亿兆体育

Leitsatz (amtlich)

1. In der 脺bernahme von Erschlie脽ungskosten durch den Erbbauberechtigten liegt ein zus盲tzliches Entgelt f眉r die Nutzung des Grundst眉cks.

2. Geh枚rt das Grundst眉ck zum Betriebsverm枚gen des Erbbauverpflichteten, so ist dieses Entgelt mittels eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens 眉ber die Dauer des Erbbaurechts zu verteilen. Das gilt auch f眉r einen buchf眉hrenden Land- und Forstwirt.

Normenkette

EStG 搂听4 Abs. 1, 搂听5 Abs. 3

Verfahrensgang

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) ist ein buchf眉hrungspflichtiger Land- und Forstwirt. Zu seinem Betriebsverm枚gen geh枚rt Bauland. Hieran bestellte er Erbbaurechte. Die Erbbauberechtigten verpflichteten sich, die anfallenden Erschlie脽ungskosten an die Gemeinde zu zahlen. Im Wirtschaftsjahr 1973/74 haben sie 51 900 DM entrichtet.

Im Rahmen einer Betriebspr眉fung sah der Pr眉fer darin ein zus盲tzliches Entgelt der Erbbauberechtigten f眉r die Nutzungs眉berlassung. Er aktivierte den Betrag beim Grund und Boden; in gleicher H枚he bildete er einen als R眉cklage bezeichneten Passivposten, den er entsprechend der Laufzeit der Erbbaurechte j盲hrlich mit 1/99 gewinnerh枚hend aufl枚ste. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) schlo脽 sich dieser Auffassung an und berichtigte die Einkommensteuerveranlagung 1973.

Die Klage blieb erfolglos; das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 1978 S. 484 (EFG 1978, 484) ver枚ffentlicht.

Gegen diese Entscheidung wendet sich der Kl盲ger mit der vom FG wegen grunds盲tzlicher Bedeutung zugelassenen Revision.

贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别

Die Revision f眉hrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils. Das FG hat nicht ber眉cksichtigt, da脽 die Entscheidung davon abh盲ngt, ob der Kl盲ger bei Beendigung des Erbbaurechtsverh盲ltnisses den Erbbauberechtigten die zun盲chst von ihnen getragenen Erschlie脽ungsbeitr盲ge ersetzen mu脽. Die Sache mu脽 daher an das FG zur眉ckverwiesen werden, damit es die entsprechenden Feststellungen nachholt.

1. Das FG hat angenommen, dem Kl盲ger sei durch die Entrichtung der Erschlie脽ungsbeitr盲ge seitens der Erbbauberechtigten ein geldwerter Vorteil als Einnahme zugeflossen. Der Kl盲ger ermittelt seinen Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft durch Verm枚gensvergleich (搂 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG -). Es kommt deshalb nicht auf den Zuflu脽 von Einnahmen und Ausgaben an (搂 11 EStG). Ma脽gebend ist vielmehr die Entwicklung seines Betriebsverm枚gens zwischen den Bilanzstichtagen.

2. Der Betriebspr眉fer ist in seiner Gewinnermittlung f眉r den Kl盲ger davon ausgegangen, da脽 die 脺bernahme der Erschlie脽ungskosten neben dem Erbbauzins ein zus盲tzliches Entgelt f眉r die Grundst眉cks眉berlassung darstellt und 眉ber die Laufzeit des Erbbaurechts zu verteilen ist. Dieser Auffassung ist beizupflichten.

a) In der Literatur wird verschiedentlich die Meinung vertreten, in der Einr盲umung des Erbbaurechts liege ein Rechtskauf; das Ver盲u脽erungsentgelt bestehe in den Erbbauzinsen und den 眉brigen Leistungen des Erbbauberechtigten (Martin, der Betrieb 1974 S. 10 - DB 1974, 10 -; de Haan/Gast, DB 1976, 1347; Briese, DB 1978, 169). Im Streitfall w眉rde sich danach der Gewinn des Kl盲gers um den Gesamtbetrag der von den Erbbauberechtigten 眉bernommenen Erschlie脽ungsbeitr盲ge erh枚hen. Dieser Literaturmeinung kann jedoch nicht gefolgt werden. Bereits die gesetzliche Regelung des Erbbaurechts ergibt n盲mlich, da脽 zwischen dem Grundst眉ckseigent眉mer und dem Erbbauberechtigten , w盲hrend der Dauer des Erbbaurechtsverh盲ltnisses Leistungen ausgetauscht werden. Das Erbbaurecht ist das Recht, auf dem Grundst眉ck eines Dritten ein Bauwerk zu haben (搂 1 Abs. 1 der Erbbaurechtsverordnung - ErbbauVO -). Der Grundst眉ckseigent眉mer mu脽 die Nutzung dulden; f眉r diese Leistung erh盲lt er den Erbbauzins. Grundst眉ckseigent眉mer und Erbbauberechtigter k枚nnen in diesem Zusammenhang noch weitere Leistungen miteinander vereinbaren (vgl. 搂 2 Erbbau-VO). Die Besonderheit des Erbbaurechts besteht darin, da脽 die Rechtsbeziehungen verdinglicht werden, so da脽 sie auch zwischen den Nachfolgern im Erbbaurecht und im Grundst眉ckseigentum gelten und da脽 das Nutzungsrecht des Erbbauberechtigten in vielfacher Hinsicht wie ein Grundst眉ck behandelt wird (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 31. Januar 1964 VI 252/62 U, BFHE 78, 487, BStBl III 1964, 187). Gleichwohl bestehen aber zwischen den Beteiligten des Erbbaurechtsverh盲ltnisses schuldrechtliche Beziehungen (Staudinger/Ring, Kommentar zum B眉rgerlichen Gesetzbuch, 12. Aufl., 搂 2 ErbbauVO Anm. 5), die steuerlich als Leistungsaustausch zu werten sind.

Damit 眉bereinstimmend hat die Rechtsprechung Erbbauzinsen und sonstige Leistungen des Erbbauberechtigten beim Grundst眉ckseigent眉mer als Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung und nicht als Ver盲u脽erungsentgelt betrachtet (BFH-Urteile vom 11. Oktober 1963 VI 251/62 U, BFHE 77, 665, BStBl III 1963, 564; vom 4. Juli 1969 VI R 259/67, BFHE 96, 506, BStBl II 1969, 724). Auch im Rahmen einer Gewinnermittlung ist davon auszugehen, da脽 damit laufende Leistungen des Grundst眉ckseigent眉mers abgegolten werden. Da脽 die Erlangung des Erbbaurechts f眉r den Berechtigten ein Anschaffungsgesch盲ft bedeutet (BFH-Urteil vom 30. November 1976 VIII R 202/72, BFHE 120, 522, BStBl II 1977, 384) und Aufwendungen aus diesem Anla脽 Anschaffungskosten auf das Erbbaurecht sind (BFHE 78, 487, BStBl III 1964, 187), steht dieser Beurteilung nicht im Wege. F眉r den Inhalt der erlangten Rechtsposition und ihre bilanzm盲脽ige Behandlung l盲脽t sich daraus nichts folgern.

b) Ertr盲ge aus empfangenen Vorleistungen f眉r eine zeitraumbezogene Gegenleistung, wie sie die Nutzungs眉berlassung eines Grundst眉cks im Erbbaurecht darstellt, werden nach 搂 152 Abs. 9 Nr. 2 des Aktiengesetzes (AktG) durch Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens 眉ber die Dauer der Gegenleistung verteilt; es handelt sich um Einnahmen vor dem Abschlu脽stichtag, die Ertrag f眉r eine bestimmte Zeit nach diesem Stichtag darstellen. Darin liegt ein Grundsatz ordnungsm盲脽iger Buchf眉hrung, der auch f眉r Gewerbetreibende anderer Rechtsform gilt (BFH-Urteil vom 19. Januar 1978 IV R 153/72, BFHE 124, 320, BStBl II 1978, 262) und nach 搂 5 Abs. 3 Nr. 2 EStG auch bei der Aufstellung ihrer Steuerbilanz zu beachten ist. F眉r die Gewinnermittlung nichtgewerblicher Unternehmen bestehen solche Vorschriften nicht. Die Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten der bezeichneten Art entspricht aber dem sog. Gewinnrealisierungsprinzip (vgl. dazu BFH-Urteil vom 3. Mai 1979 I R 49/78, BFHE 128, 364, BStBl II 1979, 738); danach werden Einnahmen erst nach Erbringung der eigenen Leistung als Ertrag ausgewiesen. Dieses Prinzip ist auch beim Betriebsverm枚gensvergleich nichtgewerblicher Unternehmen nach 搂 4 Abs. 1 EStG zu beachten, die Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten daher zumindest in dem in 搂 5 Abs. 3 EStG vorgesehenen Umfang geboten (盲hnlich Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und K枚rperschaftsteuer, 18. Aufl., 搂 4 EStG Anm. 28d; Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, 2. Aufl., Abschn. B, Rdnr. 145n).

Der Betriebspr眉fer hat die Erschlie脽ungsbeitr盲ge in der Bilanz des Kl盲gers als Aufwendungen auf den Grund und Boden aktiviert, ihnen aber gleichzeitig einen als R眉cklage bezeichneten Passivposten gegen眉bergestellt und diesen nach der Laufzeit des Erbbaurechts gewinnerh枚hend aufgel枚st. Die Bezeichnung als R眉cklage, d. h. als Eigenkapital, ist unzutreffend; aus der Abnahme des Eigenkapitals kann steuerlich kein Gewinn entstehen. Der Sache nach handelt es sich um einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten zur leistungsgerechten Abgrenzung des Verm枚genszugangs beim Grund und Boden.

c) Das FA hat die 脺bernahme der Erschlie脽ungskosten durch die Erbbauberechtigten zu Recht als Verm枚genszugang beim Kl盲ger behandelt.

Nach 搂 134 Abs. 1 Satz 1 des Bundesbaugesetzes vom 23. Juni 1960- BBauG -(BGBl I, 341) ist grunds盲tzlich der Eigent眉mer zur Zahlung des Erschlie脽ungsbeitrags heranzuziehen; ist jedoch ein Erbbaurecht bestellt, wird nach 搂 134 Abs. 1 Satz 2 BBauG allein der Erbbauberechtigte herangezogen. Das FG hat offengelassen, ob die Leistungsbescheide gegen den Kl盲ger oder die Erbbauberechtigten ergangen sind, weil der Kl盲ger in beiden F盲llen aus der Vereinbarung einen geldwerten Vorteil erlangt habe. Im ersten Fall sei er von einer Verbindlichkeit gegen眉ber der Gemeinde befreit worden; im zweiten Fall h盲tten ihm die Erbbauberechtigten durch Zahlung der Erschlie脽ungsbeitr盲ge zu einer Wertsteigerung des Grundst眉cks verholfen. Hiergegen macht der Kl盲ger mit der Revision geltend, die Wertsteigerung werde erst bei Beendigung des Erbbaurechtsverh盲ltnisses oder im Falle einer Ver盲u脽erung des erbbaubelasteten Grundst眉cks realisiert. Dem ist jedoch nicht zu folgen.

Im Streitfall ist zwischen dem Verm枚genszugang beim Kl盲ger und seiner Realisierung nach Ma脽gabe der eigenen Leistung zu unterscheiden. Mit der Bestellung des Erbbaurechts erlangte der Kl盲ger einen durchsetzbaren Anspruch auf Tragung der Erschlie脽ungskosten durch die Erbbauberechtigten. Bereits dieser Anspruch bedeutete f眉r den Kl盲ger eine Verm枚gensmehrung. W盲re er selbst zur Beitragszahlung herangezogen worden so k枚nnte er nunmehr die Erstattung seiner Zahlung oder die Freistellung von seiner Verbindlichkeit gegen眉ber der Gemeinde verlangen. Die Vereinbarung 眉ber die 脺bernahme der Erschlie脽ungsbeitr盲ge durch die Erbbauberechtigten hatte aber auch f眉r den Fall Bedeutung, da脽 aufgrund von 搂 134 Abs. 1 Satz 2 BBauG die Erbbauberechtigten zur Leistung herangezogen wurden. Diese Bestimmung regelt nur die 枚ffentlich-rechtlichen Beziehungen zwischen dem Erbbauberechtigten und der beitragsberechtigten Gemeinde. Im Innenverh盲ltnis mu脽te dagegen der Grundst眉ckseigent眉mer diese Aufwendungen tragen, da es sich um Lasten des Grundst眉cks handelt, die ihn und nicht den Erbbauberechtigten ber眉hren (Staudinger/Ring, a. a. O. , 搂 1 ErbbauVO Anm. 40; 盲hnlich Ingenstau, Kommentar zum Erbbaurecht, 5. Aufl., 搂 2 ErbbauVO, Rdnr. 32). Dieser Verpflichtung wurde der Kl盲ger durch

die Vereinbarung mit den Erbbauberechtigten enthoben

Der Verm枚genszugang betraf den Grund und Boden; seine Nutzung als Bauland war von der verkehrsm盲脽igen Erschlie脽ung abh盲ngig. Erschlie脽ungskosten werden in st盲ndiger Rechtsprechung als Aufwendungen, auf den Grund und Boden behandelt (BFH-Urteile vom 18. September 1964 VI 100/63 S, BFHE 81, 233, BStBl III 1965, 85; vom 19. Februar 1974 VIII R 65/72, BFHE 111, 496, BStBl II 1974, 337). Die Bilanzierung durch den Betriebspr眉fer entspricht diesen Grunds盲tzen. Mit der Bildung des passiven Rechnungspostens ist ber眉cksichtigt, da脽 dem Verm枚genszugang Leistungspflichten des Kl盲gers gegen眉berstehen und der Gewinn erst durch die Leistungserbringung verwirklicht wird.

3. Der Kl盲ger hat vor dem FG vorgetragen, nach 搂 5 der Erbbaurechtsvertr盲ge m眉sse er beim Erl枚schen des Erbbaurechts die zun盲chst von den Erbbauberechtigten getragenen Erschlie脽ungsbeitr盲ge ersetzen. Die Frage ist entscheidungserheblich. W盲re der Kl盲ger ersatzpflichtig, so tr盲te der Werterh枚hung beim Grund und Boden eine gleichhohe Zahlungsverbindlichkeit gegen眉ber; f眉r eine Gewinnrealisierung w盲re kein Raum. Das FG h盲tte diesem Vortrag im Rahmen seiner Ermittlungspflicht nachgehen m眉ssen (搂 76 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das angefochtene Urteil war daher aufzuheben; die Sache war zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur眉ckzuverweisen, damit das FG die Ermittlungen nachholen kann.

Fundstellen