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Entscheidungsstichwort (Thema)

Unterkunftsgesellung an Arbeitnehmer - Leistungen an Arbeitnehmer gegen Entgelt - Vorsteuerabzug bei falschen Steuerausweis

Leitsatz (amtlich)

Ein Arbeitgeber erbringt keinen steuerbaren Umsatz, wenn er seinen Arbeitnehmern f眉r Arbeiten an weit von deren Heimatorten entfernten T盲tigkeitsst盲tten unberechnet 脺bernachtungen in gemieteten Zimmern gestellt.

Orientierungssatz

1. Eine Leistung gegen Entgelt i.S. von 搂 1 Abs.1 Nr.1 Satz 1 UStG 1980 erbringt der Arbeitgeber an den Arbeitnehmer, wenn die neben der Lohnzahlung gew盲hrten sonstigen Zuwendungen durch Lieferungen oder sonstige Leistungen einerseits und die Arbeitsleistung des Arbeitnehmers andererseits als gegenseitige rechtliche Verpflichtungen gegen眉berstehen, da脽 sie sich nach dem Willen der Beteiligten ausgleichen sollen, ohne da脽 sie gleichwertig sein m眉ssen (vgl. BFH-Urteil vom 7.5.1981 V R 47/76).

2. Ein Leistungsaustausch i.S. von 搂 1 Abs.1 Nr.1 Satz 1 UStG 1980 ist nicht das Tatbestandsmerkmal f眉r die Steuerbarkeit einer Leistung nach 搂 1 Abs.1 Nr.1 Satz 2 Buchst. b UStG 1980. Es reicht aus, da脽 die nicht gegen Entgelt bewirkte Leistung an den Arbeitnehmer aufgrund des Dienstverh盲ltnisses ausgef眉hrt wird.

3. Der Leistungsempf盲nger und Rechnungsempf盲nger ist zum Abzug der "gesondert ausgewiesenen Steuer" selbst dann berechtigt, wenn sie fehlerhaft zu hoch oder zu niedrig ausgewiesen wird.

Normenkette

UStG 1980 搂听15 Abs. 1 Nr. 1, 搂听1 Abs. 1 Nr. 1 S盲tze听1, 2 Buchst. b

Tatbestand

I. Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) besch盲ftigte bei Felssicherungsarbeiten in S眉d- und Westdeutschland in 脰sterreich wohnhafte Arbeitnehmer und gew盲hrte ihnen in der N盲he der Arbeitsorte in Hotels und Gasth枚fen unentgeltlich Unterkunft. Die Rechnungen f眉r die 脺bernachtungen sind von dem jeweiligen Hotelier oder dem Inhaber des Gasthofs auf die Kl盲gerin ausgestellt worden. Bei einigen Rechnungen ist die Umsatzsteuer auf den Bruttorechnungsbetrag aufgeschlagen und gesondert ausgewiesen worden.

Die Kl盲gerin setzte bei der Steuerberechnung aus 17 noch streitbefangenen Rechnungen 眉ber die bezeichneten 脺bernachtungsleistungen f眉r 1987 und aus 16 noch streitbefangenen Rechnungen f眉r die entsprechenden Leistungen f眉r 1988 Vorsteuerbetr盲ge (zuletzt 1 801,65 DM f眉r 1987 und 1 248,75 DM f眉r 1988) ab. Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) folgte den Steueranmeldungen der Kl盲gerin f眉r 1987 und 1988 insoweit. Das FA nahm jedoch an, da脽 die Kl盲gerin ihren Arbeitnehmern durch diese ihnen unentgeltlich gew盲hrten 脺bernachtungen nach 搂 1 Abs.1 Nr.1 Satz 2 Buchst.b des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980 steuerbare und steuerpflichtige Leistungen zugewendet habe. Dagegen legte die Kl盲gerin erfolglos Einspruch ein.

Das Finanzgericht (FG) gab der darauf erhobenen Klage gegen die Steuerfestsetzungen f眉r 1987 und 1988 statt. Die Steuerbarkeit der 脺bernachtungsleistungen entfalle, so f眉hrte das FG zur Begr眉ndung u.a. aus, weil die Kl盲gerin ihren Arbeitnehmern die 脺bernachtungsleistungen im ganz 眉berwiegenden eigenbetrieblichen Interesse zugewendet habe. Die Kl盲gerin habe ihren Arbeitnehmern kraft Direktionsrechts Unterkunft (in Doppelzimmern f眉r eine Benutzung durch jeweils zwei Arbeitnehmer) in der N盲he des von der Wohnung weit entfernten Einsatzorts gew盲hrt.

Mit der Revision r眉gt das FA unrichtige Anwendung von 搂 1 Abs.1 Nr.1 Satz 2 Buchst.b UStG 1980. Die Kl盲gerin habe den Arbeitnehmern wie bei kostenlosen Sammelbef枚rderungen zu st盲ndig wechselnden Einsatzorten steuerbare Leistungen verschafft. Eine Verpflichtung der Arbeitnehmer, die f眉r sie bereitgestellten Zimmer auch zu benutzen, habe nicht bestanden. Es sei Sache des Arbeitnehmers, am Arbeitsort unabh盲ngig von der Entfernung und von einer bequemen Erreichbarkeit mit 枚ffentlichen Verkehrsmitteln rechtzeitig einzutreffen. Die Gestellung der 脺bernachtungsm枚glichkeit durch den Arbeitgeber entlaste den Arbeitnehmer davon, diese Verpflichtung zu erf眉llen. Da die jeweiligen Arbeitnehmer keinen 24-Stunden-Bereitschaftsdienst und damit Freizeit gehabt h盲tten, sei ihnen die 脺bernachtungsleistung auch f眉r private Bed眉rfnisse zugewendet worden.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kl盲gerin ist der Revision entgegengetreten.

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II. Die Revision ist unbegr眉ndet. Das FG hat zutreffend entschieden, da脽 die Kl盲gerin keine steuerbaren Leistungen an ihre Arbeitnehmer durch Gew盲hrung der 脺bernachtungsleistungen ausgef眉hrt hat.

1. Die Kl盲gerin hat an ihre Arbeitnehmer keine 脺bernachtungsleistungen "gegen Entgelt" (搂 1 Abs.1 Nr.1 Satz 1 UStG 1980) bewirkt. Selbst wenn sie ihren Arbeitnehmern 脺bernachtungsleistungen am Arbeitsort arbeitsvertraglich schuldete, weil sie diese Verpflichtung m眉ndlich 眉bernommen hatte oder durch schl眉ssiges Verhalten eingegangen war (vgl. dazu Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. November 1987 X R 32/81, BFH/NV 1988, 526), f眉hrte sie die entsprechenden Leistungen nicht aus, um die Arbeitsleistung ihrer Arbeitnehmer als Gegenleistung zu erhalten. Eine Leistung gegen Entgelt i.S. von 搂 1 Abs.1 Nr.1 Satz 1 UStG 1980 erbringt der Arbeitgeber an den Arbeitnehmer, wenn die neben der Lohnzahlung gew盲hrten sonstigen Zuwendungen durch Lieferungen oder sonstige Leistungen einerseits und die Arbeitsleistung des Arbeitnehmers andererseits als gegenseitige rechtliche Verpflichtungen und Berechtigungen in der Weise gegen眉berstehen, da脽 sie sich nach dem Willen der Beteiligten ausgleichen sollen, ohne da脽 sie gleichwertig sein m眉ssen (vgl. zum Leistungsaustausch BFH-Urteil vom 7. Mai 1981 V R 47/76, BFHE 133, 133, BStBl II 1981, 495 zu 2.).

Anders als in F盲llen, in denen der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer neben dem Barlohn freie Unterkunft (Logis) gew盲hrt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 30. Juli 1986 V R 99/76, BFHE 147, 284, BStBl II 1986, 877 zu II B 1 a) und in denen Sachleistung sowie Barlohn zusammen nach dem Arbeitsvertrag auf die Arbeitsleistung der Arbeitnehmer als Gegenleistung abzielen und die Arbeitsleistung zugleich verg眉ten, handelt es sich bei der Bereitstellung der 脺bernachtungsm枚glichkeiten im Streitfall nicht um entgeltliche, n盲mlich auf einen Teil der Arbeitsleistung gerichtete Zusatzleistungen des Arbeitgebers.

Diese unentgeltlichen Sachleistungen der Kl盲gerin sind auch nicht als Eigenverbrauch gem盲脽 搂 1 Abs.1 Nr.2 UStG 1980 steuerbar, weil sie nicht f眉r Zwecke au脽erhalb des Unternehmens (n盲mlich f眉r die privaten Belange der Arbeitnehmer) ausgef眉hrt wurden. Es handelt sich vielmehr um unentgeltliche Leistungen f眉r Zwecke des Unternehmens der Kl盲gerin (vgl. unter 2.). Die Kl盲gerin erf眉llt nicht den generellen Wohnbedarf ihrer Arbeitnehmer --眉bernimmt also nicht deren Belange--, sondern deckt einen durch ihre unternehmerische T盲tigkeit (also f眉r Zwecke ihres Unternehmens) hervorgerufenen zus盲tzlichen Wohnbedarf ihrer Arbeitnehmer. Der Arbeitseinsatz der ausl盲ndischen Arbeitnehmer an wechselnden Arbeitsstellen und die Vorsorge f眉r entsprechende Unterbringung am jeweiligen T盲tigkeitsort waren Gestaltung der Arbeitsbedingungen, also unternehmerische Belange der Kl盲gerin.

2. Die 脺bernachtungsleistungen der Kl盲gerin sind auch nicht nach 搂 1 Abs.1 Nr.1 Satz 2 Buchst.b UStG 1980 steuerbar. Nach dieser Vorschrift entf盲llt die Steuerbarkeit (nach Satz 1) nicht, wenn der Arbeitgeber als Unternehmer Lieferungen oder sonstige Leistungen an seine Arbeitnehmer aufgrund des Dienstverh盲ltnisses ausf眉hrt, f眉r die die Empf盲nger der Lieferung oder sonstigen Leistung kein besonders berechnetes Entgelt aufwenden. Ein Leistungsaustausch i.S. von 搂 1 Abs.1 Nr.1 Satz 1 UStG 1980 ist nicht Tatbestandsmerkmal f眉r die Steuerbarkeit der Leistung nach 搂 1 Abs.1 Nr.1 Satz 2 Buchst.b UStG 1980 (BFH-Urteil vom 11. M盲rz 1988 V R 30/84, BFHE 153, 155, BStBl II 1988, 643). Es reicht aus, da脽 die nicht gegen Entgelt bewirkte Leistung an den Arbeitnehmer auf Grund des Dienstverh盲ltnisses ausgef眉hrt wird.

a) Auch wenn danach die 脺bernachtungsleistungen der Kl盲gerin an ihre Arbeitnehmer durch das Dienstverh盲ltnis der Leistungsempf盲nger veranla脽t worden sind und nicht als blo脽e Aufmerksamkeiten (vgl. dazu BFH-Urteil vom 24. November 1992 V R 44/88, BFH/NV 1994, 200 - Reinigung von Oberhemden) von der Besteuerung ausgenommen sind (vgl. 搂 1 Abs.1 Nr.1 Satz 2 Buchst.b Satz 2 UStG 1980), erf眉llen sie nicht den Tatbestand des 搂 1 Abs.1 Nr.1 Satz 2 Buchst.b Satz 1 UStG 1980, weil sie im 眉berwiegenden betrieblichen Interesse des Arbeitgebers bewirkt worden sind. Der Senat hat die Steuerbarkeit der durch den Arbeitgeber an seine Arbeitnehmer ausgef眉hrten unentgeltlichen Ums盲tze auf Leistungen --in Form von Sachzuwendungen-- f眉r den privaten, au脽erhalb des Dienstverh盲ltnisses liegenden Bereich begrenzt (vgl. BFH in BFHE 153, 155, BStBl II 1988, 643 unter II 2 e). Dagegen werden Sachleistungen nicht steuerbar zugewendet, wenn sie zwar auch einen privaten Bedarf des Arbeitnehmers befriedigen, aber der mit der Zuwendung verfolgte betriebliche Zweck den privaten Bedarf des Arbeitnehmers 眉berlagert.

Das FG hat im Streitfall zutreffend angenommen, da脽 die Kl盲gerin ihren Arbeitnehmern 脺bernachtungsleistungen aus unternehmerischen (betrieblichen) Gr眉nden und in Gestaltung der Dienstaus眉bung zugewendet hat. Zwar ist die Versorgung mit einer Unterkunft zur 脺bernachtung grunds盲tzlich Sache des Arbeitnehmers. Das gilt aber nicht f眉r den zus盲tzlichen Bedarf des Arbeitnehmers, der durch besondere Umst盲nde der Unternehmert盲tigkeit veranla脽t ist und den der Unternehmer durch unentgeltliche Leistungen an seine Arbeitnehmer befriedigt. Wegen der gro脽en Entfernung konnten die Arbeitnehmer der Kl盲gerin nach Arbeitsende nicht von den Einsatzstellen zu ihren jeweiligen Wohnungen und am n盲chsten Arbeitstag von dort zu den Einsatzstellen gelangen. F眉r die Durchf眉hrung der Arbeiten war die 脺bernachtung der Arbeitnehmer in der N盲he der Einsatzstellen unter diesen Umst盲nden notwendig, so da脽 die er枚rterte Gestaltung des Dienstverh盲ltnisses durch die unternehmerische T盲tigkeit bedingt war. Dem entspricht es, da脽 die Kl盲gerin als Arbeitgeber ihren Arbeitnehmern die 脺bernachtungskosten nach 搂 3 Nr.16 des Einkommensteuergesetzes steuerfrei h盲tte ersetzen k枚nnen, wenn diese die 脺bernachtungsleistungen selbst von den leistenden Unternehmern (Hoteliers oder Gasthofbetreiber) empfangen h盲tten.

b) Die Beurteilung, da脽 脺bernachtungsleistungen des Unternehmers an seine Arbeitnehmer bei Dienstreisen aus 眉berwiegend unternehmerischen Interessen bewirkt werden, stimmt mit der 搂 37 der Umsatzsteuer-Durchf眉hrungsverordnung (UStDV 1980) zugrundeliegenden Wertung 眉berein. Danach kann der Unternehmer den Vorsteuerabzug vornehmen, wenn er seinem Arbeitnehmer anl盲脽lich einer Dienstreise im Inland Aufwendungen f眉r 脺bernachtungen erstattet. Der Gesetzgeber hat zu dieser Regelung nach 搂 15 Abs.8 Nr.4 UStG 1980 aus Gr眉nden gleicher Wettbewerbsverh盲ltnisse erm盲chtigt. Mit gleichen Wettbewerbsverh盲ltnissen unvereinbar w盲re es indessen, 脺bernachtungsleistungen des Arbeitgebers an seine Arbeitnehmer mit Umsatzsteuer zu belasten, nicht aber die Kostenerstattung, wenn die Arbeitnehmer die 脺bernachtungsleistungen unmittelbar vom Beherbergungsunternehmer bezogen haben.

3. Mit der 脺bernachtungsleistung, um die es hier geht, ist die Leistung des Arbeitgebers, der den Arbeitnehmer von der Wohnung zur Arbeitsst盲tte bef枚rdert, nicht ohne weiteres vergleichbar. Die Bef枚rderungsleistung dient der Vorbereitung der Arbeitsaufnahme durch den Arbeitnehmer. Dagegen ist die Unterbringung des Arbeitnehmers an einer ausw盲rtigen Arbeitsst盲tte die Gestaltung der begonnenen T盲tigkeit f眉r den Arbeitgeber.

4. Die Vorentscheidung ist auch nicht wegen des vom FG zugelassenen Vorsteuerabzugs zu 盲ndern.

Die Kl盲gerin hat Hotelzimmer f眉r ihr Unternehmen von anderen Unternehmern gemietet, weil sie diese ihren Arbeitnehmern zur Ausf眉hrung steuerpflichtiger Felssicherungsarbeiten 眉berlassen hat. Sie war befugt, die ihr daf眉r gesondert in Rechnung gestellte Steuer als Vorsteuerbetr盲ge abzuziehen (搂 15 Abs.1 Nr.1 Satz 1, Abs.2 UStG 1980).

Die von den leistenden Unternehmern fehlerhaft --auf Bruttobetr盲ge-- ermittelten und gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuerbetr盲ge sind von der Kl盲gerin zu Recht nach 搂 15 Abs.1 Nr.1 Satz 1 UStG 1980 abgezogen worden. Dem Leistungs- und Rechnungsempf盲nger wird das Risiko der rechtlich und rechnerisch richtigen Berechnung der Umsatzsteuer abgenommen. Er ist zum Abzug der "gesondert ausgewiesenen Steuer" berechtigt, selbst dann, wenn sie fehlerhaft zu hoch oder zu niedrig ausgewiesen wird. Ob etwas anderes gilt, wenn ein ohne Nachpr眉fung erkennbar zu hoher Steuerbetrag ausgewiesen wird (vgl. Abschn.192 Abs.12 Satz 3 der Umsatzsteuer-Richtlinien 1985/1988), braucht nicht entschieden zu werden, weil ein solcher Fall nicht vorliegt.

Fundstellen