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Entscheidungsstichwort (Thema)

Anwendungsvoraussetzung der 1- %-Regelung; beschr盲nkte Reichweite des Anscheinsbeweises

Leitsatz (amtlich)

1. Die Anwendung der 1-%-Regelung setzt voraus, dass der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer tats盲chlich einen Dienstwagen zur privaten Nutzung 眉berlassen hat.

2. Der Anscheinsbeweis streitet daf眉r, dass der Arbeitnehmer einen ihm vom Arbeitgeber zur privaten Nutzung 眉berlassenen Dienstwagen auch tats盲chlich privat nutzt, nicht aber daf眉r, dass der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer den Dienstwagen zur privaten Nutzung 眉berlassen hat.

Normenkette

EStG 搂听42d Abs. 1, 搂听8 Abs.听1-2, 搂听6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

Rz. 1

I. Im Verfahren um die Rechtm盲脽igkeit eines Lohnsteuerhaftungsbescheids ist streitig, ob ein geldwerter Vorteil f眉r die 脺berlassung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs zu privaten Zwecken anzusetzen ist.

Rz. 2

Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) betreibt eine Apotheke mit angegliederter Arzneimittelherstellung. Er besch盲ftigt etwa 80 Mitarbeiter, darunter auch seinen Sohn S. S erh盲lt das h枚chste Gehalt aller Mitarbeiter. Im Betriebsverm枚gen befanden sich bis zu sechs Kraftfahrzeuge, die f眉r betriebliche Fahrten zur Verf眉gung standen. Fahrtenb眉cher wurden nicht gef眉hrt.

Rz. 3

Im Anschluss an eine Lohnsteuer-Au脽enpr眉fung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) davon aus, dass das teuerste der sechs betrieblichen Kraftfahrzeuge, ein Audi A8 Diesel, von S auch privat genutzt wurde. Das FA beurteilte dies als einkommensteuerpflichtigen Sachbezug, den es nach der sogenannten 1 %-Regelung des 搂 8 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. 搂 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bewertete. Es nahm den Kl盲ger f眉r die insoweit nicht einbehaltene und abgef眉hrte Lohnsteuer nach 搂 42d Abs. 1 EStG in Haftung.

Rz. 4

Der Kl盲ger machte dagegen mit Einspruch und Klage geltend, dass S die betrieblichen Kraftfahrzeuge nicht privat genutzt habe. Die Fahrzeuge w眉rden vom ihm und anderen Mitarbeitern nur betrieblich genutzt. Arbeitsvertraglich sei es verboten, die betrieblichen Fahrzeuge privat zu nutzen; dies werde auch kontrolliert. Die Fahrzeugschl眉ssel w眉rden im Betrieb in einem Schl眉sselkasten verwahrt, eine Kraftfahrzeugnutzung sei dem Kl盲ger vor Beginn der Nutzung mitzuteilen, stichprobenweise w眉rden die einzelnen Kraftfahrzeuge nach Kilometerleistung und Kraftstoffverbrauch kontrolliert. Im 脺brigen verf眉ge S 眉ber zwei eigene private Kraftfahrzeuge, darunter auch einen Audi S8.

Rz. 5

Die dagegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab. Zu den lohnsteuerpflichtigen geldwerten Vorteilen geh枚re auch die private Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs. Daf眉r seien f眉r jeden Kalendermonat 1 % des Listenpreises anzusetzen, wenn die private Nutzung nicht auf Grundlage eines ordnungsgem盲脽en Fahrtenbuchs nachgewiesen werde. Dies gelte nicht, wenn eine Privatnutzung ausscheide. Aufgrund der allgemeinen Lebenserfahrung spreche der Beweis des ersten Anscheins f眉r eine auch private Nutzung des Dienstwagens. Unstreitig habe S das Fahrzeug dienstlich genutzt. Eine Privatnutzung des Audi A8 durch S k枚nne daher nicht ausgeschlossen werden.

Rz. 6

Es sei auch keine ernstliche M枚glichkeit eines anderen als des der allgemeinen Erfahrung entsprechenden Geschehensablaufs dargelegt worden. Das Nutzungsverbot des Arbeitgebers k枚nne zwar ausreichen, den Anscheinsbeweis zu ersch眉ttern. Werde das Nutzungsverbot allerdings gegen眉ber einem Arbeitnehmer in herausgehobener Position ausgesprochen, bestehe besonderer Anlass, die Einhaltung des Nutzungsverbots zu 眉berwachen. Hieran fehle es im Streitfall. Mit S als Sohn des Betriebsinhabers mit dem h枚chsten Arbeitslohn im Betrieb liege es nahe, dass S als naher Angeh枚riger und wichtigster Mitarbeiter des Betriebsinhabers das Nutzungsverbot missachten k枚nnte. Daher sei es nicht zu beanstanden, dass das FA eine Privatnutzung durch andere Arbeitnehmer ausgeschlossen und den Nutzungswert nur S zugerechnet habe.

Rz. 7

Der Anscheinsbeweis sei nicht ersch眉ttert. Das Nutzungsverbot k枚nnte auch nur zum Schein ausgesprochen sein. Art und Umfang der Kontrolle des Nutzungsverbots durch den Kl盲ger lie脽en auch keinen sicheren Schluss auf die Ernsthaftigkeit der Vereinbarung zu. Aufzeichnungen 眉ber die Fahrzeugnutzung seien nicht vorhanden. Weiter habe der Kl盲ger das Nutzungsverbot nur unzureichend 眉berwacht. Da der Audi A8 von verschiedenen Personen genutzt worden sei, k枚nnten etwaige Mehrkilometer keinem bestimmten Fahrer zugerechnet werden. Auch dass S 眉ber eigene Kraftfahrzeuge verf眉ge, schlie脽e Privatfahrten mit dem betrieblichen Audi A8 ebenso wenig aus wie die Nutzung des Audis A8 als Poolfahrzeug.

Rz. 8

Der Kl盲ger wendet sich gegen die finanzgerichtliche Entscheidung mit der Revision.

Rz. 9

Er beantragt,1. das Urteil des Nieders盲chsischen FG vom 23. April 2007 sowie den Lohnsteuerhaftungsbescheid vom 31. Mai 2006 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 4. Juli 2006 aufzuheben,2. die Hinzuziehung eines Bevollm盲chtigten f眉r das Vorverfahren f眉r notwendig zu erkl盲ren.

Rz. 10

Das FA beantragt,die Revision zur眉ckzuweisen.

Rz. 11

Zu Recht sei das FG vom Beweis des ersten Anscheins ausgegangen, wonach eine private Nutzung des zum Betriebsverm枚gen geh枚renden Kraftfahrzeugs vorliege.

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Rz. 12

II. Die Revision des Kl盲gers ist begr眉ndet. Die Vorentscheidung wird aufgehoben und der Rechtsstreit an das FG zur眉ckverwiesen (搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die bisherigen Feststellungen des FG tragen nicht dessen Entscheidung, dass der Kl盲ger seinem Sohn S einen Dienstwagen auch zu dessen privater Nutzung 眉berlassen und ihm dadurch einen lohnsteuerrechtlich erheblichen Vorteil zugewandt hatte, ohne daf眉r Lohnsteuer einzubehalten.

Rz. 13

1. Nach 搂 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber f眉r die Lohnsteuer, die er nach 搂 38 Abs. 3 Satz 1 EStG bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn f眉r Rechnung des Arbeitnehmers einzubehalten und nach 搂 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzuf眉hren hat. Eine solche Lohnzahlung --sei es in Form von Barlohn, sei es in Form von Gebrauchs- und Nutzungsvorteilen-- ist indessen Grundvoraussetzung jeder Lohnsteuerhaftung. L盲sst sich eine solche Lohnzahlung nicht feststellen, kommt insoweit auch keine Haftung des Arbeitgebers in Betracht. So liegt nach den bisherigen Feststellungen des FG der Fall hier.

Rz. 14

2. a) 脺berl盲sst der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer unentgeltlich oder verbilligt einen Dienstwagen auch zur privaten Nutzung, begr眉ndet das nach der st盲ndigen Rechtsprechung des Senats einen als Lohnzufluss zu erfassenden Nutzungsvorteil des Arbeitnehmers (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. November 2001 VI R 62/96, BFHE 197, 142, BStBl II 2002, 370; vom 7. November 2006 VI R 19/05, BFHE 215, 256, BStBl II 2007, 116; VI R 95/04, BFHE 215, 252, BStBl II 2007, 269; vom 4. April 2008 VI R 68/05, BFHE 221, 17, BStBl II 2008, 890). Der Vorteil ist nach 搂 8 Abs. 2 S盲tze 2 bis 5 EStG i.V.m. 搂 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG entweder mit der 1 %-Regelung oder mit der Fahrtenbuchmethode zu bewerten. Nach der 1 %-Regelung ist als Vorteil f眉r jeden Kalendermonat 1 % des inl盲ndischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuz眉glich der Kosten f眉r Sonderausstattungen einschlie脽lich der Umsatzsteuer anzusetzen. Die Fahrtenbuchmethode bemisst den Vorteil mit dem auf die private Nutzung entfallenden Teil der gesamten Kraftfahrzeugaufwendungen, wenn die durch das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verh盲ltnis der privaten Fahrten und der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsst盲tte zu den 眉brigen Fahrten durch ein ordnungsgem盲脽es Fahrtenbuch nachgewiesen werden.

Rz. 15

b) Wird kein ordnungsgem盲脽es Fahrtenbuch gef眉hrt und steht daher der tats盲chliche Umfang der privaten Nutzung des durch den Arbeitgeber 眉berlassenen Dienstwagens durch dessen Arbeitnehmer nicht fest, spricht nach der bisherigen Rechtsprechung des Senats aufgrund der allgemeinen Lebenserfahrung der Beweis des ersten Anscheins (Anscheinsbeweis) f眉r eine auch private Nutzung des 眉berlassenen Dienstwagens. Die Privatnutzung ist in diesem Fall mit der 1 %-Regelung anzusetzen. Allerdings kann der Anscheinsbeweis durch den Gegenbeweis entkr盲ftet oder ersch眉ttert werden; dazu bedarf es nicht des vollen Beweises des Gegenteils. Der Anscheinsbeweis ist vielmehr schon dann entkr盲ftet oder ersch眉ttert, wenn ein Sachverhalt substantiiert dargelegt wird, der die ernstliche M枚glichkeit eines anderen als des der allgemeinen Erfahrung entsprechenden Geschehensablaufs ergibt. Die blo脽e Behauptung des Steuerpflichtigen, das betriebliche Fahrzeug nicht f眉r Privatfahrten genutzt oder Privatfahrten ausschlie脽lich mit anderen Fahrzeugen durchgef眉hrt zu haben, gen眉gt allerdings nicht, um die Anwendung der 1 %-Regelung auszuschlie脽en (Senatsbeschl眉sse vom 17. November 2009 VI B 11/09, BFH/NV 2010, 650; vom 27. Mai 2009 VI B 123/08, BFH/NV 2009, 1434; jeweils m.w.N.).

Rz. 16

c) Die Anwendung der 1 %-Regelung setzt indessen voraus, dass der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer tats盲chlich einen Dienstwagen zur privaten Nutzung 眉berlassen hatte. Denn 搂 8 Abs. 2 Satz 2 EStG begr眉ndet ebenso wenig wie 搂 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG origin盲r einen steuerbaren Tatbestand, sondern bewertet lediglich der H枚he nach einen Vorteil, der dem Grunde nach feststehen muss. Dementsprechend bezeichnet die st盲ndige Rechtsprechung des BFH die 1 %-Regelung auch als eine grunds盲tzlich zwingende, stark typisierende und pauschalierende Bewertungsregelung, die nicht zur Anwendung kommt, wenn eine Privatnutzung ausscheidet (BFH-Urteile vom 13. Februar 2003 X R 23/01, BFHE 201, 499, BStBl II 2003, 472; in BFHE 215, 256, BStBl II 2007, 116, m.w.N.).

Rz. 17

Der Ansatz eines lohnsteuerrechtlich erheblichen Vorteils rechtfertigt sich deshalb nur insoweit, als der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer auch gestattet, den Dienstwagen privat zu nutzen. Die unbefugte Privatnutzung des betrieblichen PKW hat dagegen keinen Lohncharakter. Denn ein Vorteil, den der Arbeitnehmer gegen den Willen des Arbeitgebers erlangt, wird nicht "f眉r" eine Besch盲ftigung im 枚ffentlichen oder privaten Dienst gew盲hrt und z盲hlt damit nicht zum Arbeitslohn nach 搂 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. 搂 8 Abs. 1 EStG (vgl. Senatsurteil vom 11. Februar 2010 VI R 43/09, zur amtlichen Ver枚ffentlichung bestimmt, BFH/NV 2010, 1016). Und wenn 搂 8 Abs. 2 Satz 3 EStG voraussetzt, dass der Dienstwagen "auch" genutzt werden "kann", erfasst der Tatbestand damit offenbar nicht schon die tats盲chliche, sondern erst die befugte Nutzung. Denn tats盲chlich k枚nnte das Kraftfahrzeug stets "auch" f眉r Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsst盲tte genutzt werden.

Rz. 18

Weiter ist zu ber眉cksichtigen, dass die f眉r Arbeitnehmer anwendbare 1 %-Regelung und der f眉r ihre Anwendung streitende Anscheinsbeweis nach 搂 8 Abs. 2 Satz 2 EStG auf der entsprechenden Anwendung des 搂 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG gr眉ndet und damit offenbar auf der Annahme beruht, dass der Arbeitnehmer in 盲hnlicher Weise 眉ber ein Fahrzeug verf眉gen kann, wie der Betriebsinhaber selbst 眉ber eines seiner eigenen dem Betriebsverm枚gen zugeordneten Fahrzeuge, derer er sich auch f眉r private Zwecke bedient. Dem entspricht es, auch beim Arbeitnehmer nur die von Rechts wegen befugte, n盲mlich vom Arbeitgeber gestattete private Dienstwagennutzung der 1 %-Regelung zu unterwerfen.

Rz. 19

d) Steht nicht fest, dass der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer einen Dienstwagen zur privaten Nutzung 眉berlassen hat, kann auch der Beweis des ersten Anscheins diese fehlende Feststellung nicht ersetzen. Denn der Anscheinsbeweis streitet nur daf眉r, dass ein vom Arbeitgeber zur privaten Nutzung 眉berlassener Dienstwagen auch tats盲chlich privat genutzt wird. Der Anscheinsbeweis streitet aber weder daf眉r, dass dem Arbeitnehmer 眉berhaupt ein Dienstwagen aus dem vom Arbeitgeber vorgehaltenen Fuhrpark zur Verf眉gung steht, noch daf眉r, dass er einen solchen unbefugt auch privat nutzt. Denn nach der allgemeinen Lebenserfahrung ist zwar typischerweise davon auszugehen, dass ein dem Arbeitnehmer auch zur privaten Nutzung 眉berlassener Dienstwagen von ihm tats盲chlich auch privat genutzt wird. Weiter reicht dieser allgemeine Erfahrungssatz aber nicht. Es gibt insbesondere keinen allgemeinen Erfahrungssatz des Inhalts, dass Fahrzeuge aus dem Fuhrpark des Arbeitgebers stets einem oder mehreren Arbeitnehmern zur privaten Nutzung zur Verf眉gung stehen und auch privat genutzt werden.

Rz. 20

Die Rechtsprechung des BFH legt auch im betrieblichen Bereich bei unmittelbarer Anwendung des 搂 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG eine beschr盲nkte Reichweite des allgemeinen Erfahrungssatzes zu Grunde, wenn sie zwar davon ausgeht, dass bestimmte Arten von eigenen Kraftfahrzeugen, insbesondere PKW und Kraftr盲der, typischerweise nicht nur vereinzelt und gelegentlich f眉r private Zwecke genutzt werden, diesen allgemeinen Erfahrungssatz aber nicht auf LKW, Zugmaschinen oder Werkstattwagen des Betriebsinhabers erstreckt (BFH-Urteile in BFHE 201, 499, BStBl II 2003, 472; vom 18. Dezember 2008 VI R 34/07, BFHE 224, 108, BStBl II 2009, 381).

Rz. 21

3. Nach den bisher getroffenen Feststellungen steht im Streitfall lediglich fest, dass die Kraftfahrzeuge zu dem f眉r Betriebszwecke vom Kl盲ger als Arbeitgeber vorgehaltenen Fuhrpark geh枚rten und in diesem Rahmen naturgem盲脽 von einigen der 80 Arbeitnehmer und unter anderem auch von S genutzt wurden. Es steht indessen nicht fest, dass eines dieser Fahrzeuge dem Sohn des Kl盲gers als Dienstwagen auch zur privaten Nutzung 眉berlassen war.

Rz. 22

a) F眉r eine solche 脺berlassung eines Dienstwagens gen眉gt es insbesondere nicht, dass nur feststeht, dass Arbeitnehmer Kraftfahrzeuge aus dem Fuhrpark des Arbeitgebers f眉r betriebliche Zwecke nutzen. Stehen Kraftfahrzeuge lediglich als Poolfahrzeuge zur Verf眉gung und sind diese --anders als in dem durch Senatsurteil vom 15. Mai 2002 VI R 132/00 (BFHE 199, 230, BStBl II 2003, 311) entschiedenen Fall-- auch nicht einem oder mehreren Arbeitnehmern konkret zugeordnet und ihnen (anteilig) auch zur privaten Nutzung 眉berlassen, so kann nach den vorgenannten Rechtsgrunds盲tzen ein geldwerter Vorteil nicht auf 搂 8 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. 搂 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG gest眉tzt werden.

Rz. 23

b) Das FG wird nach Ma脽gabe der vorgenannten Rechtsgrunds盲tze den dem Lohnsteuerhaftungsbescheid zu Grunde liegenden Sachverhalt insbesondere dahingehend weiter aufzukl盲ren haben, ob und welches Fahrzeug dem Sohn des Kl盲gers auch zur privaten Nutzung arbeitsvertraglich oder doch mindestens auf Grundlage einer konkludent getroffenen Nutzungsvereinbarung tats盲chlich 眉berlassen war. Sollte eine solche 脺berlassung festzustellen sein, w盲re zu beachten, dass der allgemeine Erfahrungssatz, ein Dienstfahrzeug werde auch privat genutzt, zwar grunds盲tzlich auch bei einem zur Verf眉gung stehenden Privatfahrzeug gilt, dass aber der f眉r die Privatnutzung sprechende Anscheinsbeweis umso leichter zu ersch眉ttern ist, je geringer die Unterschiede zwischen dem Privat- und dem Dienstfahrzeug ausfallen (vgl. BFH-Urteil vom 19. Mai 2009 VIII R 60/06, BFH/NV 2009, 1974). Sollte indessen die 1 %-Regelung mangels festzustellender 脺berlassung eines Dienstfahrzeugs ausscheiden, w盲re konkret festzustellen, welche PKW im Einzelnen privat genutzt werden (BFH-Urteil in BFHE 224, 108, BStBl II 2009, 381).

Rz. 24

4. Der Antrag, die Zuziehung des Bevollm盲chtigten f眉r das Vorverfahren f眉r notwendig zu erkl盲ren, war als unzul盲ssig zu verwerfen, weil dieser Antrag im Revisionsverfahren nicht statthaft ist. Die Entscheidung nach 搂 139 Abs. 3 Satz 3 FGO geh枚rt sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren. Zust盲ndig ist daher das FG als Gericht des ersten Rechtszuges (vgl. BFH-Urteil vom 14. Mai 2009 IV R 47/07, BFHE 225, 116, BStBl II 2009, 900, m.w.N.).

Fundstellen