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Entscheidungsstichwort (Thema)

Zur Abgrenzung steuerbare/nichtsteuerbare (Gegen-)Leistung

Leitsatz (NV)

Zahlungen von Gemeinden an eine von ihnen zum Zwecke der Wasserversorgung gegr眉ndete GmbH sind in die Bemessungsgrundlage f眉r die Umsatzsteuerschuld der letzteren nicht einzubeziehen, wenn ihnen keine konkrete Leistung der Gesellschaft gegen眉bersteht. Das gilt auch dann, wenn die Mittel f眉r diese Zahlungen aus Anschlu脽beitr盲gen stammen, die von den (Gesellschafter-)Gemeinden bei den k眉nftigen Benutzern erhoben wurden.

Normenkette

UStG 1973 搂听1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1, 搂听10 Abs. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin X), eine GmbH, entstand 1964 anstelle des st盲dtischen Eigenbetriebes, der Stadtwerke Y. Gesellschafter der Kl盲gerin waren im hier interessierenden Zeitraum die Gemeinden A, B und C.

Gegenstand des Unternehmens ist gem盲脽 搂 2 des Gesellschaftsvertrages vom 24. Januar 1964 in der f眉r das Streitjahr geltenden Fassung die Versorgung mit Gas und Wasser sowie der Vertrieb von Propangas.

Anfang der siebziger Jahre ergab sich die Notwendigkeit, das Wasserversorgungsnetz auszubauen. Ende 1972 lebten im Versorgungsgebiet der Kl盲gerin (den Gemeinden A, B und C) rund 66 000 Einwohner. Von ihnen versorgte die Kl盲gerin (Stichtag 31. Dezember 1972) rund 32 000 Einwohner. Auf eine Initiative der Bezirks- und Landesregierung hin sch盲tzte man den zu erwartenden Wasserbedarf in diesem Gebiet f眉r die n盲chsten 30 Jahre, erforschte die M枚glichkeiten zus盲tzlicher Wassergewinnung und beschlo脽 eine Erweiterung des bestehenden Wasserleitungsnetzes von rund 173 km um weitere 360 km. Dieses Projekt, das eine vollst盲ndige Versorgung f眉r das Gebiet der drei Gesellschafter-Gemeinden sicherstellen sollte, erforderte Investitionen in einer H枚he von insgesamt etwa 26 Mio. DM. Davon sollten rund 12 Mio. DM durch Finanzierungsbeihilfen des Landes, 11 Mio. DM durch Anliegerbeitr盲ge und 3 Mio. DM durch Fremdfinanzierung aufgebracht werden.

Voraussetzung f眉r die Gew盲hrung der ben枚tigten Finanzierungsbeihilfen war gem盲脽 Ziff. 2.11 der einschl盲gigen Richtlinien des Landes Nordrhein-Westfalen vom 27. Juni 1962 (Ministerialblatt f眉r das Land Nordrhein-Westfalen 1962, 1163) u. a., da脽 Tr盲ger des beg眉nstigten Unternehmens eine Gemeinde, ein Gemeindeverband oder ein Zweckverband war.

In einem Schreiben vom 10. April 1973 erkl盲rte sich der Minister f眉r Ern盲hrung, Landwirtschaft und Forsten des Landes Nordrhein-Westfalen gegen眉ber dem Regierungspr盲sidenten in D damit einverstanden, da脽 die Gemeinden A, B und C als Mitglieder der Kl盲gerin dieser die Aufgabe der Wasserversorgung 眉bertragen k枚nnten und da脽 auch das Unternehmen befugt sei, einen Antrag auf Finanzierungsbeihilfe f眉r diese drei Gemeinden vorzulegen.

Daraufhin wurden zur Verwirklichung des Projekts mehrere Vertr盲ge geschlossen.

Zun盲chst vereinbarten die Kl盲gerin und ihre Gesellschafter-Gemeinden in gleichlautenden Konzessionsvertr盲gen vom 16. Januar 1974 im wesentlichen folgendes:

,,搂 1

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der Gas- und Wasserversorgung

(1) Die Gemeinde 眉bertr盲gt der Gesellschaft (= Kl盲gerin) und diese 眉bernimmt die Versorgung der Gemeinde und ihrer Einwohner . . . mit Gas und Wasser zu allen Zwecken, zu denen Gas und Wasser jetzt oder in Zukunft verwendet werden . . . und soweit die Gesellschaft zur Lieferung in der Lage ist . . .

(2) Die Gemeinde verpflichtet sich, im jeweiligen Gemeindegebiet weder unmittelbar noch mittelbar Gas oder Wasser abzugeben.

搂 2

Bedingungen

der Versorgung mit Gas und Wasser

(1) Die f眉r eine ausreichende und ordnungsgem盲脽e Versorgung der Gemeinde und ihrer Einwohner notwendigen Anlagen zur Bereitstellung und Verteilung von Gas und Wasser hat die Gesellschaft . . . nach Ma脽gabe der jeweils geltenden ,Allgemeinen Versorgungsbedingungen f眉r Gas` und ,Allgemeinen Versorgungsbedingungen f眉r Wasser` der Gesellschaft zu erstellen und zu betreiben.

(2) Bei der Herstellung und Erweiterung ihrer F枚rderungs- und Verteilungsanlagen geht die Gesellschaft davon aus, da脽 die Gemeinde die Gesellschaft nach Kr盲ften durch weitere Kapitaleinlagen oder zweckgebundene Mittel unterst眉tzt. . . .

搂 7

Folgepflicht und Folgekosten

(1) Werden 脛nderungen an den Anlagen der Gesellschaft, die von der Gemeinde gew眉nscht werden oder deren Notwendigkeit sich infolge von ihr getroffener Ma脽nahmen f眉r die Gesellschaft aus Gr眉nden der ihr obliegenden Aufrechterhaltung einer sicheren und ungest枚rten Versorgung ergibt, notwendig, hat die Gesellschaft die Anlagen nach Ma脽gabe des 搂 6 zu 盲ndern oder zu verlegen. Hinsichtlich der Verpflichtung zur 脺bernahme der hierdurch entstehenden Kosten gilt folgende Regelung:

a) Sind die entsprechenden Anlagen nicht 盲lter als 5 Jahre, so tr盲gt die Gemeinde die Kosten;

. . .

(2) Als Kosten gelten die der Gesellschaft entstehenden Selbstkosten zuz眉glich eventueller Steuern und Abgaben. . . ."

In Ziff. 1.1 der in 搂 2 Abs. 1 erw盲hnten Allgemeinen Versorgungsbedingungen f眉r Wasser (AVB Wasser) hei脽t es:

,,Die . . . X . . . betreibt die Wasserversorgung als eine 枚ffentliche Einrichtung der Gesellschafter-Gemeinden. Die X ist verpflichtet, nach Ma脽gabe der Satzungen der Gemeinden 眉ber den Anschlu脽 an die 枚ffentliche Wasserversorgungsanlage und auf einen entsprechenden Antrag . . . zu den nachstehenden allgemeinen Versorgungsbedingungen ein Wasserversorgungsverh盲ltnis durch Abschlu脽 eines Versorgungsvertrages zu begr眉nden . . ."

In einem weiteren, ebenfalls am 16. Januar 1974 zwischen der Kl盲gerin und den Gesellschafter-Gemeinden geschlossenen Vertrag, dem sog. Generalvertrag, wurde im wesentlichen folgendes vereinbart:

,,搂 1

Die Gemeinden betreiben die Wasserversorgung . . . in ihrem Gebiet als 枚ffentliche Einrichtung. Zur Erf眉llung dieser Aufgabe bedienen sich die Gemeinden aufgrund der Gesellschaftsvertr盲ge der X . . . sowie der 搂搂 1 und 2 der Konzessionsvertr盲ge und der nachfolgenden Bestimmungen dieses Vertrages der X.

搂 2

In Erf眉llung dieser Aufgaben beauftragen die Gemeinden die X, Planung, Ausbau und alle anderen Ma脽nahmen zur Sicherstellung der Wasserversorgung im eigenen Namen und f眉r eigene Rechnung f眉r die Gemeinden durchzuf眉hren.

Die Gemeinden werden ihrerseits durch Satzung . . . den gegen sie zu richtenden Anspruch ihrer Einwohner auf Anschlu脽 und Benutzung der Wasserversorgungseinrichtungen sicherstellen. Sie sind sich darin einig, da脽 diese 枚ffentlich-rechtlichen Regelungen in allen Gemeindegebieten zum Zwecke der Gew盲hrleistung gleicher allgemeiner Bedingungen gleich sein m眉ssen. Im 眉brigen wird das Wasserbezugsverh盲ltnis zwischen den Einwohnern und der X nach Ma脽gabe des 搂 5 dieses Vertrages privatrechtlich geregelt.

搂 3

Die X 眉bernimmt die in 搂 2 genannten Aufgaben und verpflichtet sich gleichzeitig, f眉r alle Einwohner in den drei Gesellschafter-Gemeinden das Recht zur Benutzung der von der X unterhaltenen Einrichtungen zu angemessenen Bedingungen . . . sicherzustellen.

搂 4

Soweit die Kosten und Aufwendungen nicht durch Zusch眉sse des Landes oder auf sonstige Art gedeckt werden, verpflichten sich die Gemeinden, diese Aufwendungen zu tragen.

搂 5

Die Gemeinden erkl盲ren, da脽 die derzeitig bei der X geltenden Versorgungsbedingungen/Wasser und Tarife/Wasser einheitlich f眉r das gesamte Versorgungsgebiet anzuwenden sind . . .".

In gleichlautenden Satzungen regelten die Gesellschafter-Gemeinden im Juli/August 1974 gem盲脽 den 搂搂 4 und 19 der Gemeindeordnung von Nordrhein-Westfalen den Anschlu脽- und Benutzungszwang hinsichtlich der 枚ffentlichen Wasserversorgungsanlage sowie eine entsprechende Verpflichtung zur Leistung eines Anschlu脽beitrags. Entstehen sollte die Beitragspflicht jeweils, ,,sobald das Grundst眉ck oder der Grundst眉cksteil . . . an die 枚ffentliche Wasserversorgung angeschlossen werden kann".

Hierauf gest眉tzt wurden die Anschlu脽beitr盲ge von den Gesellschafter-Gemeinden durch Veranlagungsbescheide erhoben.

Anl盲脽lich einer im Jahr 1977 durchgef眉hrten Betriebspr眉fung stellte der Pr眉fer u. a. fest, da脽 die Kl盲gerin im Streitjahr der Bilanzposition ,,R眉ckstellungen f眉r Bauzusch眉sse" rund 5,3 Mio. DM zugef眉hrt hatte. Darin war ein Betrag von 3 815 569,30 DM enthalten, bei dem es sich um Anschlu脽beitr盲ge handelte, welche die Gesellschafter-Gemeinden in der zuvor beschriebenen Weise erhoben und eingezogen hatten. Diese Betr盲ge sind dann nach Darstellung der Kl盲gerin von den Gemeinden ohne Rechnungserteilung seitens der Kl盲gerin an diese weitergeleitet worden.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) unterwarf u. a. diesen Betrag im Bescheid vom 25. November 1977 mit dem Steuersatz von 11 v. H. der Umsatzsteuer (Auswirkung: 419 712,62 DM; Umsatzsteuerschuld: 16 979,60 DM).

Die hiergegen erhobene Sprungklage blieb im Streitpunkt im wesentlichen erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist ver枚ffentlicht in Umsatzsteuer-Rundschau (UR) 1982, 225.

Mit der Revision r眉gt die Kl盲gerin Verletzung des 搂 12 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1973 (UStG). Sie wendet sich dagegen, da脽 die ,,Bauzusch眉sse" mit dem vollen Steuersatz der Umsatzsteuer unterworfen wurden. Sie ist der Ansicht, die Anschlu脽beitr盲ge seien als vorweggenommenes Entgelt f眉r k眉nftig zu erbringende Wasserlieferungen anzusehen und daher umsatzsteuerbeg眉nstigt. Den Gesellschafter-Gemeinden gegen眉ber habe sie, die Kl盲gerin, keine sonstige Leistung erbracht, als deren Entgelt die ,,Bauzusch眉sse" angesehen werden k枚nnten. Empf盲nger der in der Verschaffung der Anschlu脽m枚glichkeit an die Wasserversorgung liegenden Leistung der Kl盲gerin seien allein die Grundst眉ckseigent眉mer gewesen. Diese h盲tten entsprechende Zahlungen geleistet, die der Kl盲gerin zugeflossen seien. Es handle sich um vorausbezahlte Wasserlieferungsentgelte (Nebenleistungen zur Hauptlieferung ,,Wasser"), die gem盲脽 搂 12 Abs. 1 Nr. 1 UStG dem erm盲脽igten Steuersatz von 5,5 v. H. unterl盲gen.

Die Kl盲gerin beantragt sinngem盲脽, das Urteil der Vorinstanz und den Sammel盲nderungsbescheid des FA vom 25. November 1977 jeweils dahin abzu盲ndern, da脽 die Umsatzsteuerschuld f眉r den Veranlagungszeitraum 1975 auf ./. 212 296,79 DM festgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

Es ist der Meinung, die Anlieger schuldeten die in Frage stehenden Beitr盲ge nicht der Kl盲gerin, sondern nach den jeweiligen Satzungen den Gemeinden. Tilgten aber die Grundst眉ckseigent眉mer mit ihrer Beitragszahlung eine Schuld gegen眉ber ihrer Gemeinde, so k枚nne eine solche Zahlung kein Vorwegentgelt f眉r zuk眉nftige Wasserlieferungen der Kl盲gerin an die Grundst眉ckseigent眉mer sein.

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Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Ab盲nderung der Umsatzsteuerfestsetzung f眉r 1975 entsprechend dem Revisionsantrag (搂搂 126 Abs. 3 Nr. 1, 121, 100 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 FGO).

1. Das angefochtene Urteil und der angefochtene Verwaltungsakt verletzten 搂 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 und 搂 10 Abs. 1 UStG insofern, als sie die in Frage stehenden Zahlungen der Gesellschafter-Gemeinden an die Kl盲gerin in die Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuerschuld der Kl盲gerin f眉r das Streitjahr miteinbezogen haben. Diesen Zahlungen haben keine steuerbaren Leistungen i. S. des 搂 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG gegen眉bergestanden. Ein Leistungsaustausch i. S. des UStG liegt vor, wenn Leistung und Gegenleistung innerlich derart miteinander verkn眉pft sind, da脽 sich die Leistung auf den Erhalt einer Gegenleistung richtet und damit die gewollte, erwartete und erwartbare Gegenleistung ausl枚st (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 7. Mai 1981 V R 47/76, BFHE 133, 133, BStBl II 1981, 495).

2. Im Streitfall sind konkrete Leistungen der Kl盲gerin als Bezugspunkt f眉r bestimmte Gegenleistungen der Gesellschafter-Gemeinden nicht erkennbar. Der Grund f眉r die Zahlung der ,,Bauzusch眉sse" war vielmehr in der f眉r die Umsatzsteuer irrelevanten gesellschaftsrechtlichen Verbindung zwischen der Kl盲gerin und den Gemeinden zu sehen.

Die Abgrenzung zwischen steuerbaren und nichtsteuerbaren Leistungen im Verh盲ltnis zwischen Gesellschaften und ihren Gesellschaftern oder zwischen Vereinen und ihren Mitgliedern richtet sich danach, ob im Rahmen einer konkreten Leistungsbeziehung Sonderbelange des einzelnen oder im Rahmen des Gesellschafts- oder Vereinszwecks Gesamtbelange aller Gesellschafter (Vereinsmitglieder) erf眉llt werden (BFH-Urteile vom 20. Dezember 1984 V R 25/76, BFHE 142, 524, BStBl II 1985, 176, 177, und vom 4. Juli 1985 V R 107/76, BFHE 145, 244, BStBl II 1986, 153, jeweils m.w.N.; Wei脽, UR 1986, 63; vgl. zum umgekehrten Fall der Leistung eines Gesellschafters an die Gesellschaft gegen Sonderentgelt: BFH-Urteil vom 17. Juli 1980 V R 5/72, BFHE 131, 114, BStBl II 1980, 622, 624).

In die gleiche Richtung weisen die h枚chstrichterlichen Entscheidungen, die mangels Bestimmtheit die Annahme einer umsatzsteuerbaren Leistung abgelehnt haben, wenn es lediglich darum ging, den Leistungsempf盲nger ganz allgemein in die Lage zu versetzen, 眉berhaupt (unternehmerisch) t盲tig zu werden (Urteile des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 26. September 1941 V 130/40, RFHE 51, 72, RStBl 1942, 296, und vom 30. April 1943 V 25/42, RFHE 53, 115, RStBl 1943, 494; BFH-Urteile vom 20. Januar 1955 V 75/54 U, BFHE 60, 292, BStBl III 1955, 112, und V 145/53 S, BFHE 60, 366, BStBl III 1955, 139), und die neueren Erkenntnisse zur Abgrenzung des Leistungsaustauschs vom sog. echten Zuschu脽: Danach werden ,,f眉r die Leistung" gew盲hrte Zahlungen in die Bemessungsgrundlage f眉r die Umsatzsteuer einbezogen, w盲hrend ,,f眉r den leistenden Unternehmer", zu seiner F枚rderung, etwa aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder allgemeinpolitischen Gr眉nden gezahlte Gelder unbesteuert bleiben (BFH-Urteile vom 9. Oktober 1975 V R 88/74, BFHE 117, 307, BStBl II 1976, 105; vom 5. Juni 1986 V R 114/76, BFH/NV 1987, 199; vom 26. Juni 1986 V R 93/77, BFHE 147, 79, BStBl II 1986, 723, und vom 25. November 1986 V R 109/78, BFHE 148, 351, BStBl II 1987, 228).

Im Streitfall fehlt eine konkrete, au脽erhalb der gesellschaftsrechtlichen Beziehung zwischen der Kl盲gerin und den Gemeinden begr眉ndete Leistungsbeziehung. Auch wenn Einzelheiten des Erweiterungsprojekts formell in besonderen Vertr盲gen zwischen der Kl盲gerin und den Gesellschafter-Gemeinden geregelt wurden, geschah dies inhaltlich, nach dem bekundeten Parteiwillen und nach dem Sachzusammenhang, ,,in Erf眉llung" der im Gesellschaftsvertrag 眉bernommenen und in den Konzessionsvertr盲gen auf die Versorgung der Gesellschafter-Gemeinden und ihrer Einwohner konzentrierten Aufgaben (siehe 搂 2 Abs. 1 i.V.m. 搂 1 des Generalvertrags vom 16. Januar 1974).

Unabh盲ngig davon, da脽 wegen der gesellschaftsrechtlichen Zielrichtung kein Austausch von Leistungen i. S. des 搂 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG in Betracht kommt, ist auch keine konkrete, austauschf盲hige Leistung im Verh盲ltnis Kl盲gerin/Gemeinden zu erkennen: Im Rahmen des Erweiterungs-,,Auftrages" hatte die Kl盲gerin gem盲脽 搂 2 Abs. 1 des Generalvertrages ,,Planung, Ausbau und alle anderen Ma脽nahmen zur Sicherstellung der Wasserversorgung" durchzuf眉hren. Die hierdurch 眉bernommene Verpflichtung ist ebenso wie die in 搂 1 der Konzessionsvertr盲ge fixierte Versorgungsverpflichtung zu allgemein gehalten, als da脽 sie als Gegenstand einer umsatzsteuerrechtlich relevanten Leistungsbeziehung in Betracht k盲me. Zur Verwirklichung bedurfte es jeweils zahlreicher, zum Zeitpunkt der Vereinbarung im einzelnen noch nicht abzusehender Erf眉llungshandlungen, die ihrerseits dann erst im weiteren Verlauf als tatbestandsm盲脽ige Leistungsbewirkungen i. S. des 搂 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG in Erscheinung treten konnten (vgl. dazu: BFH-Urteil vom 16. Dezember 1965 V 242/63 U, BFHE 84, 499, BStBl III 1966, 181, 182).

In gleicher Weise unbestimmt und nicht auf konkrete Leistungsbewirkung hin ausgerichtet ist die von FA und FG als Rechtsgrundlage f眉r die in Frage stehenden Zahlungen angenommene Regelung des 搂 4 des Generalvertrages. Sie bestimmt nur hilfsweise und allgemein eine Kostentragungspflicht der Gemeinden. Ihre Konkretisierung zur Zahlungspflicht war dem Grunde, der H枚he und den Modalit盲ten nach zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses noch ungewi脽. Jedenfalls ergibt sich weder aus dieser Regelung noch aus anderen Bestimmungen des gesamten Vertragswerkes eine an eine konkrete Leistungsbewirkung der Kl盲gerin gekn眉pfte Zahlungsverpflichtung der Gesellschafter-Gemeinden, so da脽 auch von dieser Seite her gesehen kein umsatzsteuerbarer Vorgang vorliegt. Auch der tats盲chliche Geschehensablauf - automatische und formlose Weiterleitung der bei den Gemeinden eingehender Gelder an die Kl盲gerin - belegt, da脽 die Zahlungen nicht um einer bestimmten Leistung willen get盲tigt wurden, sondern ausschlie脽lich zu dem (Gesellschafts-)Zweck, die Kl盲gerin ganz allgemein bei der Erf眉llung ihrer Aufgaben zu unterst眉tzen.

3. Da脽 es sich um Anschlu脽beitr盲ge handelte, die an die Kl盲gerin weitergeleitet wurden, ist f眉r die Entscheidung dieses Rechtsstreits unbeachtlich. Hier geht es allein um die Beurteilung des (Umsatz-) Steuerrechtsverh盲ltnisses der Kl盲gerin. Nur deren Einnahmen sind zu beurteilen, nicht diejenigen ihrer Gesellschafter-Gemeinden. Nicht die Herkunft der Mittel (aus der Rechtsbeziehung Einwohner/Gemeinden), sondern ihre Verwendung im Rahmen der Rechtsbeziehung Gemeinden/Kl盲gerin ist von Bedeutung. Wie Anschlu脽beitr盲ge umsatzsteuerrechtlich zu behandeln sind, konnte infolgedessen uner枚rtert bleiben (vgl. dazu: BFH-Urteile vom 5. Februar 1976 V R 20/75, UR 1982, 228 und - zur Ver枚ffentlichung bestimmt - vom 28. Januar 1988 V R 112/86; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 19. M盲rz 1982 8 C 46/81, UR 1982, 221; Urteil des Nieders盲chsischen FG in Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1986, 628, und Urteil des FG Rheinland-Pfalz, EFG 1986, 629; Grune, UR 1987, 223, m.w.N.).

4. Weil die streitigen Zahlungen nicht steuerbar waren, konnte die von den Beteiligten vornehmlich er枚rterte Frage des Steuersatzes in F盲llen vergleichbarer Art (vgl. Husmann in Rau / D眉rrw盲chter / Flick / Geist, Umsatzsteuergesetz [Mehrwertsteuer], Kommentar, 搂 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 Tz. 393) ebenfalls auf sich beruhen. Wegen der Bindung an das kl盲gerische Begehren (搂搂 121, 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) war in diesem Verfahren der angefochtene Umsatzsteuerbescheid - wie beantragt - nur teilweise zu 盲ndern.

Fundstellen