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Entscheidungsstichwort (Thema)

Feststellungslast bei vGA; Sinngem盲脽e Anwendung des 搂 32a KStG bei Herabsetzung einer vGA im Insolvenzverfahren der K枚rperschaft; Ermessensreduzierung auf Null

Leitsatz (NV)

1. Wandelt sich das von einer Kapitalgesellschaft betriebene und wegen Insolvenzer枚ffnung zun盲chst unterbrochene Klageverfahren betreffend K枚rperschaftsteuer durch Aufnahme des Rechtsstreits durch das f眉r die Besteuerung der Kapitalgesellschaft zust盲ndige FA in ein Insolvenz-Feststellungsverfahren und einigen sich die Beteiligten jenes Verfahrens allein aus dem Grunde einer 枚konomischen Verfahrensbeendigung 眉ber eine Verminderung der urspr眉nglich angesetzten vGA mit der Folge, dass dieses FA seine Anmeldungen zur Insolvenztabelle entsprechend vermindert und der Rechtsstreit in der K枚rperschaftsteuersache in der Hauptsache f眉r erledigt erkl盲rt wird, so ist das f眉r den Gesellschafter zust盲ndige FA nicht aufgrund einer Ermessensreduzierung auf Null nach 搂 32a Abs. 1 Satz 1 KStG zur entsprechenden 脛nderung der in der Insolvenztabelle angemeldeten Forderungen auf Einkommensteuer verpflichtet.

2. Die objektive Feststellungslast f眉r die Voraussetzungen einer vGA obliegt dem FA. Spricht der festgestellte Sachverhalt daf眉r, dass die Tatbestandsvoraussetzungen einer vGA erf眉llt sind, kann es allerdings Sache des Steuerpflichtigen sein, den dadurch gesetzten Anschein zu widerlegen.

Normenkette

EStG 搂 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2; KStG 搂听8 Abs. 3 S. 2, 搂听32a Abs. 1; AO 搂搂听90, 146 Abs. 1, 搂搂听158, 162; ZPO 搂 240; InsO 搂搂听174-175, 178 Abs. 1 S. 1, 搂听313

Verfahrensgang

Tatbestand

Rz. 1

I. Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) ist Treuh盲nder 眉ber das Verm枚gen des M. M war seit 1997 Gesch盲ftsf眉hrer und Alleingesellschafter einer GmbH (M-GmbH), die in den Streitjahren 1999 bis 2003 mehrere Gastst盲tten in A betrieb.

Rz. 2

Eine ab September 2005 bei der M-GmbH durchgef眉hrte Au脽enpr眉fung f眉r die Streitjahre stellte fest, dass die Kassenf眉hrung und die Buchf眉hrung nicht ordnungsgem盲脽 gewesen seien. Es l盲gen Kassenfehlbetr盲ge vor. Inventuren zur Ermittlung des Warenbestandes seien nicht vorgelegt worden. Sie sch盲tzte daher Umsatzerl枚se und Betriebsausgaben hinzu. Die Hinzusch盲tzungsbetr盲ge ermittelte die Au脽enpr眉fung durch eine f眉r das Jahr 2002 durchgef眉hrte Ausbeutekalkulation f眉r drei der Gastst盲tten. Danach erh枚hten sich die Einnahmen in der Summe wie folgt:

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Rz. 4

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) 盲nderte am 11. Dezember 2006 die Einkommensteuerbescheide des M f眉r die Jahre 1999, 2000 sowie 2002 entsprechend den Feststellungen der Au脽enpr眉fung. F眉r das nicht veranlagte Jahr 2001 setzte das FA erstmals Einkommensteuer durch Bescheid vom 14. Dezember 2006 fest. Nachdem das FA M erfolglos aufgefordert hatte, eine Einkommensteuererkl盲rung f眉r das Jahr 2003 abzugeben, erlie脽 es am 26. M盲rz 2007 einen Einkommensteuerbescheid f眉r 2003, in dem das FA die von der Au脽enpr眉fung festgestellten Kalkulationsdifferenzen als Einnahmen des M aus verdeckten Gewinnaussch眉ttungen (vGA) erfasste.

Rz. 5

Die Einspr眉che blieben --mit Ausnahme der Anwendung des Halbeink眉nfteverfahrens auf die vGA f眉r die Jahre 2001 bis 2003-- erfolglos.听

Rz. 6

Das f眉r die M-GmbH zust盲ndige Finanzamt (F) hatte aufgrund der Feststellungen der Au脽enpr眉fung die K枚rperschaftsteuerbescheide der M-GmbH f眉r die Jahre 1999 bis 2003 ge盲ndert. Da auch diese Einspr眉che erfolglos blieben, erhob die M-GmbH im Januar 2007 vor dem Finanzgericht (FG) Klage. Nachdem das Klageverfahren zun盲chst nach 搂 240 der Zivilprozessordnung (ZPO) wegen Insolvenzer枚ffnung 眉ber das Verm枚gen der M-GmbH unterbrochen wurde, nahm F das Verfahren nach 搂 180 Abs. 2 der Insolvenzordnung (InsO) wieder auf. Der Berichterstatter 盲u脽erte sich nach summarischer Pr眉fung zu den Erfolgsaussichten der Klage dahingehend, dass eine Sch盲tzungsbefugnis des F wohl bestanden habe, aber die Betr盲ge ihm um ca. ein Drittel zu hoch erschienen. Der Insolvenzverwalter und das F einigten sich schlie脽lich, dass die Hinzusch盲tzungen um ein Drittel verringert werden und der verbleibende Betrag nur zur H盲lfte als vGA angesetzt werde. Das F begr眉ndete diese Einigung mit der Vermeidung eines langwierigen und zeitaufwendigen Verfahrens und mit der Insolvenz der M-GmbH. Es berichtigte entsprechend die zur Insolvenztabelle angemeldeten K枚rperschaftsteuerbetr盲ge. Der Rechtsstreit wurde von den Beteiligten in der Hauptsache f眉r erledigt erkl盲rt.

Rz. 7

M erhob am 20. November 2007 Klage beim FG gegen die Einkommensteuerbescheide f眉r die Jahre 1999 bis 2003. Am 鈥� Januar 2009 er枚ffnete das Amtsgericht 眉ber das Verm枚gen des M das Verbraucherinsolvenzverfahren. Der zum Treuh盲nder bestellte Kl盲ger bestritt die zur Insolvenztabelle angemeldeten Einkommensteuerbetr盲ge und nahm den Rechtsstreit auf. Das FG wies die Klage ab und beseitigte den Widerspruch des Kl盲gers gegen die zur Insolvenztabelle angemeldeten Einkommensteuerforderungen f眉r die Jahre 1999 bis 2003. Es f眉hrte im Wesentlichen aus, das FA sei nach 搂 162 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) berechtigt gewesen, die Besteuerungsgrundlagen zu sch盲tzen und diese Sch盲tzung auf der Ebene des M bei dessen Einkommensteuerveranlagungen zu verwenden.

Rz. 8

Die Einkommensteuerbescheide f眉r die Jahre 1999 bis 2003 seien auch nicht aufgrund der im Klageverfahren der M-GmbH gegen die K枚rperschaftsteuerbescheide erzielten Einigung zwischen dem Insolvenzverwalter 眉ber das Verm枚gen der M-GmbH und dem F rechtswidrig. Das FA sei nicht nach 搂 32a des K枚rperschaftsteuergesetzes (KStG) zur 脛nderung der Einkommensteuerbescheide verpflichtet.

Rz. 9

Mit der Revision r眉gt der Kl盲ger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Rz. 10

Der Kl盲ger beantragt,das Urteil des FG aufzuheben und der Klage stattzugeben, hilfsweise, das Urteil des FG aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zur眉ckzuverweisen.

Rz. 11

Das FA beantragt,die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Rz. 12

II. Die Revision des Kl盲gers ist zul盲ssig und begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zur眉ckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Rz. 13

1. Die Revision ist zul盲ssig. Das durch die Klage des M anh盲ngig gewordene Klageverfahren ist aufgrund der Er枚ffnung des Verbraucherinsolvenzverfahrens (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 24. Juli 2003 IX ZR 333/00, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2004, 48) 眉ber das Verm枚gen des M unterbrochen worden (搂 155 FGO i.V.m. 搂 240 ZPO). Der Kl盲ger ist vom Insolvenzgericht zum Treuh盲nder (搂 313 Abs. 1 Satz 1 InsO) 眉ber das Verm枚gen des M bestellt worden und hat das Klageverfahren aufgenommen. Er hat gegen die vom FA zur Eintragung in die Insolvenztabelle angemeldeten Anspr眉che auf Einkommensteuer und den Solidarit盲tszuschlag Widerspruch erhoben (搂 174, 搂 175 Abs. 1 Satz 1, 搂 178 Abs. 1 Satz 1 InsO). Dem gesetzlichen 脺bergang vom bisherigen Anfechtungs- zum Insolvenzfeststellungsverfahren und dem damit verbundenen Wechsel des Streitgegenstands entspricht die Umstellung des Klageantrags (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15. November 2011 I R 96/10, BFH/NV 2012, 991, m.w.N.). Der Antrag ist nicht mehr auf eine ge盲nderte Steuerfestsetzung, sondern darauf gerichtet, den Widerspruch gegen die vom FA zur Insolvenztabelle angemeldeten Einkommensteuerforderungen insoweit f眉r begr眉ndet zu erkl盲ren, als diese Steuern auf Einnahmen aus Kapitalverm枚gen in H枚he von 157.850 DM f眉r das Jahr 1999, 326.537 DM f眉r das Jahr 2000, 116.164 DM f眉r das Jahr 2001, 65.024 鈧� f眉r das Jahr 2002 und 60.548 鈧� f眉r das Jahr 2003 beruhen.

Rz. 14

2. Die Revision ist auch begr眉ndet. Zwar hat das FG dem Grunde nach zu Recht die Voraussetzungen f眉r eine Sch盲tzung der Besteuerungsgrundlagen bei der M-GmbH bejaht (a). Es hat aber rechtsfehlerhaft die Sch盲tzung des FA der H枚he nach als in sich schl眉ssig und deshalb rechtm盲脽ig angesehen (b). Die Feststellungen des FG reichen zudem f眉r die Annahme einer dem M zurechenbaren vGA nicht aus (c).

Rz. 15

a) Gem盲脽 搂 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geh枚ren zu den Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen als sonstige Bez眉ge aus Anteilen an einer GmbH auch vGA. Eine vGA im Sinne dieser Vorschrift liegt nach st盲ndiger Rechtsprechung des BFH vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter au脽erhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverh盲ltnis hat (z.B. BFH-Urteile vom 24. Juli 1990 VIII R 304/84, BFH/NV 1991, 90; vom 13. September 2000 I R 10/00, BFH/NV 2001, 584; vom 22. September 2004 III R 9/03, BFHE 207, 549, BStBl II 2005, 160; BFH-Beschluss vom 14. Juli 1998 VIII B 38/98, BFHE 186, 379).

Rz. 16

Ergeben sich aufgrund einer Nachkalkulation Differenzen bei der Kapitalgesellschaft und sch盲tzt das FA deshalb --wie im Streitfall-- dem Gewinn Betr盲ge hinzu, sind die Zusch盲tzungen nicht zwingend als Zuwendungen an den verantwortlichen Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer oder an die Gesellschafter zu beurteilen. Die Annahme einer vGA setzt zum einen voraus, dass die Kalkulationsdifferenzen auf nicht vollst盲ndig erkl盲rten Betriebseinnahmen der Kapitalgesellschaft beruhen und zum anderen, dass die nicht erkl盲rten Betriebseinnahmen nicht betrieblich verwendet worden, sondern einem oder allen Gesellschaftern zugeflossen sind (BFH-Urteil in BFHE 207, 549, 555, BStBl II 2005, 160, 163).

Rz. 17

Zu Recht hat das FG --entgegen der Auffassung des Kl盲gers-- die Voraussetzungen f眉r eine Hinzusch盲tzung von Betriebseinnahmen bei der M-GmbH dem Grunde nach bejaht. Zu sch盲tzen ist gem盲脽 搂 162 Abs. 2 Satz 1 AO u.a. dann, wenn der Steuerpflichtige 眉ber seine Angaben keine ausreichenden Aufkl盲rungen zu geben vermag, und nach 搂 162 Abs. 2 Satz 2 AO dann, wenn die Buchf眉hrung nach 搂 158 AO der Besteuerung nicht zugrunde gelegt wird. Gem盲脽 搂 158 AO ist die Buchf眉hrung, die den Vorschriften der 搂搂 140 bis 148 AO entspricht, der Besteuerung zugrunde zu legen, soweit nach den Umst盲nden des Einzelfalls kein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden.

Rz. 18

Die Buchf眉hrung der M-GmbH entsprach nicht der Vorschrift des 搂 146 Abs. 1 AO und hatte sonach nicht die Vermutung sachlicher Richtigkeit f眉r sich. Buchungen und sonst erforderliche Aufzeichnungen sind vollst盲ndig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorzunehmen (搂 146 Abs. 1 Satz 1 AO). Kasseneinnahmen und Kassenausgaben sollen 眉berdies t盲glich festgehalten werden (搂 146 Abs. 1 Satz 2 AO). Kassenaufzeichnungen m眉ssen so beschaffen sein, dass ein Buchsachverst盲ndiger jederzeit in der Lage ist, den Sollbestand mit dem Istbestand der Gesch盲ftskasse zu vergleichen (BFH-Urteile vom 31. Juli 1974 I R 216/72, BFHE 113, 400, 402, BStBl II 1975, 96, 97; vom 17. November 1981 VIII R 174/77, BFHE 135, 11, 15, BStBl II 1982, 430, 432; vom 20. September 1989 X R 39/87, BFHE 158, 301, BStBl II 1990, 109). Die Einnahmeermittlung --z.B. bei Einsatz von Registrierkassen durch Erstellung und Aufbewahrung der Kassenendsummenbons-- muss nachvollziehbar dokumentiert und 眉berpr眉fbar sein. Die Aufbewahrung aller Belege ist im Regelfall notwendige Voraussetzung f眉r den Schluss, dass nicht nur die geltend gemachten Betriebsausgaben als durch den Betrieb veranlasst angesehen werden, sondern auch die Betriebseinnahmen vollst盲ndig erfasst sind (vgl. BFH-Urteil vom 15. April 1999 IV R 68/98, BFHE 188, 291, BStBl II 1999, 481; BFH-Beschluss vom 7. Februar 2008 X B 189/07, juris).

Rz. 19

Diesen Ma脽st盲ben gen眉gte die Kassenbuchf眉hrung der M-GmbH nicht. Nach den Feststellungen des FG hat die M-GmbH ihre gesamten Ums盲tze in einer Summe erfasst, ohne das Zustandekommen der Summe durch Aufbewahrung der angefallenen Kassenstreifen, Kassenzettel und Bons nachzuweisen. Auch die von M zur Ermittlung der Tageseinnahmen gefertigten Inventurbl盲tter sind nicht vorgelegt worden. In den Registrierkassen sind nur die Waren gebucht worden, die nicht durch Z盲hlwerke erfasst worden sind. Eine solche Kassenbuchf眉hrung ist mangelbehaftet, wenn --wie im Streitfall-- weitere Z盲hlwerke neben einer Registrierkasse gef眉hrt und die Einzelergebnisse nicht nachvollziehbar und richtig zusammengef眉hrt werden; denn hier ist es offensichtlich, dass in der Registrierkasse nur ein Teil der Einnahmen erfasst wird und die sich aus der Verwendung der Registrierkasse ergebenden Aufzeichnungen nicht vollst盲ndig sein k枚nnen.Die Nichtordnungsm盲脽igkeit der Kassenf眉hrung ergreift bei der Struktur des Betriebs der M-GmbH (sie t盲tigte Bargesch盲fte) ihre gesamte Buchf眉hrung. Eine Sch盲tzung der Besteuerungsgrundlage Betriebseinnahmen (Umsatzerl枚se) war daher geboten.

Rz. 20

Da nicht ordnungsm盲脽ige Kassenaufzeichnungen nach den Umst盲nden des Einzelfalls den Schluss zulassen k枚nnen, dass nicht alle Bareinnahmen verbucht worden sind (BFH-Urteile vom 2. Februar 1982 VIII R 65/80, BFHE 135, 158, 165, BStBl II 1982, 409, 412; in BFHE 158, 301, BStBl II 1990, 109), ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG das FA f眉r berechtigt gehalten hat, Betriebseinnahmen bei der M-GmbH dem Grunde nach hinzuzusch盲tzen. Der Kl盲ger hat nach den Darlegungen des FG f眉r die Fehler in der Kassenf眉hrung keine substantiierte und nachpr眉fbare Erkl盲rung angeboten.

Rz. 21

Die Vorentscheidung hat ferner zu Recht die Einwendungen des Kl盲gers als unsubstantiiert zur眉ckgewiesen, soweit das F --nach einer Best盲tigung durch den Kl盲ger-- im Rahmen der Sch盲tzung angenommen hat, dass die betrieblichen Verh盲ltnisse des Jahres 2002 denen der anderen Streitjahre entsprechen. Das FG hat auch rechtsfehlerfrei keine Bedenken gegen die Annahme des FA ge盲u脽ert, dass die Kalkulationsdifferenzen auf nicht vollst盲ndig erkl盲rten Betriebseinnahmen der M-GmbH beruhen. F眉r die unsubstantiierten Einwendungen des Kl盲gers, dass sich eventuell die Bierfahrer durch die Zur眉ckbehaltung abgerechneter Bierf盲sser und die Mitarbeiter durch die Unterschlagung von Betriebseinnahmen bereichert h盲tten, liegen keinerlei Anhaltspunkte vor.

Rz. 22

b) Der H枚he nach hat das FG aber zu Unrecht die Sch盲tzung des FA als in sich schl眉ssig und deshalb rechtm盲脽ig beurteilt.

Rz. 23

Nach 搂 162 Abs. 1 Satz 2 AO sind bei einer Sch盲tzung der Besteuerungsgrundlagen alle Umst盲nde zu ber眉cksichtigen, die f眉r die Sch盲tzung von Bedeutung sind. Das gewonnene Sch盲tzungsergebnis muss schl眉ssig, wirtschaftlich m枚glich und vern眉nftig sein (vgl. BFH-Urteil vom 17. Juni 2004 IV R 45/03, BFH/NV 2004, 1618; BFH-Beschluss vom 28. M盲rz 2001 VII B 213/00, BFH/NV 2001, 1217, m.w.N.).

Rz. 24

aa) Zwar ist die Vorentscheidung des FG revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, soweit es die Ermittlung der Umsatzerl枚se und Betriebseinnahmen durch die Au脽enpr眉fung mittels f眉r das Jahr 2002 durchgef眉hrten Ausbeutekalkulationen f眉r die einzelnen Gastst盲tten auf der Grundlage der auf der jeweiligen Speise- und Getr盲nkekarte ausgewiesenen Preise und die Aufgliederung des Wareneinsatzes in Getr盲nke und K眉chenwaren als rechtm盲脽ig angesehen hat. Zu Recht hat es das FG auch nicht beanstandet, dass die Au脽enpr眉fung den Wareneinsatz in den Jahren 1999 und 2000 auf die Gastst盲tten prozentual nach den Ums盲tzen verteilt und der Kalkulation zugrunde gelegt hat. Da der Wareneinsatz in diesen Jahren nicht getrennt verbucht worden war, bestand f眉r die Au脽enpr眉fung keine andere M枚glichkeit, die Aufteilung vorzunehmen.

Rz. 25

bb) Die Auffassung des FG, die im Streitfall zu beurteilende Sch盲tzung des FA sei der H枚he nach in sich schl眉ssig und begegne keinen Bedenken, ist indes durch tats盲chliche Feststellungen nicht gedeckt. Es ist nicht nachvollziehbar, auf welcher Grundlage das FG zu diesem Ergebnis kommen konnte, denn es hat keine ausreichenden Feststellungen zu den einzelnen Sch盲tzungsgrundlagen getroffen. Das FG verweist zwar wegen der Einzelheiten der Kalkulationen auf den Bericht der Au脽enpr眉fung vom 25. September 2006 und den Erg盲nzungsbericht vom 8. November 2006 sowie wegen der Berechnung der Kalkulation auf Blatt "446 f der Bp-Arbeitsakte". Diese Feststellungen sind aber unzureichend. Denn f眉r die Berechnung der Kalkulationsdifferenzen und die Ermittlung des Wareneinsatzes und damit zu den einzelnen Sch盲tzungsgrundlagen wird in den Berichten auf diverse Anlagen Bezug genommen, die den Berichten nicht beigef眉gt sind.

Rz. 26

Die Sch盲tzungsgrundlagen (z.B. Wareneinsatz) sind damit weder nachpr眉fbar noch schl眉ssig begr眉ndet. Die Rechtm盲脽igkeit der Sch盲tzung konnte das FG anhand dieser unvollst盲ndigen Berichte der Au脽enpr眉fung nicht 眉berpr眉fen. Das FA h盲tte vielmehr Angaben machen m眉ssen, die es dem Gericht erm枚glicht h盲tten, die Angemessenheit der betreffenden Kalkulationen festzustellen. Dass das FG seine Beurteilung, die Sch盲tzung des FA sei der H枚he nach unbedenklich, auf eine unzureichende Tatsachengrundlage gest眉tzt hat, stellt einen Rechtsfehler dar, der schon f眉r sich allein zur Aufhebung der Vorentscheidung f眉hrt.

Rz. 27

c) Unbeschadet dessen sind zudem weitere Feststellungen des FG f眉r die Annahme einer dem M zurechenbaren vGA notwendig.

Rz. 28

aa) Die objektive Feststellungslast daf眉r, ob die Voraussetzungen einer vGA vorliegen, obliegt grunds盲tzlich dem FA (vgl. BFH-Urteile vom 16. Februar 1977 I R 94/75, BFHE 122, 48, BStBl II 1977, 568; vom 27. Oktober 1992 VIII R 41/89, BFHE 170, 1, BStBl II 1993, 569; vom 13. Juli 1994 I R 43/94, BFH/NV 1995, 548; vom 9. August 2000 I R 82/99, GmbH-Rundschau 2001, 208). Das betrifft sowohl das Vorliegen einer Verm枚gensminderung (verhinderten Verm枚gensmehrung) als auch die Frage nach der Veranlassung dieser Verm枚gensminderung (verhinderten Verm枚gensmehrung) durch das Gesellschaftsverh盲ltnis. Zudem setzt die Erfassung einer vGA als Einnahme i.S. von 搂 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ihren Zufluss beim Empf盲nger voraus (搂 8 Abs. 1, 搂 11 Abs. 1 EStG). Spricht der festgestellte Sachverhalt daf眉r, dass diese Tatbestandsvoraussetzungen erf眉llt sind, kann es allerdings Sache des Gesellschafters sein, den dadurch gesetzten Anschein zu widerlegen. Es gelten die allgemeinen Grunds盲tze zur Beweisrisikoverteilung (vgl. BFH-Urteil vom 17. Oktober 2001 I R 103/00, BFHE 197, 68, BStBl II 2004, 171; BFH-Beschluss vom 4. April 2002 I B 140/01, BFH/NV 2002, 1179; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 207, 549, BStBl II 2005, 160).

Rz. 29

bb) Wie das FG rechtsfehlerfrei angenommen hat, bestehen keine Anhaltspunkte daf眉r, dass die Mitarbeiter der M-GmbH durch eine Manipulation der Bierz盲hlerst盲nde oder Dritte sich einen Teil der vereinnahmten Entgelte zugeeignet h盲tten. Das FG hat aber die Veranlassung der Verm枚gensminderung durch das Gesellschaftsverh盲ltnis und den deswegen widerlegbar zu vermutenden Zufluss noch nicht hinreichend aufgekl盲rt. Auch ist aus diesem Grund die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zur眉ckzuverweisen. Das FG hat z.B. keine Feststellungen zu dem im Erg盲nzungsbericht der Au脽enpr眉fung vom 8. November 2006 (Seite 2) enthaltenen Hinweis getroffen, dass die z.T. unregelm盲脽ige Auszahlung des Gesch盲ftsf眉hrergehalts bzw. die Buchung des Gehalts nur 眉ber ein Verrechnungskonto ein Indiz f眉r die fehlende Trennung des Bereichs der GmbH zur privaten Verm枚genssph盲re des Gesch盲ftsf眉hrers ist. Sofern sich --beispielsweise-- eine solch fehlende Trennung des Bereichs der M-GmbH zur privaten Verm枚genssph盲re des Alleingesellschafters M im zweiten Rechtsgang als zutreffend herausstellen sollte, w盲re es nach den Umst盲nden des Streitfalls Sache des Kl盲gers, den dadurch gesetzten Anschein f眉r die Veranlassung der Verm枚gensminderung durch das Gesellschaftsverh盲ltnis und den entsprechenden Zufluss bei M zu widerlegen.

Rz. 30

3. Die Sache ist nicht spruchreif, sondern muss an das FG zur Nachholung der unterbliebenen Feststellungen zur眉ckverwiesen werden.

Rz. 31

a) Das FG wird zun盲chst erneut nach den oben (unter II.2.b) niedergelegten Ma脽st盲ben die Hinzusch盲tzungen auf der Ebene der M-GmbH zu pr眉fen haben. Soweit es an einem schl眉ssigen Sch盲tzungsverfahren des FA fehlen sollte, muss das FG von seiner eigenen Sch盲tzungsbefugnis (搂 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO i.V.m. 搂 162 AO) Gebrauch machen.

Rz. 32

b) Sollte das FG im zweiten Rechtsgang Hinzusch盲tzungen bei der M-GmbH dem Grunde und der H枚he nach --durch tats盲chliche Feststellungen unterlegt-- f眉r rechtm盲脽ig erachten, hat es die notwendigen Feststellungen f眉r die Annahme einer dem M zurechenbaren vGA nachzuholen (vgl. oben II.2.c).

Rz. 33

c) Sollte sich danach eine bei M als Einnahme zu erfassende vGA ergeben, so w盲re, wovon das FG im Ergebnis zutreffend ausgegangen ist, das FA nicht aufgrund der Einigung zwischen dem Insolvenzverwalter und dem F nach 搂 32a KStG zur 脛nderung der in der Insolvenztabelle angemeldeten Anspr眉che auf Einkommensteuer f眉r die Jahre 1999 bis 2003 verpflichtet.

Rz. 34

Nach 搂 32a Abs. 1 Satz 1 KStG kann ein Steuerbescheid oder ein Feststellungsbescheid gegen眉ber dem Gesellschafter, dem die vGA zuzurechnen ist, aufgehoben oder ge盲ndert werden, soweit gegen眉ber einer K枚rperschaft ein Steuerbescheid hinsichtlich der Ber眉cksichtigung einer vGA erlassen, aufgehoben oder ge盲ndert wird. Der zeitliche Anwendungsbereich des 搂 32a KStG ist er枚ffnet, da die aufgrund der Einigung ge盲nderten K枚rperschaftsteuerberechnungen f眉r die M-GmbH, die zu einer Verminderung der angemeldeten K枚rperschaftsteuerforderungen gef眉hrt haben, nach dem 18. Dezember 2006 erfolgten (vgl. zum zeitlichen Geltungsbereich der Norm statt aller Bl眉mich/Rengers, 搂 32a KStG Rz 9).

Rz. 35

Zwar ist 搂 32a Abs. 1 KStG nach einer im Verfahren zur Aussetzung der Vollziehung gebotenen summarischen Pr眉fung nach Auffassung des Senats (BFH-Beschluss vom 20. M盲rz 2009 VIII B 170/08, BFHE 224, 439) sachlich auch dann sinngem盲脽 anwendbar, wenn sich die Beteiligten in dem Insolvenz-Feststellungsverfahren darauf geeinigt haben, dass die bei der M-GmbH angesetzte vGA reduziert wird und das f眉r die M-GmbH zust盲ndige F seine Anmeldung zur Insolvenztabelle entsprechend herabgesetzt hat. Im Streitfall kann die Frage einer sinngem盲脽en Anwendbarkeit der Vorschrift (streitig; bejahend Lang in D枚tsch/Pung/M枚hlenbrock, Kommentar zum KStG und EStG, 搂 32a KStG Rz 14b; kritisch Bl眉mich/Rengers, 搂 32a KStG Rz 23; verneinend Frotscher in Frotscher/Maas, KStG, GewStG, UmwStG, Freiburg 2011, 搂 32a KStG Rz 20, 23) indes offenbleiben. Wenn 搂 32a Abs. 1 Satz 1 KStG sinngem盲脽 anwendbar w盲re, h盲tte das FA die 盲u脽eren Grenzen des einger盲umten Ermessens nicht 眉berschritten.

Rz. 36

Die in 搂 32a Abs. 1 Satz 1 KStG gebrauchte Formulierung "kann" legt zwar eine Ermessensentscheidung der Finanzbeh枚rde nahe (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 224, 439; Kohlhepp, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2007, 1502), die in den Anwendungsbereich des 搂 102 FGO f盲llt (vgl. BFH-Urteil vom 28. September 2011 VIII R 8/09, BFHE 235, 298, BStBl II 2012, 395; Gr盲ber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., 搂 102 Rz 12, m.w.N.). Dabei pr眉ft das Gericht, ob die gesetzlichen Grenzen der Ermessensvorschrift eingehalten wurden und ob die Beh枚rde das ihr einger盲umte Ermessen unter Beachtung des Gesetzeszwecks fehlerfrei ausge眉bt hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 235, 298, BStBl II 2012, 395; Gr盲ber/von Groll, a.a.O., 搂 102 Rz 2, m.w.N.). Das der Finanzverwaltung einger盲umte Ermessen wird in den F盲llen des 搂 32a KStG allerdings regelm盲脽ig auf Null reduziert, wenn die Steuerfestsetzung f眉r den Gesellschafter ohne die 脛nderung sachlich unrichtig w盲re und daher jede andere Entscheidung als die der 脛nderung der unrichtigen Steuerfestsetzung als ermessenswidrig beurteilt werden m眉sste (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 224, 439, m.w.N.).

Rz. 37

Das FG hat im Streitfall zutreffend die Voraussetzungen einer Ermessensreduzierung auf Null nicht als erf眉llt angesehen. Denn die Einigung zwischen dem Insolvenzverwalter und dem F war wegen der Insolvenz der M-GmbH allein von dem Gedanken einer 枚konomischen Verfahrensbeendigung gepr盲gt und stellt keine sachgerechte Sch盲tzung der Besteuerungsgrundlagen der M-GmbH dar. Entgegen der Auffassung des Kl盲gers folgt auch aus der Stellungnahme des Berichterstatters am FG vom 29. August 2007 im damaligen Klageverfahren kein anderes Ergebnis. Zwar hat sich dieser dahingehend ge盲u脽ert, dass nach "summarischer Pr眉fung" die Reduzierung der vGA um 1/3 als m枚glich erscheine. Es ist jedoch --mangels Begr眉ndung durch den Berichterstatter-- nicht nachvollziehbar, wie er zu diesem Ergebnis gelangt ist, insbesondere hat er seinen Vorschlag nicht anhand von konkreten Zahlen oder durch die Benennung eines konkreten Fehlers bei der Sch盲tzung belegt. Ebenso wenig ist bei der letztlich erzielten Einigung --Reduzierung der Hinzusch盲tzungsbetr盲ge bei der M-GmbH um ein Drittel und Ansatz lediglich eines Drittels als vGA-- eine sachliche Grundlage in dem festgestellten Sachverhalt ersichtlich. Es ist daher revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn das FG annimmt, dass der Insolvenzverwalter 眉ber das Verm枚gen der M-GmbH und das F mit der Einigung angesichts der geringen wirtschaftlichen Bedeutung das Klageverfahren ohne sachgerechte Sch盲tzung der Besteuerungsgrundlagen der M-GmbH ohne Weiteres zum Abschluss bringen wollten.

Rz. 38

d) Auf die Verfahrensr眉ge, mit der der Kl盲ger geltend macht, die Vorentscheidung versto脽e gegen den klaren Inhalt der Akten (搂 96 FGO), da die angenommenen Kassenfehlbetr盲ge widerlegt worden seien, kam es wegen der Zur眉ckverweisung an das FG nicht mehr an.

Rz. 39

4. Die 脺bertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf 搂 143 Abs. 2 FGO.

Fundstellen