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Entscheidungsstichwort (Thema)

Zusammenfassende Steuerfestsetzung f眉r einen Erwerb von Todes wegen und weitere Erwerbe (Vorschenkungen) durch so bezeichneten "Erbschaftsteuerbescheid"

Leitsatz (amtlich)

1. Ein ausdr眉cklich so bezeichneter "Erbschaftsteuerbescheid" f眉r einen Erwerb von Todes wegen schlie脽t nach seinem objektiven Erkl盲rungsinhalt eine zusammenfassende Steuerfestsetzung f眉r weitere Erwerbe (Vorschenkungen) aus.

2. Der "Erbschaftsteuerbescheid" ist wegen Versto脽es gegen 搂 14 Abs. 1 ErbStG rechtswidrig, soweit seine Steuerfestsetzung auf einer Zusammenrechnung des Werts des Erwerbs von Todes wegen mit dem Wert der Vorschenkungen beruht, ohne einen Steuerabzug f眉r die fr眉heren Erwerbe (Vorschenkungen) vorzunehmen.

Normenkette

ErbStG 搂听3 Abs. 1, 搂听7 Abs. 1 Nr. 1, 搂听14 Abs. 1 S. 1; AO 1977 搂搂听119, 157

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die am 12. Oktober 1993 verstorbene Mutter (M) des Kl盲gers und Revisionsbeklagten (Kl盲ger) wurde von seiner Schwester allein beerbt. Der Kl盲ger erhielt den Pflichtteil.

Durch notariell beurkundeten "Grundst眉cksschenkungsvertrag" vom 10. Juni 1991 hatte M dem Kl盲ger "das ihr geh枚rige bebaute Grundst眉ck", das in den neuen Bundesl盲ndern belegen war und f眉r das M ihren verm枚gensrechtlichen Anspruch auf R眉ck眉bertragung angemeldet hatte, geschenkt. Dieser Vertrag bezog sich "auch auf eine etwaige Entsch盲digung,鈥� sofern eine R眉ckgabe des Grundst眉cks nicht erfolgt". Der Besitz an dem unentgeltlich 眉bertragenen Grundst眉ck sollte mit dem Abschluss dieses Vertrags auf den Kl盲ger 眉bergehen. In dem Grundst眉cksschenkungsvertrag erkl盲rten die Beteiligten die Auflassung und bewilligten und beantragten die Eintragung der Eigentums盲nderung im Grundbuch.

Durch Restitutionsbescheid des Amts f眉r offene Verm枚gensfragen vom 18. November 1993 wurde das Eigentum an dem Grundst眉ck auf den Kl盲ger als Antragsteller und Berechtigten 眉bertragen. Zur Begr眉ndung der Berechtigung des Kl盲gers ist in dem Bescheid ausgef眉hrt, M habe den verm枚gensrechtlichen Anspruch mit der notariellen Urkunde 眉ber den Grundst眉cksschenkungsvertrag an den Kl盲ger abgetreten. Als Rechtsnachfolger von M sei der Kl盲ger "Berechtigter" i.S. des 搂 2 Abs. 1 des 痴别谤尘枚驳别苍蝉驳别蝉别迟锄别蝉 (VermG).

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) setzte gegen den Kl盲ger Erbschaftsteuer fest, wobei er neben dem Pflichtteil als "Vorerwerbe (搂 14 ErbStG)" einen dem Kl盲ger von M geschenkten Geldbetrag und ferner das dem Kl盲ger zugewendete Grundst眉ck ber眉cksichtigte. Der Einspruch blieb im Wesentlichen ohne Erfolg.

Im Klageverfahren setzte das FA durch an den Kl盲ger gerichteten ge盲nderten "Erbschaftsteuerbescheid 眉ber Ihren Erwerb von Todes wegen nach M gestorben am 12.10.1993" vom 30. September 1998 die Erbschaftsteuer auf 34 312 DM herab. In diesem 脛nderungsbescheid, den der Kl盲ger zum Gegenstand des Verfahrens erkl盲rte, ermittelte das FA den steuerpflichtigen Erwerb in H枚he von 457 500 DM unter Ansatz eines Erwerbs von Todes wegen von 386 473 DM zuz眉glich Vorerwerben von 161 089 DM und abz眉glich des Freibetrags von 90 000 DM. Als Vorerwerbe (Vorschenkungen) ber眉cksichtigte das FA eine Bargeldschenkung in H枚he von 95 000 DM sowie das dem Kl盲ger geschenkte Grundst眉ck mit 66 089 DM. Die festgesetzte Erbschaftsteuer ermittelte das FA unter Zugrundelegung eines Steuersatzes von 7,5 v.H.; der Ansatz eines Anrechnungsbetrags f眉r die Vorerwerbe erfolgte nicht. Das Finanzgericht (FG) setzte die Erbschaftsteuer mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 704 ver枚ffentlichten Gr眉nden auf 27 053 DM herab. Gegenstand der Schenkungsabrede vom 10. Juni 1991 sei das Grundst眉ck und nicht der R眉ck眉bertragungsanspruch gewesen. Die Grundst眉cksschenkung sei fr眉hestens mit der Entscheidung des Amts f眉r offene Verm枚gensfragen am 18. November 1993 ausgef眉hrt gewesen und habe bei dem Erwerb von Todes wegen nicht als Vorerwerb ber眉cksichtigt werden k枚nnen. Die Bargeldschenkung sei mit lediglich 90 000 DM anzusetzen.

Mit der Revision r眉gt das FA hinsichtlich der schenkungsteuerlichen Beurteilung des Schenkungsvertrags vom 10. Juni 1991 die Verletzung materiellen Rechts. Der Kl盲ger habe bereits mit Abschluss dieses Vertrags auf Grund des ihm zugewendeten verm枚gensrechtlichen Anspruchs nach dem VermG einen Verm枚gensvorteil erlangt.

Das FA beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung und 脛nderung des Erbschaftsteuerbescheids vom 30. September 1998 die Erbschaftsteuer auf 33 937 DM festzusetzen.

Der Kl盲ger beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist teilweise begr眉ndet. Sie f眉hrt unter Aufhebung der Vorentscheidung zur anderweitigen Festsetzung der Erbschaftsteuer (Entscheidung gem盲脽 搂 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das erstinstanzliche Urteil ist fehlerhaft, weil das FG eine Grundst眉cksschenkung angenommen und demzufolge eine vor dem Erwerb des Kl盲gers von Todes wegen liegende Schenkung verneint hat. Gleichwohl hat die Revision nur zum Teil Erfolg, weil der angefochtene Bescheid insoweit fehlerhaft ist, als das FA bei der Steuerberechnung den nach 搂 14 Abs. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes --ErbStG-- (in der hier ma脽geblichen Fassung) gebotenen Steuerabzug f眉r die fr眉heren Erwerbe (Vorschenkungen) unterlassen hat. Die Vorentscheidung erweist sich insoweit aus anderen Gr眉nden als teilweise richtig (搂 126 Abs. 4 FGO).

1. Entgegen der Ansicht des FG hat das FA durch den angegriffenen Steuerbescheid den Erwerb des Kl盲gers von Todes wegen nicht mit den Vorschenkungen zusammengefasst. F眉r diesen Bescheid gelten daher nicht die an die Inhaltsbestimmtheit eines mehrere Erwerbe (Steuerf盲lle) zusammenfassenden Steuerbescheids zu stellenden Anforderungen. Mit dieser Ma脽gabe ist der angegriffene Steuerbescheid inhaltlich hinreichend bestimmt (搂 119 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO 1977--) und bezeichnet die Steuer nach Art und Betrag (搂 157 Abs. 1 Satz 2 AO 1977).

Der Ansicht des FG, das FA habe in dem angefochtenen Bescheid vom 30. September 1998 neben dem Erwerb des Kl盲gers von Todes wegen (Pflichtteilserwerb) als zu besteuernden Lebenssachverhalt auch Vorschenkungen erfasst, vermag der Senat nicht zu folgen. Das FA hat durch den angegriffenen Bescheid ausschlie脽lich den Erwerb des Kl盲gers von Todes wegen besteuert. Ob das FA den Willen hatte, mit diesem Bescheid auch erstmalig die Vorschenkungen der M an den Kl盲ger zu erfassen, ist dabei unerheblich. Denn der Regelungsinhalt eines Verwaltungsakts bestimmt sich nicht nach dem, was die Beh枚rde mit ihrer Erkl盲rung gewollt hat; vielmehr wird ein Verwaltungsakt nur mit dem Inhalt wirksam, mit dem er bekannt gegeben wird (vgl. 搂 124 Abs. 1 Satz 2 AO 1977). Ma脽gebend ist, wie der Adressat selbst nach den ihm bekannten Umst盲nden den materiellen Gehalt der Erkl盲rung unter Ber眉cksichtigung von Treu und Glauben (搂 133 des B眉rgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) verstehen konnte (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. Juli 1994 X R 33/91, BFHE 175, 294, BStBl II 1995, 4; vom 30. November 1999 IX R 57/98, BFH/NV 2000, 678, m.w.N.). Die Auslegung des Verwaltungsakts muss einen Anhalt in der bekannt gegebenen Regelung haben (BFH-Urteil vom 27. November 1996 X R 20/95, BFHE 183, 348, BStBl II 1997, 791). Zur Auslegung ist auch das Revisionsgericht befugt, wenn die tats盲chlichen Feststellungen des FG hierzu ausreichen.

Nach dem objektiven Erkl盲rungsinhalt des angegriffenen Bescheids hat das FA ausschlie脽lich den Erwerb des Kl盲gers von Todes wegen der Besteuerung unterworfen. Dies ergibt sich schon aus seiner ausdr眉cklichen Bezeichnung als "Erbschaftsteuerbescheid" 眉ber den Erwerb des Kl盲gers "von Todes wegen" und der Beschreibung des besteuerten Lebenssachverhalts. In dem bekannt gegebenen Inhalt des Bescheids hat der Wille des FA, zus盲tzlich auch Vorschenkungen der M an den Kl盲ger zu besteuern, keinen Niederschlag gefunden. Eine --erstmalige-- Besteuerung der Vorschenkungen ergibt sich nicht etwa daraus, dass der Bescheid bei der Berechnung des steuerpflichtigen Erwerbs dem Erwerb von Todes wegen Vorerwerbe (搂 14 ErbStG) hinzugerechnet hat. Die Hinzurechnung erfolgte ausschlie脽lich --der Rechtsnatur des 搂 14 ErbStG als Steuerberechnungsvorschrift entsprechend-- im Hinblick auf die Berechnung der Steuer f眉r den Erwerb von Todes wegen.

Da das FG dies verkannt hat, war die Vorentscheidung aufzuheben.

2. Die Sache ist spruchreif. Der angefochtene Erbschaftsteuerbescheid vom 30. September 1998 verletzt den Kl盲ger in seinen Rechten (搂 100 Abs. 1 FGO); das mit der Klage geltend gemachte 脛nderungsbegehren des Kl盲gers ist teilweise begr眉ndet und der Steuerbetrag auf 16 170,63 鈧� (= 31 627 DM) festzusetzen.

a) Der vom FA der angefochtenen Steuerfestsetzung zugrunde gelegte Lebenssachverhalt "Erwerb auf Grund eines geltend gemachten Pflichtteilsanspruchs" unterliegt nach 搂 3 Abs. 1 Nr. 1, 搂 10 Abs. 1 i.V.m. 搂 12 Abs. 1 ErbStG mit einem Wert von 386 473 DM der Erbschaftsteuer. Nach 搂 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG findet im Streitfall eine Zusammenrechnung des hier allein streitigen Erwerbs des Kl盲gers von Todes wegen ("letzter Erwerb") mit "fr眉heren Erwerben", n盲mlich einer Schenkung auf Grund des Vertrags vom 10. Juni 1991 sowie einer Geldschenkung aus dem Jahre 1987 in H枚he von 90 000 DM statt.

b) Der dieser Zusammenrechnung entgegenstehenden Auffassung des FG und des Kl盲gers, der Vertrag vom 10. Juni 1991 betreffe ausschlie脽lich eine Grundst眉cksschenkung, die erst nach dem Erwerb von Todes wegen, n盲mlich erst mit dem Erlass des Bescheids des Amtes f眉r offene Verm枚gensfragen ausgef眉hrt worden sei, vermag der Senat nicht zu folgen. Vielmehr ist Gegenstand des Vertrags auch der Erwerb des Restitutionsanspruchs gegen das Amt f眉r offene Verm枚gensfragen. Die Zuwendung dieses Anspruchs ist bereits mit dem Abschluss des Vertrags vom 10. Juni 1991 ausgef眉hrt.

aa) Der Schenkungsteuer unterliegt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird (搂 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Die Steuer entsteht mit dem Zeitpunkt der Ausf眉hrung der Zuwendung (搂 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Der Gegenstand der Schenkung richtet sich nach b眉rgerlichem Recht. Auszugehen ist grunds盲tzlich vom Parteiwillen, d.h. davon, was dem Bedachten nach dem Willen des Schenkers geschenkt sein soll (BFH-Urteile vom 6. M盲rz 2002 II R 85/99, BFH/NV 2002, 1030; vom 10. November 2004 II R 44/02, BFHE 207, 360, BStBl II 2005, 188). Entscheidend ist, wie sich die Verm枚gensmehrung im Zeitpunkt der Ausf眉hrung der Schenkung beim Bedachten darstellt, d.h. wor眉ber der Bedachte im Verh盲ltnis zum Schenker --endg眉ltig-- tats盲chlich und rechtlich frei verf眉gen kann. Dies ist die den steuerpflichtigen Erwerb (搂 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG) darstellende Bereicherung des Bedachten, an die die Wertermittlung (搂搂 11, 12 ErbStG) ankn眉pft (BFH-Urteile in BFH/NV 2002, 1030, m.w.N., und in BFHE 207, 360, BStBl II 2005, 188).

bb) Der Senat folgt nicht der Auslegung des Schenkungsvertrags durch das FG, wonach Gegenstand der Schenkungsabrede allein das Grundst眉ck und nicht der (枚ffentlich-rechtliche) Anspruch auf R眉ck眉bertragung des Grundst眉cks nach dem VermG war. An diese Auslegung des Schenkungsvertrags durch das FG ist der Senat nicht gebunden (BFH-Urteile vom 8. Februar 1989 II R 85/86, BFHE 160, 1, BStBl II 1990, 587, und in BFH/NV 2002, 1030).

(1) Ob dem Kl盲ger durch den "Grundst眉cksschenkungsvertrag" auch der 枚ffentlich-rechtliche Anspruch auf R眉ck眉bertragung des Grundst眉cks nach dem VermG zugewendet werden sollte, ist dem Vertragswortlaut zwar nicht zu entnehmen. Dieser Zuwendungsgegenstand ergibt sich jedoch im Wege einer erg盲nzenden Auslegung des insoweit l眉ckenhaften Vertrags.

Die Vertragsparteien waren bei Vertragsabschluss davon ausgegangen, dass M Eigent眉merin des Grundst眉cks "ist". Da im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses eine R眉ck眉bertragungsentscheidung zugunsten M noch nicht ergangen war, traf dies nicht zu. Dies war den Vertragsparteien auch bewusst, denn Gegenstand der Schenkungsabrede sollte auch eine etwaige Entsch盲digung sein, sofern eine R眉ckgabe des Grundst眉cks nicht erfolgte. Nach dem Willen der Vertragsparteien war der Grundst眉cksschenkungsvertrag damit darauf gerichtet, dem Kl盲ger die gesamte wirtschaftliche Substanz des von M angemeldeten Restitutionsanspruchs zuzuwenden. F眉r den Willen der Vertragsbeteiligten, dass die Grundst眉ckszuwendung an den Kl盲ger ausschlie脽lich nach vorherigem Eigentumserwerb durch M erfolgen und eine Abtretung des R眉ck眉bertragungsanspruchs der M an den Kl盲ger ausgeschlossen sein sollte, ist nichts ersichtlich.

Innerhalb dieses Vertragsrahmens ist bei der erg盲nzenden Vertragsauslegung unter Ber眉cksichtigung aller in Betracht kommender Umst盲nde darauf abzustellen, wie die Beteiligten bei redlichem Verhalten den offen gebliebenen Punkt geregelt haben w眉rden, wenn sie ihn bedacht h盲tten (Urteile des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 1. Februar 1984 VIII ZR 54/83, BGHZ 90, 69; vom 21. September 1994 XII ZR 77/93, BGHZ 127, 138, st盲ndige BGH-Rechtsprechung). Dieser "hypothetische Vertragswille" umfasste im Streitfall auch die Zuwendung des Anspruchs auf R眉ck眉bertragung nach dem VermG an den Kl盲ger, um diesen entsprechend der beiderseitigen Interessenlage und dem Regelungsplan der Vertragsbeteiligten bereits vor der Entscheidung des Amts f眉r offene Verm枚gensfragen in die verm枚gensrechtliche Stellung der M einr眉cken zu lassen.

(2) In einer diesem Vertragsinhalt entsprechenden Weise hat sich der Kl盲ger auch nach Vertragsabschluss verhalten, indem er dem Amt f眉r offene Verm枚gensfragen die Vertragsurkunde mit dem Ziel vorgelegt hat, ihm das Eigentum an dem Grundst眉ck zu 眉bertragen. Ebenso hat das Amt f眉r offene Verm枚gensfragen im Restitutionsbescheid vom 18. November 1993 die f眉r die R眉ck眉bertragung des Grundst眉cks erforderliche Berechtigung des Kl盲gers i.S. des 搂 2 Abs. 1 i.V.m. 搂 34 Abs. 1 VermG damit begr眉ndet, dass diesem mit dem Schenkungsvertrag vom 10. Juni 1991 der verm枚gensrechtliche Anspruch durch M abgetreten worden sei.

Der Kl盲ger konnte 眉berdies aus Rechtsgr眉nden die R眉ck眉bertragung des Grundst眉cks auch nur auf der Grundlage des ihm von M abgetretenen Restitutionsanspruchs erwirken, weil er als Pflichtteilsberechtigter nicht Rechtsnachfolger i.S. des 搂 2 Abs. 1 Satz 1 VermG ist (Wasmuth in: Rechtshandbuch Verm枚gen und Investitionen in der DDR, Bd. II, Loseblatt, B 100 VermG 搂 2 Rz. 57). Der verm枚gensrechtliche Anspruch auf R眉ck眉bertragung w盲re, wenn er nicht an den Kl盲ger abgetreten worden w盲re, in die Erbmasse gefallen. Ob sich in diesem Fall f眉r den Kl盲ger --wie dieser meint-- keine nachteiligen wirtschaftlichen oder rechtlichen Folgen ergeben h盲tten, ist mit R眉cksicht auf den Gesamtinhalt des Grundst眉cksschenkungsvertrags ohne Bedeutung.

(3) Ob --wie der Kl盲ger meint-- eine Abtretung des R眉ck眉bertragungsanspruchs im Schenkungsvertrag vom 10. Juni 1991 gem盲脽 Art. 14 Abs. 1 des Gesetzes zur 脛nderung des 痴别谤尘枚驳别苍蝉驳别蝉别迟锄别蝉 und anderer Vorschriften vom 14. Juli 1992 (BGBl I, 1257) mangels Anzeige bei dem zust盲ndigen Amt oder Landesamt zur Regelung offener Verm枚gensfragen rechtsunwirksam war, kann offen bleiben. Abgesehen davon, dass im Streitfall das Amt f眉r offene Verm枚gensfragen bei Erlass des Restitutionsbescheids vom 18. November 1993 die Abtretung ersichtlich als wirksam angesehen hat und f眉r nicht fristgerecht angezeigte formlose Abtretungen eine Heilung dieses Mangels in entsprechender Anwendung des 搂 3 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 4 VermG in Betracht kommt (dazu Wasmuth, a.a.O., B 100 VermG 搂 3 Rz. 93, m.w.N.), w盲re ihre Unwirksamkeit jedenfalls in schenkungsteuerrechtlicher Hinsicht nach 搂 41 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 unbeachtlich, weil die 脺bertragung des Grundst眉cks auf den Kl盲ger eingetreten und bestehen geblieben ist.

(4) Dem Vorbringen des Kl盲gers, er sei nicht am Erwerb des 枚ffentlich-rechtlichen Restitutionsanspruchs der M interessiert gewesen, kommt schenkungsteuerrechtlich keine Bedeutung zu. Ein etwa vorhandener Wille, ausschlie脽lich das Grundst眉ck von M zu erwerben, ist nicht durch eine entsprechende Vertragsgestaltung verwirklicht worden. Ein nicht ausgef眉hrter Wille ist f眉r die Erhebung der Schenkungsteuer unbeachtlich (BFH-Urteile vom听 6. M盲rz 1985 II R 114/82, BFHE 143, 287, BStBl II 1985, 380; vom 21. Mai 2001 II R 10/99, BFH/NV 2001, 1404).

(5) Eine Zuwendung des Grundst眉cks im Wege einer mittelbaren Grundst眉cksschenkung scheidet aus. Zwar kann ein Grundst眉ck auf Grund entsprechender Abreden mittelbar auch dadurch geschenkt werden, dass der Schenker einen ihm zustehenden Anspruch auf 脺bereignung eines Grundst眉cks unentgeltlich auf den Bedachten 眉bertr盲gt (BFH-Urteile in BFH/NV 2001, 1404, und in BFHE 207, 360, BStBl II 2005, 188). Mit dem Schenkungsvertrag vom 10. Juni 1991 ist jedoch schon deshalb keine mittelbare Grundst眉cksschenkung bewirkt worden, weil der Kl盲ger in der Verf眉gung 眉ber den Anspruch auf R眉ck眉bertragung des Grundst眉cks nicht beschr盲nkt war.

Die in der Abtretung des Restitutionsanspruchs an den Kl盲ger liegende Zuwendung der M war gem盲脽 搂 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG mit Abschluss des Schenkungsvertrags vom 10. Juni 1991 ausgef眉hrt. Die sp盲tere Entscheidung des Amts f眉r offene Verm枚gensfragen ist f眉r den Zeitpunkt der Steuerentstehung ohne Bedeutung.

c) Danach ergibt sich unter Ber眉cksichtigung der Anrechnungsregel in 搂 14 Abs. 1 ErbStG folgende Steuerberechnung:

Der weiter gehende Revisionsantrag hat keinen Erfolg. Insoweit erweist sich die Vorentscheidung aus anderen Gr眉nden als richtig (搂 126 Abs. 4 FGO).

Fundstellen