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Erlass mit 脺bergangsregelung zur Anwendung dieser Entscheidung

Entscheidungsstichwort (Thema)

Umsatzsteuerfreiheit privater Krankenhausbetreiber

Leitsatz (amtlich)

Betreibt der Unternehmer eine private Krankenanstalt, kann er sich f眉r die Steuerfreiheit auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL gegen眉ber der aufgrund eines Bedarfsvorbehalts unionsrechtswidrigen Regelung in 搂 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. aa UStG i.V.m. 搂搂 108, 109 SGB V berufen.

Normenkette

UStG 搂 4 Nr. 14 Buchst. b S. 2; EGRL 112/2006 Art. 132 Abs. 1 Buchst. b

Verfahrensgang

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin), eine GmbH, betrieb im Streitjahr (2009) eine Klinik f眉r Psychotherapie. Sie behandelte Patienten mit psychischen Krankheitserscheinungen (Angstzust盲nde, Asperger, Essst枚rungen, Depressionen, Panikst枚rungen, posttraumatische Belastungsst枚rungen sowie Sucht und Zwang). Ihre Leistungen umfassten au脽erdem Krankenpflege, Versorgung mit Arzneimitteln sowie Unterkunft und Verpflegung. Die Patienten wurden in Einzelzimmern mit Bad, Balkon, Fernseher und Telefon untergebracht. Die Kl盲gerin erf眉llte nicht die Voraussetzungen des 搂 108 des F眉nften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V).

Rz. 2

Im Anschluss an eine Au脽enpr眉fung ging der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) davon aus, dass die Heilbehandlungsleistungen der Kl盲gerin nur in einem der Vorjahre nach 搂 4 Nr. 16 des Umsatzsteuergesetzes a.F. (UStG a.F.) steuerfrei gewesen seien, da im vorangegangenen Kalenderjahr mindestens 40 % der Leistungen Versicherten der gesetzlichen Krankenversicherung zugutegekommen seien. Im Streitjahr seien die Leistungen aufgrund der Neuregelung nach 搂 4 Nr. 14 Buchst. b UStG steuerpflichtig. Das FA erlie脽 am 22. Oktober 2010 einen entsprechenden 脛nderungsbescheid f眉r das Streitjahr. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Rz. 3

Demgegen眉ber gab das Finanzgericht (FG) der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 1047 ver枚ffentlichten Urteil statt. Zwar seien die Leistungen nach 搂 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 UStG in der im Streitjahr geltenden Fassung steuerpflichtig. Die Kl盲gerin k枚nne sich aber unter Ber眉cksichtigung der zur Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten 眉ber die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche und steuerpflichtige Bemessungsgrundlage 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) ergangenen Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europ盲ischen Union (EuGH) auf Art. 132 der f眉r sie g眉nstigeren Richtlinie des Rates vom 28. November 2006 眉ber das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG (MwStSystRL) berufen. Damit sei es nicht vereinbar, die Steuerfreiheit f眉r Krankenh盲user unter einen sozialversicherungsrechtlichen Bedarfsvorbehalt zu stellen. F眉r die nach dem Unionsrecht erforderliche Anerkennung spreche im Rahmen einer Gesamtschau das an ihren Leistungen bestehende Gemeinwohlinteresse. Sie erbringe dieselben Regelleistungen wie sozialversicherungsrechtlich zugelassene Krankenh盲user. Ihre T盲tigkeit erfolge auch in sozialer Hinsicht unter den gleichen Bedingungen wie bei den nach 搂 108 SGB V zugelassenen Krankenh盲usern. Die Verg眉tungss盲tze der Kl盲gerin seien zwar h枚her als die des Universit盲tsklinikums O, aber niedriger als die Pfleges盲tze der Universit盲tsklinik G. Im Streitjahr habe sie ihre Ums盲tze zu 35 % gegen眉ber gesetzlich krankenversicherten Personen, zu 25 % gegen眉ber Beihilfeberechtigten und zu 40 % gegen眉ber Privatversicherten erbracht.

Rz. 4

Hiergegen wendet sich das FA mit seiner Revision. Entgegen dem Urteil des FG sei es nicht entscheidungserheblich, ob die Kl盲gerin nur solche Regelleistungen erbracht habe, wie sie in 枚ffentlich-rechtlichen oder nach 搂 108 SGB V zugelassenen Krankenh盲usern 眉blich sind. Ma脽geblich sei vielmehr die Verpflichtung, gesetzlich Versicherte ohne Zusatzkosten behandeln zu m眉ssen. Nur diese Krankenh盲user unterl盲gen Qualit盲tsanforderungen und der erforderlichen Entgeltbeschr盲nkung. Das Ankn眉pfen an das Sozialversicherungsrecht entspreche der Rechtsprechung des EuGH. Nur zugelassene Krankenh盲user seien verpflichtet, gesetzlich Versicherte zu behandeln und unterl盲gen einer Entgeltbeschr盲nkung. Es k枚nnten nicht alle Privatkliniken, die nach ihrer Ausstattung den zugelassenen Krankenh盲usern entspr盲chen, unabh盲ngig von der Behandlung gesetzlich Versicherter und ohne Einhaltung von Qualit盲tsstandards sowie ohne Entgeltbeschr盲nkung in den Genuss der Steuerfreiheit kommen.

Rz. 5

Das FA beantragt,das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Rz. 6

Die Kl盲gerin beantragt,die Revision zur眉ckzuweisen.

Rz. 7

Ma脽geblich sei die Rechtslage im Streitjahr. Das FG habe die Frage nach der Regelleistung zu Recht als entscheidungserheblich angesehen. Die Gleichbehandlung m眉sse gewahrt werden. Ihre Steuerfreiheit k枚nne nicht von der Bedarfsplanung der gesetzlichen Krankenkassen abh盲ngen.

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Rz. 8

II. Die Revision des FA ist unbegr眉ndet und daher zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass sich die Kl盲gerin, deren Ums盲tze nicht nach 搂 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 UStG steuerfrei sind, f眉r die Steuerfreiheit auf das Unionsrecht berufen kann.

Rz. 9

1. Die Leistungen der Kl盲gerin sind nicht nach nationalem Recht steuerfrei. 搂 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 1 UStG befreit Krankenhausbehandlungen und 盲rztliche Heilbehandlungen einschlie脽lich der Diagnostik, Befunderhebung, Vorsorge, Rehabilitation, Geburtshilfe und Hospizleistungen sowie damit eng verbundene Ums盲tze, die von Einrichtungen des 枚ffentlichen Rechts erbracht werden.

Rz. 10

Nach 搂 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. aa UStG sind diese Leistungen auch steuerfrei, wenn sie von zugelassenen Krankenh盲usern nach 搂 108 SGB V erbracht werden und es sich ihrer Art nach um Leistungen handelt, auf die sich die Zulassung, der Vertrag oder die Regelung nach dem Sozialgesetzbuch jeweils bezieht.

Rz. 11

Nach 搂 108 SGB V d眉rfen die gesetzlichen Krankenkassen eine Krankenhausbehandlung nur durch sog. zugelassene Krankenh盲user erbringen lassen. Dabei handelt es sich um Krankenh盲user, die nach den landesrechtlichen Vorschriften als Hochschulklinik anerkannt sind (Nr. 1), sog. Plankrankenh盲user, die in den Krankenhausplan eines Landes aufgenommen sind (Nr. 2), und um Krankenh盲user, die einen Versorgungsvertrag mit den Landesverb盲nden der Krankenkassen und den Verb盲nden der Ersatzkassen (Kassenverb盲nden) abgeschlossen haben (Nr. 3).

Rz. 12

Die Kl盲gerin erf眉llt diese Voraussetzungen unstreitig nicht.

Rz. 13

2. Das nationale Recht steht nicht im Einklang mit den zwingend umzusetzenden Vorgaben des Unionsrechts.

Rz. 14

a) Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer "Krankenhausbehandlungen und 盲rztliche Heilbehandlungen sowie damit eng verbundene Ums盲tze, die von Einrichtungen des 枚ffentlichen Rechts oder unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen f眉r diese Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten, Zentren f眉r 盲rztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen ordnungsgem盲脽 anerkannten Einrichtungen gleicher Art durchgef眉hrt beziehungsweise bewirkt werden". Diese Steuerfreiheit ergab sich zuvor inhaltsgleich aus Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG.

Rz. 15

b) Nach der Rechtsprechung des EuGH ist es Sache jedes Mitgliedstaats, die Regeln aufzustellen, nach denen die erforderliche Anerkennung gew盲hrt wird. Dabei verf眉gen die Mitgliedstaaten 眉ber einen Ermessensspielraum, bei dessen Aus眉bung Folgendes zu beachten ist (EuGH-Urteil vom 10. Juni 2010 C-262/08, Copy Gene, Slg. 2010, I-5053, Rdnr. 63):

Rz. 16

Die nationalen Beh枚rden und Gerichte haben das mit den T盲tigkeiten des Steuerpflichtigen verbundene Gemeinwohlinteresse, die Tatsache, dass andere Steuerpflichtige mit den gleichen T盲tigkeiten bereits in den Genuss einer 盲hnlichen Anerkennung kommen, ebenso wie den Umstand zu ber眉cksichtigen, dass die Kosten der Leistungen unter Umst盲nden zum gro脽en Teil von Krankenkassen oder anderen Einrichtungen der sozialen Sicherheit 眉bernommen werden (EuGH-Urteil Copy Gene in Slg. 2010, I-5053, Rdnr. 65).

Rz. 17

Dabei kann f眉r die Anerkennung sowie f眉r die Leistungserbringung unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen f眉r Einrichtungen des 枚ffentlichen Rechts in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, ber眉cksichtigt werden, dass das staatliche System der sozialen Sicherheit f眉r die T盲tigkeiten keine finanzielle Unterst眉tzung und keine Kosten眉bernahme gew盲hrt. Gleichwohl ist die Steuerbefreiung nicht regelm盲脽ig auszuschlie脽en, wenn die Kosten der Dienstleistungen von den Einrichtungen der sozialen Sicherheit nicht erstattet werden. Es handelt sich hierbei vielmehr um einen Gesichtspunkt, der in eine Abw盲gung einzubeziehen ist: Ist die Situation eines Steuerpflichtigen mit der anderer Wirtschaftsteilnehmer vergleichbar, die die gleichen Dienstleistungen in vergleichbaren Situationen erbringen, so rechtfertigt der blo脽e Umstand, dass die Kosten dieser Leistungen nicht vollst盲ndig von den Tr盲gern der Sozialversicherung 眉bernommen werden, keine unterschiedliche Behandlung der Leistungserbringer in Bezug auf die Mehrwertsteuerpflicht (EuGH-Urteil Copy Gene in Slg. 2010, I-5053, Rdnrn. 69 ff.).

Rz. 18

Eine Genehmigung kann ein Indiz daf眉r sein, dass der Leistungserbringer "ordnungsgem盲脽 anerkannt" ist. Der blo脽e Umstand, dass die nationalen Beh枚rden Ums盲tze nach den im fraglichen Bereich vorgeschriebenen Qualit盲ts- und Sicherheitsstandards genehmigt haben, f眉hrt jedoch allein nicht schon automatisch zur Anerkennung, da sonst den Beh枚rden das ihnen verliehene Ermessen genommen w眉rde (EuGH-Urteil Copy Gene in Slg. 2010, I-5053, Rdnrn. 74 f.).

Rz. 19

c) 搂 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. aa UStG i.V.m. 搂搂 108, 109 SGB V stellt die Steuerfreiheit der Leistungserbringung in Krankenh盲usern, die von Unternehmern betrieben werden, die keine Einrichtungen des 枚ffentlichen Rechts sind, unter einen sozialversicherungsrechtlichen Bedarfsvorbehalt, der mit dem Unionsrecht nicht vereinbar ist.

Rz. 20

aa) Ein Unternehmer, dessen Krankenhaus nach den landesrechtlichen Vorschriften weder Hochschulklinik noch Plankrankenhaus ist, kann die Steuerfreiheit nur erlangen, wenn er f眉r sein Krankenhaus einen Versorgungsvertrag mit den Landesverb盲nden der Krankenkassen und den Verb盲nden der Ersatzkassen (Kassenverb盲nden) abschlie脽t (s. oben II.1.). Sozialversicherungsrechtlich d眉rfen derartige Versorgungsvertr盲ge gem盲脽 搂 109 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 SGB V aber nur abgeschlossen werden, wenn sie insbesondere f眉r eine bedarfsgerechte Krankenhausbehandlung der Versicherten erforderlich sind. Zudem besteht nach 搂 109 Abs. 2 Satz 1 SGB V kein Anspruch auf Abschluss eines Versorgungsvertrags (vgl. zur einschr盲nkenden Auslegung dieser Vorschrift aber auch Urteile des Bundesozialgerichts vom 29. Mai 1996听 3 RK 23/95, BSGE 78, 233; vom 28. Juli 2008 B 1 KR 5/08 R, BSGE 101, 177, und vom 16. Mai 2012 B 3 KR 9/11 R, SozR 4-2500 搂 109 Nr. 25, wonach ein sich allein bewerbendes Krankenhaus, das bedarfsgerecht ist und die Gew盲hr f眉r eine leistungsf盲hige und wirtschaftliche Krankenhausbehandlung bietet, Anspruch auf Abschluss eines Versorgungsvertrages hat).

Rz. 21

bb) Zwar k枚nnen die Mitgliedstaaten in Bezug auf eine erforderliche Anerkennung auch ber眉cksichtigen, ob das staatliche System der sozialen Sicherheit f眉r die T盲tigkeiten eine finanzielle Unterst眉tzung oder eine Kosten眉bernahme gew盲hrt (s. oben II.2.b). Damit nicht zu vergleichen sind aber nationale Regelungen, die eine Anerkennung von einer sozialversicherungsrechtlichen Bedarfspr眉fung abh盲ngig machen, die im Fall fehlenden Bedarfs dem Abschluss des Versorgungsvertrages zwingend entgegensteht. Eine Befugnis zur Kontingentierung von Steuerbefreiungen im Heilbehandlungsbereich nur zugunsten bestimmter Unternehmer nach Ma脽gabe der Bedarfslage ist der Richtlinie nicht zu entnehmen und steht nicht im Einklang mit dem vom EuGH betonten Erfordernis, Gleichbehandlung sicherzustellen und die gleichen Dienstleistungen in vergleichbaren Situationen von der Steuer zu befreien (EuGH-Urteil Copy Gene in Slg. 2010, I-5053, Rdnrn. 69 ff.).

Rz. 22

3. Im Streitfall hat das FG danach zu Recht entschieden, dass 搂 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. aa UStG i.V.m. 搂搂 108, 109 SGB V unionsrechtswidrig ist und sich die Kl盲gerin f眉r die Steuerfreiheit auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL als inhaltlich unbedingte und hinreichend genaue Bestimmung des Unionsrechts berufen kann.

Rz. 23

a) Die Anerkennung der Kl盲gerin ergibt sich aus dem mit ihrer T盲tigkeit verbundenen Gemeinwohlinteresse, der Steuerfreiheit vergleichbarer Unternehmer und aus der 脺bernahme der Kosten f眉r die von der Kl盲gerin erbrachten Leistungen durch Krankenkassen und Beihilfestellen. Hierf眉r reicht es aus, dass im erheblichen Umfang (im Streitjahr: 35 %) gesetzlich Versicherte mit Anspruch auf Kostenerstattung nach 搂 13 SGB V und dar眉ber hinaus auch Beihilfeberechtigte mit Kostenerstattungsanspruch im Krankenhaus der Kl盲gerin behandelt wurden.

Rz. 24

Sind die Voraussetzungen einer Anerkennung zu bejahen, hat der Senat nicht zu entscheiden, ob Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL auch dahingehend auszulegen sein k枚nnte, dass sich das Erfordernis der Anerkennung nur auf andere Einrichtungen, nicht aber auch auf Krankenanstalten sowie Zentren f眉r 盲rztliche Heilbehandlung und Diagnostik bezieht.

Rz. 25

b) Die Kl盲gerin hat ihre Heil- und Krankenhausbehandlungsleistungen in sozialer Hinsicht unter vergleichbaren Bedingungen wie die Krankenh盲user erbracht, die in 枚ffentlich-rechtlicher Tr盲gerschaft stehen oder nach 搂 108 SGB V zugelassen sind.

Rz. 26

aa) Die Vergleichbarkeit in sozialer Hinsicht ergibt sich nach den f眉r den erkennenden Senat bindenden Feststellungen des FG (搂 118 Abs. 2 FGO) daraus, dass die Ausstattung des von der Kl盲gerin betriebenen Krankenhauses der Regelausstattung eines sog. Plankrankenhauses entsprach und dass das ausschlie脽liche Vorhandensein von Einbettzimmern durch die Fachrichtung des Klinikums (Psychiatrie/Psychotherapie und Psychosomatik) bedingt war. Zudem wurden im erheblichen Umfang (im Streitjahr: 35 %) auch gesetzlich Versicherte im Krankenhaus der Kl盲gerin behandelt, ohne dass Unterschiede zur Behandlung von Privatpatienten bestanden. Nach den Feststellungen des FG behandelte die Kl盲gerin Kassen- und Privatpatienten sogar einheitlicher als die nach 搂 108 SGB V zugelassenen Krankenh盲user.

Rz. 27

bb) Ohne Bedeutung ist, ob die Kl盲gerin h枚here Verg眉tungss盲tze als ein vergleichbares Universit盲tsklinikum verlangte. Diesem Umstand kommt im Hinblick auf die unterschiedlichen Finanzierungsformen von Krankenh盲usern keine Bedeutung zu. So sind Krankenh盲user, die nicht die Zweckbetriebsvoraussetzungen des 搂 67 der Abgabenordnung erf眉llen, gem盲脽 搂 5 Abs. 1 Nr. 2 des Gesetzes zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenh盲user und zur Regelung der Krankenhauspfleges盲tze (Krankenhausfinanzierungsgesetz) f眉r die Investitionskosten des Krankenhausbetriebs nicht f枚rderungsw眉rdig und m眉ssen diese aus den von ihnen vereinnahmten Verg眉tungss盲tzen bestreiten.

Rz. 28

c) Ein Ausschluss von der Steuerfreiheit nach Art. 134 MwStSystRL im Hinblick auf die dort genannten Kriterien der "Unerl盲sslichkeit" und der Einnahmeverschaffung in unmittelbaren Wettbewerb mit steuerpflichtigen Unternehmen kommt nicht in Betracht. Von der Befugnis die Steuerfreiheit nach Art. 133 MwStSystRL einzuschr盲nken, hat das nationale Recht keinen Gebrauch gemacht.

Rz. 29

4. Die hiergegen gerichteten Einwendungen des FA greifen nicht durch.

Rz. 30

F眉r die Vergleichbarkeit in sozialer Hinsicht kommt es entgegen der Auffassung des FA nicht auf den f眉r gesetzlich Versicherte bestehenden Behandlungsanspruch nach 搂 39 Abs. 1 Satz 2 SGB V an, der den Abschluss eines Versorgungsvertrages voraussetzt. Die Vergleichbarkeit bezieht sich auf die Art und Weise der Leistungserbringung, dient aber nicht dazu, Zulassungsbeschr盲nkungen in Bezug auf den Kreis der zur steuerfreien Leistungserbringung berechtigten Unternehmer zu rechtfertigen.

Rz. 31

5. Nach den Feststellungen des FG hat die Kl盲gerin auch Fernsehger盲te und Telefone 眉berlassen. Dies ist nach der EuGH-Rechtsprechung, der sich der erkennende Senat angeschlossen hat, grunds盲tzlich steuerpflichtig (EuGH-Urteil vom 1. Dezember 2005 C-394/04, Ygeia, Slg. 2005, I-10373, Leitsatz; Urteil des Bundesfinanzhofs vom 26. August 2010 V R 5/08, BFHE 231, 298, BStBl II 2011, 296, unter II.3.d). Nach dem Bericht 眉ber die Au脽enpr眉fung bei der Kl盲gerin, auf den das FG Bezug genommen hat, hat die Kl盲gerin diese Ums盲tze von vornherein als steuerpflichtig behandelt.

Fundstellen