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Entscheidungsstichwort (Thema)

Das Sortenschutzrecht ist ein Recht i.S. des 搂 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG

Leitsatz (amtlich)

1. 搂 10 Abs. 1 SortSchG vermittelt dem Sortenschutzinhaber (搂 8 SortSchG) eine gesch眉tzte Rechtsposition, Vermehrungsmaterial der gesch眉tzten Sorte zu erzeugen, f眉r Vermehrungszwecke aufzubereiten, in den Verkehr zu bringen, ein- oder auszuf眉hren oder hierf眉r aufzubewahren. 脺berl盲sst ein Z眉chter dieses Recht zeitlich befristet einem Saatguthersteller gegen Lizenzzahlung, liegt eine Rechte眉berlassung i.S. des 搂 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG vor.

2. Bei der Rechte眉berlassung eines Z眉chters an einen Saatguthersteller handelt es sich nicht um eine sog. Vertriebslizenz i.S. des 搂 8 Nr. 1 Buchst. f, Klammerzusatz Alt. 3 GewStG. Denn der Saatguthersteller nutzt die Lizenz zur Herstellung von Vermehrungsmaterial f眉r den Verkauf. Dieses Recht wird nicht unver盲ndert an die Landwirte weitergegeben, da diese im Gegensatz zum Saatguthersteller nicht befugt sind, Vermehrungsmaterial zu erzeugen.

Normenkette

GewStG 2002 搂 8 Nr. 1 Buchst. f; SortSchG 搂 10 Abs. 1

Verfahrensgang

Tenor

Die Revision der Kl盲gerin gegen das Urteil des Finanzgerichts M眉nster vom 13.10.2017 - 13 K 2554/15 G,F wird als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen.

Das Rubrum des Urteils des Finanzgerichts M眉nster vom 13.10.2017 - 13 K 2554/15 G,F wird dahingehend berichtigt, dass statt der Vorauszahlungsbescheide 眉ber den Gewerbesteuermessbetrag 2010 und 2011 die Gewerbesteuermessbescheide 2010 und 2011 streitig sind.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Kl盲gerin zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Streitig ist, ob Lizenzzahlungen f眉r die 脺berlassung von Sortenschutzrechten in den Streitjahren 2009 bis 2013 dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen sind.

Rz. 2

Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) wurde mit Gesellschaftsvertrag vom......2007 als GmbH gegr眉ndet. Gegenstand ihres Unternehmens ist die Produktion und der Vertrieb von Saatgut und landwirtschaftlichen Bedarfsartikeln. Mit Umwandlungsvertrag vom......2011 wurde sie formwechselnd in eine Aktiengesellschaft umgewandelt.

Rz. 3

Am......2007 schloss die Kl盲gerin eine "exklusive Produktions-, Vertriebs- und Lizenzvereinbarung" mit der X-GmbH.

Rz. 4

Die Zusammenarbeit im Rahmen dieser "Produktions-, Vertriebs- und Lizenzvereinbarung" stellt sich danach wie folgt dar:

Rz. 5

Die X-GmbH z眉chtet Sorten der landwirtschaftlichen Kulturart... bis zur Marktreife, sie verf眉gt 眉ber keinen Vertriebsapparat (Pr盲ambel Abs.听1). Die von ihr gez眉chteten Sorten werden bei mehreren europ盲ischen Sorten盲mtern mit dem Ziel der Sortenzulassung angemeldet, so auch beim Bundessortenamt. Sie ist Inhaberin von Sorten und Sortenrechten (搂听3 Abs.听1 Satz听1).

Rz. 6

Erkl盲rt die X-GmbH gegen眉ber der Kl盲gerin die Freigabe einer Sorte f眉r den jeweiligen Vertriebskanal, kann diese f眉r die angebotene Sorte erkl盲ren, ob sie diese Sorte in die Vermarktung aufnimmt (搂听1 Abs.听1). In diesem Fall ist die Sorte Bestandteil der Lizenzvereinbarung mit der X-GmbH, und ihr wird das exklusive Recht zur Produktion und zum Vertrieb 眉bertragen (搂听3 Abs.听1 Satz听2). Lehnt die Kl盲gerin die Vermarktung ab oder gibt sie diese sp盲ter auf, erh盲lt die X-GmbH das Recht zur Vergabe einer Lizenz an Dritte zur眉ck (搂听1 Abs.听2) und kann alternative Vertriebswege pr眉fen. Die Rechte und Pflichten aus dem Vertrag sind nicht auf andere 眉bertragbar (搂听4).

Rz. 7

F眉r die zur Vermarktung aufgenommenen Sorten erstellt die Kl盲gerin einen Verkaufsplan, damit die X-GmbH in der Lage ist, die Lizenzeink眉nfte abzusch盲tzen und die richtige Menge des notwendigen Ausgangsmaterials (sog. "Basis-Saatgut") rechtzeitig zur Verf眉gung zu stellen (搂听6 Abs.听1). Die X-GmbH produziert das aufgrund der Planung notwendige Basis-Saatgut eigenverantwortlich und stellt dieses der Kl盲gerin rechtzeitig zur Aussaat am Ort der Vermehrung zur Verf眉gung (搂听7 Abs.听1). Die Kl盲gerin zahlt der X-GmbH je MVK (Mille Vital Kernel) des zur Verf眉gung gestellten Basis-Saatguts...听鈧� (搂听7 Abs.听1 Satz听2).

Rz. 8

Die Vermehrung des Ausgangsmaterials erfolgt durch Einschaltung von Dienstleistern und landwirtschaftlichen Betrieben, sog. "Vermehrern", unter Anbauanleitung des Z眉chters, der X-GmbH. Diese Vermehrer sind selbstst盲ndige Vertragspartner der Dienstleister. Die Kl盲gerin w盲hlt den Dienstleister und damit den Vermehrer aus. Die Auftr盲ge an die Vermehrungsbetriebe erfolgen durch die Kl盲gerin unter Kontrolle der X-GmbH als Z眉chterin. Die 脺bernahme des vermehrten Saatguts erfolgt als Fertigware in das Zentrallager der Kl盲gerin mit anschlie脽ender Auslieferung an Landwirte als Endkunden.

Rz. 9

F眉r das verkaufte zertifizierte Saatgut erh盲lt die X-GmbH eine Lizenzgeb眉hr von...听% des Nettoverkaufspreises, aber mindestens...听鈧� und maximal...听鈧� je 50听000 K枚rner (搂听8 Abs.听1).

Rz. 10

Der Vertrag ist auf unbestimmte Zeit geschlossen und kann mit einer Frist von zwei Jahren jeweils zum 30.听Juni eines jeden Jahres, erstmals zum 30.06.2012, gek眉ndigt werden (搂听10 Abs.听1). Daneben besteht die M枚glichkeit einer fristlosen K眉ndigung aus wichtigem Grund (搂听10 Abs.听2).

Rz. 11

Am......2011 wurde die "Produktions-, Vertriebs- und Lizenzvereinbarung" durch eine weitere "Erg盲nzende Erkl盲rung zur Lizenzvereinbarung vom......2007" erg盲nzt. Hiernach soll der Lizenzvertrag seit Beginn an ausschlie脽lich f眉r den Vertrieb der von der X-GmbH gez眉chteten Sorten gelten (Erg盲nzung zur Lizenzvereinbarung Abs.听1). Eine Produktionslizenz sei nicht erforderlich (Erg盲nzung zur Lizenzvereinbarung Abs.听2) und bestehe nicht, da die Sorten der X-GmbH in dritten landwirtschaftlichen Betrieben vermehrt werden k枚nnten (Erg盲nzung zur Lizenzvereinbarung Abs.听3). Letztlich werde die Vertriebslizenz ausschlie脽lich f眉r die Ware f盲llig, die von der Kl盲gerin tats盲chlich im jeweiligen Wirtschaftsjahr zum Umsatz gef眉hrt hat, Lagerbest盲nde bleiben unber眉cksichtigt (Erg盲nzung zur Lizenzvereinbarung Abs.听4).

Rz. 12

Die Kl盲gerin hat ein Wirtschaftsjahr vom 01.听Juli bis zum 30.听Juni. In ihren Jahresabschl眉ssen wies sie im Kontennachweis zur Gewinn- und Verlustrechnung unter den Aufwendungen f眉r Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und f眉r bezogene Waren Lizenzabrechnungen aus.

Rz. 13

Mit Gewerbesteuermessbescheid vom 22.02.2011 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) den Gewerbesteuermessbetrag f眉r 2009 auf 0听鈧� fest, den vortragsf盲higen Gewerbeverlust auf den 31.12.2009 stellte es mit Bescheid vom 15.02.2011 auf 7.808听鈧� fest. Ebenfalls am 22.02.2011 erlie脽 das FA Vorauszahlungsbescheide zum Gewerbesteuermessbetrag f眉r 2010 und 2011 und setzte den Messbetrag hierf眉r auf 4.354听鈧� (2010) und 4.627听鈧� (2011) fest. Nach Eingang der Steuererkl盲rungen erlie脽 das FA Gewerbesteuermessbescheide f眉r 2010 am 12.09.2011 in H枚he von 23.194听鈧� und f眉r 2011 am 21.09.2012 in H枚he von 24.507听鈧�. F眉r das Jahr 2012 setzte es den Gewerbesteuermessbetrag mit Bescheid vom 08.11.2013 auf 62.405听鈧� fest. Mit 脛nderungsbescheid wurde der Gewerbesteuermessbetrag 2012 am 28.08.2014 auf 66.356听鈧� festgesetzt. F眉r das Jahr 2013 wurde mit Bescheid vom 12.01.2015 der Gewerbesteuermessbetrag 2013 auf 80.934听鈧� festgesetzt.

Rz. 14

In allen genannten Bescheiden ber眉cksichtigte das FA bei den Besteuerungsgrundlagen Hinzurechnungen. Zun盲chst ermittelte es eine Summe von Betr盲gen, in denen unter anderem auch ein Viertel der Lizenzgeb眉hren enthalten waren. Von dieser Summe zog es in allen Streitjahren einen Freibetrag von je 100.000听鈧� ab. Von dem sich daraus ergebenden Saldo ber眉cksichtigte es jeweils ein Viertel als gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung.

Rz. 15

Alle Bescheide ergingen nach 搂听164 Abs.听1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung. Am 28.08.2014 hob das FA den Vorbehalt der Nachpr眉fung im Bescheid 眉ber die gesonderte Feststellung des vortragsf盲higen Gewerbeverlusts auf den 31.12.2009 und in den Gewerbesteuermessbescheiden f眉r 2009 bis 2011 gem盲脽 搂听164 Abs.听3 AO auf. Mit dem 脛nderungsbescheid zum Gewerbesteuermessbetrag 2012 am 28.08.2014 hob es den Vorbehalt der Nachpr眉fung auch f眉r 2012 auf. Der Gewerbesteuermessbescheid 2013 steht weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung.

Rz. 16

Die Kl盲gerin legte gegen den Gewerbesteuermessbescheid f眉r 2009 und den Verlustfeststellungsbescheid zum 31.12.2009, gegen die Vorauszahlungsbescheide f眉r 2010 und 2011 und gegen die Gewerbesteuermessbescheide 2012 und 2013 Einspruch ein. Den Einspruch gegen den Gewerbesteuermessbescheid 2009 nahm sie sp盲ter zur眉ck.

Rz. 17

Mit Einspruchsentscheidung vom 13.07.2015 wies das FA die Einspr眉che als unbegr眉ndet zur眉ck. Dies begr眉ndete es damit, eine Hinzurechnung gem盲脽 搂听8 Nr.听1 Buchst.听f des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) sei vorzunehmen, da die Kl盲gerin nicht blo脽 eine Vertriebslizenz innehabe.

Rz. 18

Die am 13.08.2015 erhobene Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) war der Ansicht, dass die Zahlungen f眉r die 脺berlassung des Sortenschutzrechts (搂听1 Abs.听1 des Sortenschutzgesetzes --SortSchG---) zum Inverkehrbringen des Vermehrungsmaterials geleistet worden seien und damit der Hinzurechnung gem盲脽 搂听8 Nr.听1 Buchst.听f GewStG unterl盲gen. Im Zeitpunkt der Ver盲u脽erung an die abnehmenden landwirtschaftlichen Betriebe ende der Sortenschutz gem盲脽 搂听10 Abs.听1 Nr.听1 Buchst.听a SortSchG, weshalb die letzte Stufe der 脺berlassungskette erreicht sei und die Ausnahmeregelung f眉r sog. Vertriebslizenzen oder Durchleitungsrechte in 搂听8 Nr.听1 Buchst.听f Satz听1 GewStG nicht mehr greifen k枚nne. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 144 ver枚ffentlicht.

Rz. 19

Die Kl盲gerin r眉gt mit der Revision die Verletzung des 搂听8 Nr.听1 Buchst.听f Satz听1 GewStG. Sie meint, das FG habe das Tatbestandsmerkmal der zeitlich befristeten 脺berlassung der Lizenz verkannt. Es habe eine 脺bertragung des Wirtschaftsgutes auf die Kl盲gerin stattgefunden und eine zeitliche befristete 脺berlassung liege nicht vor. Die Lizenzzahlung sei Kaufpreiszahlung. Die H枚he des Kaufpreises k枚nne erst im Laufe des Wirtschaftsjahres ermittelt werden. Zum Ende des Wirtschaftsjahres verliere das gegen Lizenzgeb眉hr 眉bertragene Recht jedoch seinen Wert. Wegen des Vorsichtsprinzips habe die Kl盲gerin die Lizenz daher nicht aktiviert und anschlie脽end abgeschrieben, sondern unmittelbar als Aufwand gebucht. Zumindest sei sie wirtschaftliche Eigent眉merin geworden. Denn allein sie k枚nne entscheiden, ob eine Sorte produziert und vermarktet werde. Eine Lizenzgeb眉hr falle nur dann an, wenn eine Vermarktung stattfinde.

Rz. 20

Die Kl盲gerin beantragt, das Urteil des FG M眉nster vom 13.11.2017听- 13听K听2554/15听G,F aufzuheben und den Bescheid 眉ber die gesonderte Feststellung des vortragsf盲higen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2009 vom 28.08.2014, die Gewerbesteuermessbescheide f眉r 2010 bis 2012 vom 28.08.2014 und den Gewerbesteuermessbescheid 2013 vom 12.01.2015, alle in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.07.2015 in der Weise zu 盲ndern, dass bei den Grundlagen der Besteuerung keine gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnungen i.S. des 搂听8 Nr.听1 Buchst.听f Satz听1 GewStG ber眉cksichtigt werden.

Rz. 21

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

Rz. 22

Es ist der Ansicht, dass es sich um eine zeitlich begrenzte Rechte眉berlassung handle und nicht um eine endg眉ltige 脺bertragung von Rechten. Der Kl盲gerin sei auch kein wirtschaftliches Eigentum 眉bertragen worden. Ihr seien lediglich die Vertriebsrechte der Z眉chterin 眉berlassen, die Sorte selbst bliebe beim Z眉chter.

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Rz. 23

II. Die Revision ist unbegr眉ndet und daher zur眉ckzuweisen (搂听126 Abs.听2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die Voraussetzungen einer Hinzurechnung von Aufwendungen f眉r die zeitlich befristete 脺berlassung von Rechten i.S. des 搂听8 Nr.听1 Buchst.听f Satz听1 GewStG zu Recht als erf眉llt angesehen.

Rz. 24

1. Das FG ging zu Recht davon aus, dass nicht mehr die Vorauszahlungsbescheide zum Gewerbesteuermessbetrag f眉r 2010 und 2011 vom 22.02.2011, sondern die Gewerbesteuermessbescheide f眉r 2010 und 2011 vom 28.08.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.07.2015 Streitgegenstand sind.

Rz. 25

a) Nach st盲ndiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ersetzt der Jahressteuerbescheid den Vorauszahlungsbescheid i.S. des 搂听68 FGO, da die Vorschrift des 搂听68 FGO nicht etwa die N盲mlichkeit des Streitgegenstands erfordert, sondern lediglich voraussetzt, dass der urspr眉ngliche Verwaltungsakt durch Erlass des neuen Verwaltungsakts seine Wirkung verliert und dass sowohl Beteiligter als auch Besteuerungsgegenstand hinsichtlich beider Verwaltungsakte identisch sind. Dies ist der Fall, wenn an die Stelle eines Gewerbesteuermessbescheids f眉r Zwecke der Vorauszahlungen (搂听19 Abs.听3 Satz听3 GewStG) ein Gewerbesteuermessbescheid (搂听14 GewStG) tritt; denn dieser Bescheid ersetzt jenen (BFH-Urteil vom 23.04.2009听- IV听R听73/06, BFHE 225, 343, BStBl II 2010, 40, unter II.1., m.w.N.; BFH-Beschluss vom 26.11.2008听- X听B听3/08, BFH/NV 2009, 410, unter II.2.b).

Rz. 26

Daher haben die Gewerbesteuermessbescheide f眉r 2010 und 2011 die Vorauszahlungsbescheide zum Gewerbesteuermessbetrag f眉r 2010 und 2011 gem盲脽 搂听68 FGO ersetzt und sind zum Gegenstand des Klageverfahrens geworden.

Rz. 27

b) Das FG hat indessen den ge盲nderten Streitgegenstand im Rubrum seiner Entscheidung nicht aufgenommen, obwohl das FG die Ersetzung der Gewerbesteuermessbescheide f眉r Zwecke der Vorauszahlungen durch die Gewerbesteuermessbescheide erkannt hatte und 眉ber letztere auch entscheiden wollte. Damit liegt eine offenbare Unrichtigkeit vor.

Rz. 28

骋别尘盲脽 搂听107 FGO sind offenbare Unrichtigkeiten im Urteil jederzeit vom Gericht zu berichtigen. Als Berichtigungsgegenstand erfasst 搂听107 FGO alle Bestandteile des Urteils und des Beschlusses, auch das Rubrum und die darin enthaltene Bezeichnung des Streitgegenstands (vgl. BFH-Beschluss vom 08.01.2010听- V听B听99/09, BFH/NV 2010, 911, Rz听21).

Rz. 29

Der Senat ist im Rahmen des Revisionsverfahrens f眉r die Berichtigung zust盲ndig geworden (vgl. BFH-Urteil vom 15.04.2015听- VIII听R听1/13, Zeitschrift f眉r Wirtschafts- und Steuerstrafrecht 2015, 479, Rz听35, m.w.N.) und berichtigt, wie im Tenor erkannt.

Rz. 30

2. Die Revision bez眉glich des vortragsf盲higen Gewerbeverlusts zum 31.12.2009 und der Gewerbesteuermessbescheide 2010 bis 2013 ist unbegr眉ndet, da die Hinzurechnungen gem盲脽 搂听8 Nr.听1 Buchst.听f Satz听1 GewStG zu Recht erfolgten.

Rz. 31

a) Besteuerungsgrundlage f眉r die Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag (搂听6 GewStG). Gewerbeertrag ist nach 搂听7 Satz听1 GewStG der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder des 碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄别蝉 zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens f眉r den dem Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum zu ber眉cksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den 搂搂听8 und 9 GewStG bezeichneten Betr盲ge.

Rz. 32

Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb wird gem盲脽 搂听8 Nr.听1 GewStG ein Viertel der Summe aus den dort unter den Buchst.听a bis f benannten Aufwendungen hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind und soweit die Summe den Betrag von 100.000听鈧� 眉bersteigt. Dadurch soll der unabh盲ngig von der Art und Weise des f眉r die Kapitalausstattung des Betriebs zu entrichtenden Entgelts erwirtschaftete ("objektivierte") Ertrag des Betriebs mittels Hinzurechnung eines "Finanzierungsanteils" als Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer erfasst werden; zudem soll die Vorschrift Gewinnverlagerungen entgegenwirken und die gewerbesteuerrechtliche Bemessungsgrundlage verbreitern (Senatsurteil vom 26.04.2018听- III听R听25/16, BFHE 261, 549, Rz听26, m.w.N.).

Rz. 33

Hinzugerechnet wird dabei auch ein Viertel eines Viertels der Aufwendungen f眉r die zeitlich befristete 脺berlassung von Rechten, insbesondere Konzessionen und Lizenzen, mit Ausnahme von Lizenzen, die ausschlie脽lich dazu berechtigen, daraus abgeleitete Rechte Dritten zu 眉berlassen (搂听8 Nr.听1 Buchst.听f Satz听1 GewStG). Denn eine Sachkapital眉berlassung kann nicht nur durch die Vermietung und Verpachtung von Wirtschaftsg眉tern, sondern auch durch die zeitlich befristete 脺berlassung von Rechten erfolgen; der einheitlich mit 25听% des zu zahlenden Entgelts pauschalierte Nettoertrag der befristeten 脺berlassung wird dabei als im nutzenden Gewerbebetrieb erwirtschaftet behandelt und mit Gewerbesteuer belastet (Senatsurteil in BFHE 261, 549, Rz听27, m.w.N.).

Rz. 34

b) Die Zahlungen der Kl盲gerin erf眉llen den Hinzurechnungstatbestand i.S. des 搂听8 Nr.听1 Buchst.听f Satz听1 GewStG. Das FG ist rechtsfehlerfrei von einer zeitlich befristeten 脺berlassung von Rechten ausgegangen.

Rz. 35

aa) Rechte i.S. des 搂听8 Nr.听1 Buchst.听f Satz听1 GewStG sind Immaterialg眉terrechte, d.h. subjektive Rechte an unk枚rperlichen G眉tern mit selbst盲ndigem Verm枚genswert, die eine Nutzungsbefugnis enthalten und an denen eine gesch眉tzte Rechtsposition --ein Abwehrrecht-- besteht (Senatsurteil in BFHE 261, 549, Rz听29, m.w.N.).

Rz. 36

Als Rechte, die gegen Lizenzzahlung 眉berlassen werden k枚nnen, kommen --wie im vorliegenden Fall-- auch die gesch眉tzten Rechte nach dem SortSchG in Betracht (so auch Rode in: Wendt/Suchanek/M枚llmann/Heinemann, GewStG, 1.听Aufl. 2019, 搂听8 Nr.听1 Buchst.听f Rz听23; Ke脽 in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, 搂听8 Nr.听1 Buchst.听f Rz听18). Denn durch 搂听10 Abs.听1 SortSchG wird eine gesch眉tzte Rechtsposition vermittelt. Hiernach ist allein der Sortenschutzinhaber (搂听8 SortSchG) berechtigt, Vermehrungsmaterial der gesch眉tzten Sorte zu erzeugen, f眉r Vermehrungszwecke aufzubereiten, in den Verkehr zu bringen, ein- oder auszuf眉hren oder hierf眉r aufzubewahren.

Rz. 37

bb) Das FG hat festgestellt, dass nach der Produktions-, Vertriebs- und Lizenzvereinbarung der Kl盲gerin von der X-GmbH das exklusive Recht zur Produktion und zum Vertrieb 眉berlassen wird (搂听3 Abs.听1 Satz听2), wenn diese erkl盲rt, die jeweilige Sorte in die Vermarktung aufzunehmen (搂听1 Abs.听1). Die Feststellung, dass der Kl盲gerin das exklusive Recht zur Produktion und zum Vertrieb der Sorte nach 搂听10 Abs.听1 SortSchG durch 搂听3 Abs.听1 Satz听2 der Lizenzvereinbarung 眉berlassen wurde, ist rechtsfehlerfrei und f眉r den Senat bindend, 搂听118 Abs.听2 FGO (vgl. Senatsurteil in BFHE 261, 549, Rz听34听ff.). Die Vertragsauslegung folgt den gesetzlichen Auslegungsregeln der 搂搂听133, 157 des B眉rgerlichen Gesetzbuchs und verst枚脽t nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungss盲tze. Die W眉rdigung des FG ist nicht nur m枚glich, sondern naheliegend.

Rz. 38

aaa) Eine Produktionslizenz der Kl盲gerin einzur盲umen, ist im vorliegenden Fall notwendig, um aus dem Basissaatgut das Vermehrungsmaterial erzeugen zu k枚nnen. Denn durch 搂听10 SortSchG ist unter anderem die "Handlung", das Vermehrungsmaterial der gesch眉tzten Sorte zu erzeugen, als "vorbehaltenes Recht" gesch眉tzt, nicht die Sorte an sich (vgl. Keukenschrijver, Sortenschutz, 2.听Aufl., 搂听10 Rz听6, 31听ff.; Godt in Metzger/Zech, Sortenschutzrecht, 2016, 搂听10 SortG Rz听22).

Rz. 39

Von dem einger盲umten Recht, Vermehrungsmaterial der gesch眉tzten Sorte zu erzeugen, hat die Kl盲gerin auch Gebrauch gemacht, indem sie entsprechendes Vermehrungsmaterial 眉ber Dienstleister erzeugen lie脽. Diese handelten im Rahmen der Produktionslizenz der Kl盲gerin und nutzten das der Kl盲gerin einger盲umte Recht, Vermehrungsmaterial zu erzeugen.

Rz. 40

bbb) Hieran 盲ndert die "Erg盲nzende Erkl盲rung zur Lizenzvereinbarung vom......2007" vom......2011 nichts. Zwar erkl盲ren hierin die Vertragsparteien, dass eine Produktionslizenz nicht erforderlich sei und auch nicht bestehe, da die Sorten der X-GmbH in dritten landwirtschaftlichen Betrieben vermehrt werden k枚nnten. Jedoch handelt es sich bei der Erkl盲rung lediglich um eine fehlerhafte Rechtsansicht, da f眉r die Vermehrung durch von der Kl盲gerin beauftragte Dritte die Einr盲umung einer Produktionslizenz an die Kl盲gerin zwingend notwendig ist. Dementsprechend 盲ndert die erg盲nzende Erkl盲rung nichts an der von Anfang an notwendigen und durch 搂听3 Abs.听1 Satz听2 der Lizenzvereinbarung vom......2007 bestehenden Einr盲umung einer Produktionslizenz und 脺berlassung der Sortenschutzrechte an die Kl盲gerin.

Rz. 41

ccc) Auch der erst in der m眉ndlichen Verhandlung vorgebrachte Tatsachenvortrag der Kl盲gerin, sie habe lediglich... in Form von hybridem Basissaatgut von der X-GmbH 眉bernommen, kann an der zutreffenden Auslegung des FG nichts 盲ndern. Einerseits kann das Vorbringen im Revisionsverfahren nicht mehr ber眉cksichtigt werden, da der Senat nach 搂听118 Abs.听2 FGO nur die im angefochtenen Urteil getroffenen tats盲chlichen Feststellungen zugrunde legen kann (Gr盲ber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9.听Aufl., 搂听118 Rz听36, 41). Andererseits w眉rden aber auch Hybridsorten, die nicht aus sich heraus best盲ndig sind und daher einem besonderen Vermehrungszyklus unterliegen (搂听5 SortSchG) dem Sortenschutz unterfallen (Keukenschrijver, a.a.O., 搂听5 Rz听6; Sabellek in Metzger/Zech, a.a.O., 2016, 搂听5 SortG Rz听19). Auch bei ihnen w盲re die von der Kl盲gerin unternommene Erzeugung des Vermehrungsmaterials der Hybridsorte eine gesch眉tzte Handlung, wof眉r die Kl盲gerin eine Produktionslizenz br盲uchte.

Rz. 42

cc) Das Recht, nach 搂听10 Abs.听1 Nr.听1 Buchst.听a SortSchG Vermehrungsmaterial der gesch眉tzten Sorte zu erzeugen und in den Verkehr zu bringen, wurde der Kl盲gerin auch zeitlich befristet gegen Lizenzzahlungen 眉berlassen.

Rz. 43

aaa) Die zeitlich befristete 脺berlassung von Rechten steht im Gegensatz zur endg眉ltigen Rechts眉bertragung. Sie liegt vor, soweit und solange der Verbleib des Rechts beim Berechtigten ungewiss ist, etwa weil das Recht an den 脺bertragenden zur眉ckfallen kann (vgl. zu 搂听21 EStG: BFH-Urteile vom 23.04.2003听- IX听R听57/99, BFH/NV 2003, 1311, unter II.1.a听aa; vom 23.05.1979听- I听R听163/77, BFHE 128, 213, BStBl II 1979, 757, unter 3.c, und vom 07.12.1977听- I听R听54/75, BFHE 124, 175, BStBl II 1978, 355, unter 3.).

Rz. 44

Eine zeitlich befristete 脺berlassung von Rechten liegt bereits vor, wenn bei Abschluss des Vertrags ungewiss ist, ob und wann die 脺berlassung zur Nutzung endet. F眉r die Annahme einer zeitlichen Begrenzung gen眉gt bereits das Vorhandensein gesetzlicher K眉ndigungsm枚glichkeiten, die auf bestimmte F盲lle beschr盲nkt sind (BFH-Urteil in BFHE 128, 213, BStBl II 1979, 757, unter 3.d), oder die Aufnahme einer aufl枚senden Bedingung in den 脺bertragungsvertrag (BFH-Beschluss vom 01.12.1982听- I听B听11/82, BFHE 137, 178, BStBl II 1983, 367, unter 3.).

Rz. 45

Dagegen liegt eine endg眉ltige 脺bertragung vor, wenn das Recht dem Berechtigten mit Gewissheit endg眉ltig verbleiben wird, ein R眉ckfall des Rechts kraft Gesetzes oder Vertrags nicht in Betracht kommt (BFH-Urteil in BFHE 128, 213, BStBl II 1979, 757, unter 3.c) oder das wirtschaftliche Eigentum an dem Recht auf den Berechtigten 眉bergeht, weil es sich w盲hrend der vereinbarten Nutzungsdauer in seinem wirtschaftlichen Wert ersch枚pft (sog. "verbrauchende" Rechts眉berlassung, BFH-Urteil vom 16.05.2001听- I听R听64/99, BFHE 196, 210, BStBl II 2003, 641, unter B.II.3.).

Rz. 46

bbb) Die Frage, ob es sich um eine zeitlich befristete oder um eine endg眉ltige 脺berlassung von Rechten handelt, ist nach dem Vertrag und damit auch nach den Verh盲ltnissen zu beurteilen, wie sie sich bei Abschluss des Vertrags darstellen. Denn der Vertrag ist die Rechtsgrundlage f眉r die 脺berlassung der Rechte und damit auch ma脽geblich f眉r die Rechtsnatur der 脺berlassung (BFH-Urteil in BFHE 124, 175, BStBl II 1978, 355, unter 3.).

Rz. 47

Die Vorinstanz hat hierzu zwar nicht ausdr眉cklich Stellung genommen. Der erkennende Senat ist jedoch befugt, die Produktions-, Vertriebs- und Lizenzvereinbarung vom......2007 und die Zusatzvereinbarung vom......2011 anhand der tats盲chlichen Feststellungen selbst auszulegen (Gr盲ber/Ratschow, a.a.O., 搂听118 Rz听24, m.w.N.).

Rz. 48

ccc) Aus der vorliegenden Produktions-, Vertriebs- und Lizenzvereinbarung vom......2007 geht hervor, dass die X-GmbH Inhaberin des Sortenschutzrechts nach 搂听10 Abs.听1 Nr.听1 SortSchG (搂听3 Abs.听1 Satz听1) ist. Als Rechteinhaberin 眉berl盲sst sie der Kl盲gerin schuldrechtlich eine exklusive Lizenz zur Produktion und zum Vertrieb von Sorten der X-GmbH, wie dies 搂听11 Abs.听2 SortSchG vorsieht. Dies best盲tigt auch 搂听4 der Lizenzvereinbarung, wonach die Rechte und Pflichten aus dem Vertrag nicht auf andere 眉bertragbar sind. Eine solche Einschr盲nkung w盲re bei einem dinglichen Vollerwerb des Sortenschutzrechts durch die Kl盲gerin nach 搂听11 Abs.听1 SortSchG nicht m枚glich.

Rz. 49

Letztlich sieht die Lizenzvereinbarung verschiedene Konstellationen vor, in denen die einger盲umten exklusiven Nutzungsrechte an die X-GmbH zur眉ckfallen, was im Widerspruch zur endg眉ltigen 脺bertragung des Vollrechts steht. Einerseits erh盲lt die X-GmbH die einger盲umten exklusiven Nutzungsrechte zur眉ck, wenn die Kl盲gerin die Vermarktung der Sorte ablehnt oder diese sp盲ter aufgibt (搂听1 Abs.听2). Andererseits entfallen die einger盲umten exklusiven Nutzungsrechte der Kl盲gerin nach K眉ndigung des Vertrags, woraus folgt, dass die X-GmbH jederzeit das Vollrecht selbst innehatte.

Rz. 50

ddd) Es liegt auch keine verbrauchende Rechte眉berlassung vor, wie die Kl盲gerin meint. Zwar endet der Sortenschutz nach 搂听13 SortSchG nach 25 bzw. 30听Jahren. Allerdings sieht der Vertrag nur eine Mindestlaufzeit von f眉nf Jahren vor und ist von beiden Seiten k眉ndbar (搂听10).

Rz. 51

dd) Das FG ging auch zu Recht davon aus, dass die R眉ckausnahme des 搂听8 Nr.听1 Buchst.听f GewStG f眉r Lizenzen, die ausschlie脽lich dazu berechtigen, daraus abgeleitete Rechte Dritten zu 眉berlassen, nicht eingreift.

Rz. 52

aaa) Lizenzen, die ausschlie脽lich dazu berechtigen, daraus abgeleitete Rechte Dritten zu 眉berlassen, liegen bei sog. Vertriebslizenzen oder Durchleitungsrechten vor, bei denen nur das Recht zum Absatz und Vertrieb bestimmter Produkte oder Dienstleistungen an den Lizenznehmer 眉bertragen wird. Eine solche Vertriebslizenz ist nur dann gegeben, wenn der Lizenznehmer die einger盲umten Rechte nicht selbst nutzt (z.B. in Form der Herstellung oder Produktion; Clemens in Deloitte, GewStG, 搂听8 Nr.听1f Rz听48) oder ver盲ndert oder bearbeitet (vgl. koordinierte L盲ndererlasse, z.B. Finanzministerium des Landes Nordrhein-Westfalen vom 02.07.2012, G听1422-95-V听B听4, Rz听42) und er stattdessen die Rechte unver盲ndert weitergibt (vgl. Franke/Gageur, Betriebsberater 2008, 1704, 1709; Clemens/Laurent, Deutsches Steuerrecht 2008, 440, 441). Denn nur in diesen F盲llen ist der Lizenznehmer einem Handelsvertreter gleichzustellen (BTDrucks 16/4841, S.听80).

Rz. 53

bbb) Im vorliegenden Fall wurde der Kl盲gerin das Recht zur Produktion des Vermehrungsmaterials 眉bertragen. Dieses hat sie ausge眉bt, indem sie durch Einschaltung von Dienstleistern und Vermehrern das Vermehrungsmaterial f眉r sich zum Verkauf produzierte. Durch diese Nutzung der Produktionslizenz zur Erzeugung des Vermehrungsmaterials ist die Kl盲gerin nicht als Handelsvertreterin, sondern selbst als Produzentin des Vermehrungsmaterials anzusehen. Schon dies schlie脽t die R眉ckausnahme f眉r Vertriebslizenzen in 搂听8 Nr.听1 Buchst.听f GewStG aus.

Rz. 54

ccc) Zudem hat die Kl盲gerin den Landwirten nicht das durch 搂听10 Abs.听1 Nr.听1 Buchst.听a SortSchG gesch眉tzte Recht vermittelt, das Saatgut anzubauen. Denn so weit reicht der Sortenschutz nicht. Gesch眉tzt ist lediglich die Erzeugung von Vermehrungsmaterial. Die Landwirte erwerben das von der Kl盲gerin erzeugte Vermehrungsmaterial aber nicht zur Erzeugung von Vermehrungsmaterial, sondern zum Anbau und zur Produktion von Erntegut zur Weiterverarbeitung. Ein Absaaten und der Nachbau war den Landwirten nach den Feststellungen des FG nicht gestattet. Der reine Anbau von Vermehrungsmaterial zur Erzeugung von Erntegut ist vom Sortenschutzrecht regelm盲脽ig nicht gesch眉tzt. Ein solcher Schutz w盲re nach 搂听10 Abs.听1 Nr.听2 SortSchG nur dann gegeben, wenn der Sortenschutzinhaber (hier: X-GmbH) auf der jeweils vorhergehenden Stufe (hier: der Kl盲gerin) keine Gelegenheit h盲tte, sein Recht geltend zu machen, sog. "Kaskadenl枚sung" (Keukenschrijver, a.a.O., 搂听10 Rz听43; Godt in Metzger/Zech, a.a.O., 2016, 搂听10 SortG Rz听41). Daher ging das FG zu Recht davon aus, dass der Sortenschutz im vorliegenden Fall durch das berechtigte Erzeugen und Inverkehrbringen des Vermehrungsmaterials durch die Kl盲gerin endete und den Landwirten keine Rechte aus dem Sortenschutz 眉berlassen wurden. Zudem war der Kl盲gerin eine Weitergabe von Schutzrechten an Dritte bereits nach 搂听4 der Produktions-, Vertriebs- und Lizenzvereinbarung untersagt. Die Kl盲gerin war damit das "letzte Glied der 脺berlassungskette", was eine Vertriebslizenz ausschlie脽t (vgl. koordinierte L盲ndererlasse, z.B. Finanzministerium des Landes Nordrhein-Westfalen vom 02.07.2012, 1422-95-V听B听4, Rz听40; Glanegger/G眉roff, GewStG, 9.听Aufl., 搂听8 Nr.听1 Buchst.听f Rz听10; Bl眉mich/Hofmeister, 搂听8 GewStG Rz听290; Ke脽 in Lenski/Steinberg, a.a.O., 搂听8 Nr.听1 Buchst.听f Rz听26; Schnitter in Frotscher/Dr眉en, KStG/GewStG/UmwStG, 搂听8 GewStG Rz听280; auch Rode in: Wendt/Suchanek/M枚llmann/ Heinemann, a.a.O., 搂听8 Nr.听1 Buchst.听f Rz听38; Clemens in Deloitte, a.a.O., 搂听8 Nr.听1f Rz听50).

Rz. 55

3. Die Kostenentscheidung folgt aus 搂听135 Abs.听2 FGO.

Fundstellen