚nlichen Verh盲ltnisse i.S. des 搂 9 Abs.2 Satz 3 BewG dar.

2. Stellt ein Unternehmen seine werbende gewerbliche T盲tigkeit ein, ohne die Betriebsaufgabe zu erkl盲ren, kann eine --den Fortbestand des Betriebs unber眉hrt lassende-- Betriebsunterbrechung vorliegen. Diese kann auch --je nach Einzelfall-- l盲nger als zwei Jahre bestehen. Sie darf aber nicht zu "ewigem Betriebsverm枚gen" f眉hren. Die bei der Betriebseinstellung zur眉ckbehaltenen Wirtschaftsg眉ter m眉ssen es erm枚glichen, den Betrieb jederzeit wieder aufzunehmen. Es gilt hier nichts anderes als bei der Betriebsverpachtung, die wie das Ruhen des Gewerbebetriebs ein Unterfall der Betriebsunterbrechung im weiteren Sinne ist (Anschlu脽 an BFH-Urteil vom 28.9.1995 IV R 39/94).

3. F眉r ein --als ruhender Gewerbebetrieb fortbestehendes-- Einzelunternehmen, dessen einzige wesentliche Betriebsgrundlage eine 100-%ige Beteiligung an einer GmbH darstellt, wird der Tatbestand der Betriebsaufgabe verwirklicht, wenn der Inhaber und bisherige Alleingesellschafter der GmbH im Zuge einer Kapitalerh枚hung 50 % der GmbH-Anteile verkauft und sich gegen眉ber der GmbH zu einem f眉nfj盲hrigen Wettbewerbsverbot verpflichtet.

4. Eine Betriebsunterbrechung kann darin bestehen, da脽 der bisherige Betriebsinhaber die wesentlichen Grundlagen --in der Regel einheitlich an einen anderen Unternehmer-- verpachtet oder aber darin, da脽 er seine Erwerbst盲tigkeit ruhen l盲脽t. Das "Ruhen des Betriebs" --die Betriebsunterbrechung im engeren Sinne-- setzt voraus, da脽 bei Einstellung der werbenden T盲tigkeit die Absicht besteht und die Verwirklichung der Absicht nach den 盲u脽erlich erkennbaren Umst盲nden wahrscheinlich ist, den Betrieb innerhalb eines 眉berschaubaren Zeitraums in gleichartiger oder 盲hnlicher Weise wieder aufzunehmen, so da脽 der stillgelegte und der (wieder-)er枚ffnete Betrieb als identisch anzusehen sind (vgl. BFH-Rechtsprechung).

5. Die richterrechtlich entwickelten Ausnahmen von 搂 16 Abs.3 EStG (Betriebsverpachtung, Ruhen des Betriebs) m眉ssen eng ausgelegt werden. Denn die Rechtsprechung darf weder neue Steuertatbest盲nde noch vom Gesetzgeber nicht vorgesehene steuerentlastende Ausnahmen schaffen. Die Gerichte sind auch nicht befugt, die spezialgesetzlichen Vorschriften des Umwandlungssteuerrechts oder die zum Strukturwandel eines Betriebs und zu Einbringungsvorg盲ngen entwickelten Grunds盲tze entsprechend anzuwenden.

Normenkette

BewG 1974 搂听11 Abs. 2 S. 2, 搂听9 Abs.听2 S. 3, Abs.听3; EStG 搂听15 Abs.听1 Nr. 1, Abs.听2, 搂听16 Abs. 3 S. 3, 搂听4 Abs. 1, 搂听6 Abs. 1 Nr. 4

Verfahrensgang

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) war seit 1981 Inhaber eines Einzelunternehmens, das die Erstellung schl眉sselfertiger Bauten zum Gegenstand hatte. Zum Betriebsverm枚gen dieses Unternehmens geh枚rte eine 100 %ige Beteiligung an der A-GmbH (im folgenden: GmbH), die in den Bilanzen zum Nominalwert von 100 000 DM aktiviert war. Die Gesch盲ftsanteile an der GmbH sind bei der Einheitsbewertung auf die Stichtage 31. Dezember 1985, 1987 bis 1989 mit 213 DM, 241 DM, 400 DM und 228 DM je 100 DM Stammkapital bewertet worden.

Im Jahre 1987 stellte der Kl盲ger die werbende T盲tigkeit seines Einzelunternehmens ein, erkl盲rte jedoch nicht die Betriebsaufgabe; insbesondere erstellte er f眉r 1987 weder eine Aufgabebilanz noch erkl盲rte er einen Aufgabegewinn. Hierzu teilte er wiederholt mit, das Einzelunternehmen "ruhe" seit dem 1. Januar 1988. In der Bilanz des Einzelunternehmens zum 31. Dezember 1987 sind neben den Gesch盲ftsanteilen an der GmbH Anteile an der B-Bank in H枚he von 200 DM, ein Guthaben bei dieser Bank, Steuererstattungsanspr眉che und eine Verrechnungsforderung gegen眉ber der GmbH aktiviert.

Mit Vertrag vom 1. Juni 1988 wurde das Gesellschaftskapital der GmbH um 100 000 DM auf 200 000 DM erh枚ht. Der Kl盲ger 眉bernahm das Stammkapital auf die erh枚hte Stammeinlage und ver盲u脽erte noch in derselben notariellen Urkunde den aus der Kapitalerh枚hung erwachsenden zuk眉nftigen Gesch盲ftsanteil an die C-GmbH & Co. KG (im folgenden: C-KG) zum Kaufpreis von 400 000 DM. Im unmittelbaren Anschlu脽 an die Ausgabe des Gesch盲ftsanteils schlo脽 der Kl盲ger, der seit jeher Gesch盲ftsf眉hrer der GmbH gewesen war, mit dieser eine privatschriftliche Vereinbarung. Hierin verpflichtete er sich mit Wirkung vom 1. Januar 1988, die GmbH weiterhin --mindestens bis zum 31. Dezember 1995-- zu vertreten und ihre Gesch盲fte zu f眉hren. Eine entgeltliche oder unentgeltliche Nebent盲tigkeit war ihm nur mit Zustimmung der Gesellschafterversammlung gestattet.

Bereits vor dem 1. Juni 1988 hatte der Kl盲ger dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) u.a. dargelegt, da脽 er sich bei Zustandekommen der beabsichtigten Kapitalerh枚hung verpflichten werde, mit seinem Einzelunternehmen f眉r die Dauer von f眉nf Jahren keine Ums盲tze mehr zu t盲tigen. Es sei aber "durchaus denkbar", da脽 nach Ablauf der f眉nf Jahre "die gewerbliche T盲tigkeit des Einzelunternehmens wieder aufgenommen" werde.

Bei der Veranlagung f眉r das Streitjahr 1988 vertrat das FA die Auffassung, da脽 der Kl盲ger einen tarifbeg眉nstigten Aufgabegewinn in H枚he von 600 360 DM erzielt habe. Dieser Gewinn errechnet sich aus einem der H枚he nach unstreitigen Betrag von 300 000 DM (von der C-KG gezahlte 400 000 DM ./. Buchwert von 100 000 DM) aus der Ver盲u脽erung des GmbH-Gesch盲ftsanteils, einem ebenfalls der H枚he nach unstreitigen Gewinn von 360 DM aus der Ver盲u脽erung anderer Wirtschaftsg眉ter und einem vom FA angenommenen Gewinn in H枚he von weiteren 300 000 DM (400 000 DM ./. 100 000 DM) aus der 脺berf眉hrung des GmbH-Gesch盲ftsanteils in das Privatverm枚gen.

Gegen diese Sachbehandlung hat der Kl盲ger nach erfolglosem Einspruchsverfahren, das sich auf die "H枚he des Entnahmewerts" beschr盲nkte, Klage erhoben. Die am 25. Februar 1992 und 14. Juli 1993 ergangenen 脛nderungsbescheide hat er zum Gegenstand des Verfahrens gemacht (搂 68 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Seiner Auffassung nach sei in Betracht zu ziehen, da脽 bereits die Einstellung der werbenden T盲tigkeit im Jahre 1987 zu einer Aufgabe des Einzelunternehmens gef眉hrt habe.

Jedenfalls habe das FA den Gewinn der H枚he nach unzutreffend ermittelt. Die in das Privatverm枚gen 眉berf眉hrte GmbH-Beteiligung sei mit ihrem Nennwert von 100 000 DM anzusetzen. Das FA habe sich zu Unrecht an dem Preis f眉r den ver盲u脽erten anderen Gesch盲ftsanteil orientiert. Die C-KG habe den Betrag von 400 000 DM nur deshalb gezahlt, weil er, der Kl盲ger, sich zugleich verpflichtet habe, der GmbH f眉r weitere 7 Jahre als Gesch盲ftsf眉hrer zur Verf眉gung zu stehen. Ohne diese Verpflichtung w盲re f眉r den Gesch盲ftsanteil nur der Nominalwert von 100 000 DM verg眉tet worden. Der Wert der GmbH sei ausschlie脽lich in seiner, des Kl盲gers, Arbeitskraft und in seinen pers枚nlichen Kenntnissen begr眉ndet gewesen. W盲re er aus unvorhergesehenen Gr眉nden vorzeitig als Gesch盲ftsf眉hrer ausgeschieden, h盲tte die C-KG eine Teilwertabschreibung vornehmen k枚nnen. Die Richtigkeit seiner 脺berlegung werde dadurch best盲tigt, da脽 im Jahre 1991 das Kapital der GmbH erneut erh枚ht worden sei und allein er, der Kl盲ger, die hierdurch entstandenen neuen Anteile ohne Aufgeld 眉bernommen habe. Die Mitgesellschafterin habe dem zugestimmt. Dies lasse den R眉ckschlu脽 zu, da脽 im Streitjahr ebenfalls kein "Mehrwert der Anteile" vorhanden gewesen sei. Schlie脽lich sei zu ber眉cksichtigen, da脽 die im Rahmen der Einheitsbewertung der GmbH-Gesch盲ftsanteile sowohl in den Vorjahren als auch in der Folgezeit angesetzten Werte erheblich niedriger seien als 400 DM je 100 DM Stammkapital.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Sein Urteil ist ver枚ffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1995, 363.

Mit der Revision r眉gt der Kl盲ger eine Verletzung materiellen Rechts. Er tr盲gt vor: Bei zutreffender W眉rdigung des Sachverhalts h盲tte das FG zur Auffassung kommen m眉ssen, da脽 eine Betriebsaufgabe bereits im Jahre 1987 stattgefunden habe. Er, der Kl盲ger, h盲tte dann den steuerlichen Vorteil, da脽 der nach 搂 16 Abs. 3 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1988 anzusetzende gemeine Wert des in das Privatverm枚gen 眉bergehenden Gesch盲ftsanteils niedriger anzusetzen sei, sofern nicht ohnehin ein Fall des Strukturwandels vorliege. Sei der Betrieb im Jahre 1987 unterbrochen worden, stelle sich die Frage, wann diese Betriebsunterbrechung beendet sei. Die Annahme des FG, dies sei zum 1. Juni 1988 geschehen, sei inkonsequent und in sich widerspr眉chlich. Das blo脽e Innehaben eines --wenn auch wertvollen-- Gegenstandes des Finanzanlageverm枚gens k枚nne bei einem Bauunternehmen nicht ausschlaggebend sein. Ein Zeitraum von 5 Jahren, in dem er mit seinem Einzelunternehmen keine Ums盲tze mehr habe t盲tigen d眉rfen, sei durchaus "眉berschaubar" im Sinne der einschl盲gigen Rechtsprechung zur Betriebsunterbrechung. Jedenfalls sei der "alte" Gesch盲ftsanteil nicht im Streitjahr 1988 in das Privatverm枚gen 眉bergegangen.

Hinsichtlich der H枚he des Aufgabegewinns habe das FG die 搂搂 16 Abs. 3 Satz 3 EStG, 11 Abs. 2 Satz 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) und 搂 9 Abs. 2 BewG unzutreffend angewandt. Die Erwerberin des jungen Gesch盲ftsanteils habe mit diesem Erwerb seine, des Kl盲gers, Arbeitskraft "einkaufen" wollen. Der wahre Wert des Gesch盲ftsanteils ergebe sich aus den Festsetzungen des gemeinen Werts der Gesch盲ftsanteile f眉r die Vorjahre und die Folgejahre. Das FG f眉hre zutreffend aus, da脽 der junge Anteil und der alte Anteil in jeder Hinsicht gleichwertig gewesen seien. Auch wenn der Kl盲ger anstelle des jungen den alten Gesch盲ftsanteil ver盲u脽ert h盲tte, w盲re der Kaufpreis ebenso hoch gewesen. Das FG habe 眉bersehen, da脽 der verbleibende Gesch盲ftsanteil f眉r die Erwerber nicht mehr denselben Wert hatte, gleichg眉ltig, ob es der alte oder der junge Gesch盲ftsanteil war. Er, der Kl盲ger, habe sich schon anl盲脽lich des ersten Verkaufs f眉r einige Jahre an die GmbH gebunden; f眉r den fiktiven K盲ufer des weiteren Gesch盲ftsanteils habe es somit keinen Grund mehr gegeben, ein Aufgeld zu zahlen. Der fiktive weitere K盲ufer h盲tte sich vielmehr allein an den Ertragsaussichten der GmbH orientiert, und diese w眉rden in etwa durch die vom FA vor und nach dem Verkauf festgestellten gemeinen Werte repr盲sentiert.

Der Kl盲ger beantragt sinngem盲脽, das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 18. Dezember 1991 aufzuheben und die Einkommensteuer 1988 unter Ab盲nderung des Bescheides vom 14. Juli 1993 unter Ber眉cksichtigung des kl盲gerischen Vorbringens (Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb --Ver盲u脽erungsgewinn-- 300 360 DM statt 600 360 DM) herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist unbegr眉ndet und daher zur眉ckzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, da脽 der Kl盲ger im Streitjahr einen Aufgabegewinn in der vom FA angenommenen H枚he erzielt hat.

1. Nach 搂 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG geh枚rt zu den Eink眉nften aus Gewerbebetrieb u.a. der Gewinn aus der Ver盲u脽erung eines Gewerbebetriebs. Als Ver盲u脽erung gilt auch die Aufgabe eines Gewerbebetriebes (搂 16 Abs. 3 Satz 1 EStG). Die Aufgabe eines Betriebs (搂 16 Abs. 3 EStG) f眉hrt notwendigerweise dazu, da脽 eine im Betriebsverm枚gen gehaltene Beteiligung an einer GmbH entnommen wird (Senatsurteil vom 17. April 1996 X R 128/94, BFH/NV 1996, 877). Der Gesch盲ftsanteil an der GmbH ist bei der Ermittlung eines Aufgabegewinns mit seinem gemeinen Wert (搂 16 Abs. 3 Satz 3 EStG in der f眉r das Streitjahr geltenden Fassung) anzusetzen. Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden, da脽 der Kl盲ger sein Einzelunternehmen im Streitjahr 1988 aufgegeben und nicht lediglich unterbrochen hat. Den Wert des folglich in das Privatverm枚gen 眉berf眉hrten GmbH-Anteils hat das FG zutreffend mit 400 000 DM angesetzt.

2. Der GmbH-Gesch盲ftsanteil hatte seine Rechtsqualit盲t als Betriebsverm枚gen nicht dadurch verloren, da脽 der Kl盲ger im Verlaufe des Jahres 1987 seine werbende T盲tigkeit einstellte. Das FG hat unter zutreffender Anwendung der in den Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 19. Januar 1990 III R 31/87 (BFHE 159, 199, BStBl II 1990, 383) und vom 17. Oktober 1991 IV R 97/89 (BFHE 166, 149, BStBl II 1992, 392) enthaltenen Rechtsgrunds盲tze angenommen, da脽 das Einzelunternehmen des Kl盲gers bis Mitte des Jahres 1988 als ruhender Gewerbebetrieb fortbestanden hat. Denn dem Kl盲ger sei es m枚glich gewesen, seine bisherigen Aktivit盲ten wieder aufzunehmen (vgl. BFH-Urteil vom 24. Juni 1976 IV R 200/72, BFHE 119, 430, BStBl II 1976, 672). Nach den 盲u脽erlich erkennbaren Umst盲nden habe er auch die Absicht gehabt, seine T盲tigkeit als Einzelunternehmer - -zumindest unter bestimmten Voraussetzungen-- innerhalb eines 眉berschaubaren Zeitraums fortzusetzen. Darauf weise bereits die Tatsache hin, da脽 er f眉r das Jahr 1987 weder eine Aufgabebilanz erstellt noch einen Aufgabegewinn erkl盲rt habe. Er m眉sse sich an seinen diesbez眉glichen Erkl盲rungen in seinen Schreiben vom 17. Februar 1988 und vom 5. April 1988 sowie in seiner Einkommensteuererkl盲rung 1987 festhalten lassen (vgl. BFH-Urteil vom 27. Februar 1985 I R 235/80, BFHE 143, 436, 438, BStBl II 1985, 456, 457). Diese Auffassung des FG ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

3. Das FG hat weiterhin zu Recht angenommen, da脽 der Kl盲ger mit der Vereinbarung des Wettbewerbsverbots am 1. Juni 1988 seine T盲tigkeit als Einzelunternehmer aufgegeben hat. Die Rechtsgrunds盲tze 眉ber das Ruhen des Gewerbebetriebs sind im Streitfall nicht anwendbar.

a) Stellt ein Unternehmen seine werbende gewerbliche T盲tigkeit ein, so liegt hierin nicht notwendigerweise eine Betriebsaufgabe. Die Einstellung kann sich auch als Betriebsunterbrechung darstellen, die den Fortbestand des Betriebs unber眉hrt l盲脽t (BFH-Urteile in BFHE 143, 436, BStBl II 1985, 456; vom 28. September 1995 IV R 39/94, BFHE 179, 75, BStBl II 1996, 276). Die Rechtsprechung lehnt es indes ab, dem Steuerpflichtigen "ewiges Betriebsverm枚gen" zu belassen (Urteile in BFH/NV 1996, 877, und in BFHE 179, 75, 79, BStBl II 1996, 276, unter 1.).

Die Betriebsunterbrechung kann darin bestehen, da脽 der bisherige Betriebsinhaber die wesentlichen Grundlagen --in der Regel einheitlich an einen anderen Unternehmer-- verpachtet oder aber darin, da脽 er seine Erwerbst盲tigkeit ruhen l盲脽t. Das "Ruhen des Betriebs" --die Betriebsunterbrechung im engeren Sinne-- setzt voraus, da脽 bei Einstellung der werbenden T盲tigkeit die Absicht besteht und die Verwirklichung der Absicht nach den 盲u脽erlich erkennbaren Umst盲nden wahrscheinlich ist, den Betrieb innerhalb eines 眉berschaubaren Zeitraums in gleichartiger oder 盲hnlicher Weise wieder aufzunehmen, so da脽 der stillgelegte und der (wieder-)er枚ffnete Betrieb als identisch anzusehen sind (BFH-Urteile in BFHE 143, 436, BStBl II 1985, 456; vom 15. Oktober 1987 IV R 66/86, BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260, und in BFHE 166, 149, BStBl II 1992, 392, unter II. 2., m.w.N.).

Hierzu hat der IV. Senat in BFHE 179, 75, BStBl II 1996, 276 klargestellt, da脽 den bislang h枚chstrichterlich entschiedenen F盲llen Sachverhalte zugrunde gelegen haben, bei denen wesentliche Betriebsgrundlagen zerst枚rt, ver盲u脽ert oder aufgegeben worden waren. Werde andererseits die ihrer Natur nach gewerbliche T盲tigkeit eines Betriebs aufgegeben und werde das --bisher gewerblich genutzte-- Grundverm枚gen (Betriebsverm枚gen) vermietet, so seien angesichts der Erkl盲rung des Inhabers, der Betrieb werde "bei sich bietender Gelegenheit wieder aufgenommen", stille Reserven nicht aufzudecken. Demzufolge liege, so der IV. Senat des BFH, eine Betriebsaufgabe dann nicht vor, wenn es die bei der Betriebseinstellung zur眉ckbehaltenen Wirtschaftsg眉ter erm枚glichten, den Betrieb jederzeit wieder aufzunehmen. Es gelte hier nichts anderes als bei der Betriebsverpachtung, die wie das Ruhen des Gewerbebetriebs ein Unterfall der Betriebsunterbrechung im weiteren Sinne sei. Auf dieser rechtlichen Grundlage hat der IV. Senat des BFH f眉r den Fall einer auf dem Gebiet des Bauwesens, des Grundst眉ckshandels und der Grundst眉cksverwaltung t盲tigen Gesellschaft entschieden, allein der Umfang der sowohl im urspr眉nglichen als auch im wiederaufgenommenen Betrieb durchgef眉hrten Verm枚gensverwaltung dokumentiere "die notwendige Identit盲t der vorher und hinterher ausge眉bten T盲tigkeiten". Der im Schrifttum vertretenen Auffassung, da脽 eine Betriebsunterbrechung in keinem Fall l盲nger als zwei Jahre w盲hren d眉rfe, sei nicht zu folgen; insoweit komme es vielmehr auf die Verh盲ltnisse des Einzelfalles an. "Rein rechtlich betrachtet" gelte nichts anderes als bei der Betriebsverpachtung. In F盲llen der hier in Betracht kommenden Art setze die Betriebsaufgabe voraus, da脽 der Gewerbetreibende zweifelsfrei und unmi脽verst盲ndlich eine dahingehende Erkl盲rung abgebe.

b) Der erkennende Senat schlie脽t sich diesen Rechtsgrunds盲tzen an. Er betont indes, da脽 im Hinblick auf den Grundsatz der Tatbestandsm盲脽igkeit der Besteuerung die richterrechtlich entwickelten Ausnahmen von 搂 16 Abs. 3 EStG eng ausgelegt werden m眉ssen. Denn die Rechtsprechung darf weder neue Steuertatbest盲nde noch vom Gesetzgeber nicht vorgesehene steuerentlastende Ausnahmen schaffen. Vor dem Hintergrund einer rechtlich gebotenen Gleichstellung von Betriebsunterbrechung und Betriebsverpachtung als deren Unterfall kommt ein Aufschub der Versteuerung stiller Reserven nur in Betracht, wenn die Identit盲t des Betriebs gew盲hrleistet ist. Auch das sog. Verp盲chterwahlrecht (Beschlu脽 des Gro脽en Senats des BFH vom 13. November 1963 GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124) setzt voraus, da脽 der Verp盲chter die objektive M枚glichkeit hat, den "vor眉bergehend" eingestellten Betrieb wieder aufzunehmen und fortzuf眉hren (BFH-Urteile in BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260; vom 26. M盲rz 1991 VIII R 73/87, BFH/NV 1992, 227, 228). Der erkennende Senat l盲脽t dahingestellt, ob nicht das sog. Verp盲chterwahlrecht 眉berhaupt auf F盲lle zu begrenzen ist, in denen der "Betrieb als geschlossener Organismus" verpachtet wird (a.A. L. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl. 1996, 搂 16 Rdnr. 696). Jedenfalls ist eine identit盲tswahrende Fortf眉hrung des Betriebes an den Fortbestand verpachteter wesentlicher Betriebsgrundlagen gebunden. Werden diese so umgestaltet, da脽 sie nicht mehr in der bisherigen Form genutzt werden k枚nnen, entf盲llt die M枚glichkeit der Betriebsfortf眉hrung; der Verp盲chter stellt die unternehmerische T盲tigkeit endg眉ltig ein (Urteil in BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260, unter 1.); der P盲chter er枚ffnet dann einen neuen Betrieb (BFH-Urteil vom 19. Januar 1983 I R 84/79, BFHE 138, 50, BStBl II 1983, 412). Die M枚glichkeit einer Fortf眉hrung ist im Regelfall gegeben, wenn "steuerverhaftetes" und jederzeit verwertbares Verm枚gen eines gewerblichen Grundst眉ckshandels vorhanden ist; so lag es in dem vom IV. Senat in seinem Urteil in BFHE 179, 75, BStBl II 1996, 276 entschiedenen Fall.

c) Hiernach trifft die Auffassung des FG, ein Betrieb k枚nne 眉ber einen Zeitraum von 6 $ Jahren hinweg nicht ruhen, in dieser Allgemeinheit nicht zu. Seiner Entscheidung ist aber jedenfalls im Ergebnis darin zuzustimmen, da脽 mit Abschlu脽 der Vertr盲ge vom 1. Juni 1988 der Betrieb des Einzelunternehmens dauernd beendet worden ist. Die betriebliche T盲tigkeit des Kl盲gers endete aus Rechtsgr眉nden, weil er bereits zuvor seine werbende T盲tigkeit (das "operative Gesch盲ft") eingestellt hatte und keine wesentliche Betriebsgrundlage mehr vorhanden war, die zu einem sp盲teren Zeitpunkt sachliches Substrat eines identit盲tswahrend fortgef眉hrten Betriebes h盲tte sein k枚nnen. Nach Auslaufen des Wettbewerbsverbots war der Kl盲ger zwar --m枚glicherweise-- in der Lage, f眉r eigene Rechnung nicht nur sein gesch盲ftliches und technisches Know-how zu verwerten, sondern auch Kundenbeziehungen und Gesch盲ftschancen der GmbH auf sich 眉berzuleiten und zugleich mittels gesellschaftsrechtlicher Befugnisse die Gesch盲ftst盲tigkeit der GmbH im eigenen betrieblichen Interesse eines Einzelunternehmens zu steuern. Es ist aber weder vorgetragen worden noch anderweitig erkennbar, da脽 und in welcher Hinsicht der Kl盲ger dann seine fr眉here gewerbliche T盲tigkeit h盲tte fortf眉hren k枚nnen.

d) Von einer Besteuerung des Aufgabegewinns kann entgegen der Auffassung des Kl盲gers auch nicht mit der Begr眉ndung abgesehen werden, da脽 der GmbH-Gesch盲ftsanteil als wesentliche Beteiligung i.S. des 搂 17 EStG auch nach seiner Entnahme aus dem Betriebsverm枚gen "steuerverhaftet" geblieben sei. Ohnehin sind die Gerichte nicht befugt, die spezialgesetzlichen Vorschriften des Umwandlungssteuerrechts oder die zum Strukturwandel eines Betriebs und zu Einbringungsvorg盲ngen entwickelten Grunds盲tze entsprechend anzuwenden. Dar眉ber hinaus w眉rde eine entsprechende Anwendung die Rechts盲hnlichkeit der zu beurteilenden Sachverhalte erfordern. Daran fehlt es hier, weil der Kl盲ger sein eigenes unternehmerisches Engagement nicht fortgesetzt hat. Auch hat das FG zutreffend darauf abgehoben, da脽 eine Versteuerung der im GmbH-Gesch盲ftsanteil enthaltenen stillen Reserven bei Zuerkennung des vom Kl盲ger gew眉nschten Steueraufschubs nicht gew盲hrleistet w盲re.

4. Die Auffassung des FG, da脽 der nach 搂 16 Abs. 3 Satz 3 EStG ma脽gebende gemeine Wert nicht --wie vom Kl盲ger beansprucht-- lediglich mit dem Buchwert angesetzt werden darf, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

a) Werden einzelne dem Betrieb gewidmete Wirtschaftsg眉ter im Rahmen einer Betriebsaufgabe nicht ver盲u脽ert, so ist deren gemeiner Wert im Zeitpunkt der Aufgabe anzusetzen (搂 16 Abs. 3 Satz 3 EStG). Gem盲脽 搂 9 Abs. 2 Satz 1 BewG wird auch f眉r Zwecke der ertragsteuerrechtlichen Bewertung (搂 1 Abs. 2 BewG; vgl. Urteil in BFHE 143, 436, BStBl II 1985, 456) der gemeine Wert eines Wirtschaftsguts durch den Preis bestimmt, der im gew枚hnlichen Gesch盲ftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei einer Ver盲u脽erung zu erzielen w盲re. Der gemeine Wert von Anteilen an Kapitalgesellschaften ist vorrangig aus Verk盲ufen abzuleiten, die weniger als ein Jahr zur眉ckliegen (搂 11 Abs. 2 Satz 2 BewG). Dabei sind alle Umst盲nde, die den Preis beeinflussen, zu ber眉cksichtigen (搂 9 Abs. 2 Satz 2 BewG). Die 脺bernahme neuer Anteile durch einen in die Gesellschaft eintretenden Gesellschafter anl盲脽lich einer Kapitalerh枚hung ist ein dem Verkauf von Anteilen gleichgestellter ver盲u脽erungs盲hnlicher Vorgang (vgl. BFH-Urteil vom 5. Februar 1992 II R 185/87, BFHE 167, 166, BStBl II 1993, 266).

b) Auf dieser Grundlage ist der Wert des dem Kl盲ger verbliebenen Gesch盲ftsanteils am Ma脽stab des Preises zu bemessen, den dieser f眉r die Ausgabe des neuen Gesch盲ftsanteils erzielt hat. Die Anwendung des 搂 9 Abs. 2 Satz 3 BewG, nach welchem ungew枚hnliche und pers枚nliche Verh盲ltnisse nicht zu ber眉cksichtigen sind, kommt hier nicht in Betracht. Nach dieser Vorschrift sind solche Faktoren f眉r die steuerrechtliche Bewertung unerheblich, die bei objektiver Betrachtung nicht den dem Unternehmen innewohnenden Wert und deswegen nicht den im gew枚hnlichen Gesch盲ftsverkehr zu erzielenden Preis beeinflussen. Die Annahme des FG, die Verpflichtung des Kl盲gers als Gesch盲ftsf眉hrer der GmbH sei ein den objektiven Wert des Unternehmens erh枚hender Faktor, ist rechtlich nicht zu beanstanden. Die Findung eines Kaufpreises beruhte im Streitfall nicht auf Erw盲gungen, die einer sachbezogenen Unternehmensbewertung fremd w盲ren. Da脽 die Bewertung eines Unternehmens ma脽gebend von der Qualit盲t seines Managements, an die sich positive Ertragserwartungen kn眉pfen k枚nnen, beeinflu脽t wird, liegt im Bereich rechtlich vertretbaren und prozessual verwertbaren Erfahrungswissens. Gegen die Feststellung des FG, die Erwerberin habe nicht aus einem "spezifischen Eigeninteresse heraus" die Sicherung der Kontinuit盲t in der Gesch盲ftsf眉hrung besonders gro脽z眉gig entgolten, hat der Kl盲ger keine zul盲ssige und begr眉ndete Verfahrensr眉ge erhoben. F眉r die Anwendung des 搂 11 Abs. 2 Satz 2 BewG ist ma脽gebend, zu welchem Wert ein weiterer Erwerber den dem Kl盲ger verbliebenen Gesch盲ftsanteil erworben h盲tte. Das FG konnte in vertretbarer Weise annehmen, da脽 auch ein solcher Dritter dieselben Erw盲gungen zur Wertbemessung angestellt h盲tte wie die C-KG. Es ist ferner in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise dargelegt, da脽 die Wertans盲tze bei der Einheitsbewertung ersichtlich darauf beruhten, da脽 zu den dort ma脽gebenden Stichtagen nicht auf weniger als ein Jahr zur眉ckliegende Verk盲ufe zur眉ckgegriffen werden konnte.

Der Annahme des FG, da脽 die Gestattung der 脺bernahme neuer Gesch盲ftsanteile zum Nominalwert keinen R眉ckschlu脽 auf den Wert dieser Anteile zulasse, da脽 vielmehr hier au脽erhalb der Wertbemessung liegende Umst盲nde von Bedeutung gewesen sein k枚nnten, hat der Kl盲ger nicht substantiiert widersprochen. Er hat hierzu lediglich die Behauptung vorgebracht, insoweit habe es sich um "ein Gesch盲ft unter fremden Dritten" gehandelt.

Fundstellen