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Entscheidungsstichwort (Thema)

Zur beschr盲nkten Steuerpflicht bei Bandenwerbung einer ausl盲ndischen Gesellschaft; kein Steuerabzug gem. 搂 50a Abs. 4 Nr. 3 EStG f眉r Ver盲u脽erung von Rechten

Leitsatz (amtlich)

1. 脺bertr盲gt eine ausl盲ndische Gesellschaft die ihr vom Veranstalter einger盲umten Werbem枚glichkeiten bei Sportveranstaltungen (hier: Bandenwerbung) auf ein inl盲ndisches Unternehmen, unterliegen die daf眉r gezahlten Verg眉tungen nicht gem盲脽 搂 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG der beschr盲nkten Steuerpflicht.

2. Dem Steuerabzug gem盲脽 搂 50a Abs. 4 Nr. 3 EStG unterfallen nur Verg眉tungen f眉r die 脺berlassung der Nutzung oder des Rechts auf Nutzung von Rechten, nicht aber solche f眉r die Ver盲u脽erung von Rechten (gegen R 227a Abs. 2 EStR, BMF-Schreiben vom 23. Januar 1996, BStBl I 1996, 89, Tz. 2.4).

Normenkette

EStG 1990 搂听49 Abs.听1 Nr.听2 Buchst.听d, f., Nr.听6, Abs.听2, 搂听50a Abs. 4 Nrn.听1, 3

Verfahrensgang

Tatbestand

A. Die Kl盲gerin, Revisionskl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin), eine AG mit Sitz in Liechtenstein, erwarb durch Vertr盲ge mit in- und ausl盲ndischen Sportveranstaltern die exklusiven Nutzungsrechte und Werberechte an bestimmten Werbem枚glichkeiten anl盲sslich von Sportveranstaltungen, verbunden mit der Berechtigung, diese an Dritte zu vergeben. In Aus眉bung dieser Berechtigung 眉bertrug sie in den Streitjahren 1993 bis 1995 der Beigeladenen, einer im Inland ans盲ssigen GmbH & Co. KG, die Nutzung bestimmter Werbem枚glichkeiten (durch Bandenwerbung) bei Veranstaltung im In- und Ausland.

Der Beklagte, Revisionskl盲ger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) sah in den hierf眉r geleisteten Zahlungen der Beigeladenen an die Kl盲gerin inl盲ndische, der beschr盲nkten Steuerpflicht gem盲脽 搂 2 des 碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄es (KStG) i.V.m. 搂 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d und Buchst. f des Einkommensteuergesetzes 1990 i.d.F. des Gesetzes zur Bek盲mpfung des Mi脽brauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts (Missbrauchbek盲mpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz 鈥昐tMBG鈥�) vom 21. Dezember 1993 (BGBl I 1993, 2310, BStBl I 1994, 50) 鈥�EStG 1990/1994鈥� unterliegende Eink眉nfte. Wegen des unterlassenen Steuerabzugs gem盲脽 搂 50a Abs. 4 Satz 1 EStG 1990/1994 wurde die Beigeladene als Haftende (搂 73g der Einkommensteuer-Durchf眉hrungsverordnung 鈥旹StDV鈥�) in Anspruch genommen. Die Haftung bezog sich nach den Angaben im Haftungsbescheid nur auf K枚rperschaftsteuer f眉r 1993 und 1994, ausweislich einer beigef眉gten Anlage 眉ber die einzelnen Veranstaltungen aber auch auf Verg眉tungen f眉r 1995.

Gegen den Haftungsbescheid legten die Kl盲gerin und die Beigeladene Einspruch ein. W盲hrend des Einspruchsverfahrens beschr盲nkte das FA die Haftung f眉r K枚rperschaftsteuer 1993 auf die Zahlungen f眉r inl盲ndische Sportveranstaltungen und erlie脽 einen entsprechend ge盲nderten Haftungsbescheid.

Die nach zur眉ckweisender Einspruchsentscheidung durch die Kl盲gerin erhobene Klage hatte lediglich insoweit Erfolg, als in die Haftung Steuer auf Verg眉tungen f眉r Auslandsveranstaltungen einbezogen worden war. Im 脺brigen wurde die Klage als unbegr眉ndet abgewiesen. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst (DStRE) 1999, 906 abgedruckt.

Dagegen wenden sich sowohl die Kl盲gerin als auch das FA mit Revisionen und begr眉nden diese mit Verletzung materiellen Rechts.

Die Kl盲gerin beantragt, das FG-Urteil und die angefochtenen Haftungsbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben und wendet sich der Sache nach gegen die Revision des FA, ohne dazu einen ausdr眉cklichen Antrag zu stellen.

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben, die Klage als unbegr眉ndet abzuweisen und die Revision der Kl盲gerin zur眉ckzuweisen.

Die Beigeladene hat sich in der Sache der Kl盲gerin angeschlossen, jedoch keine eigenen Antr盲ge gestellt.

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B. I. Soweit sich die Revision des FA auf die Haftung f眉r die K枚rperschaftsteuer betreffend das Streitjahr 1993 erstreckt, ist sie unzul盲ssig. Die Vorinstanz hat die Klage insoweit abgewiesen, so dass f眉r ein Rechtsmittel des obsiegenden FA das Rechtsschutzbed眉rfnis fehlt.

II. Die Revision des FA ist auch unbegr眉ndet. Demgegen眉ber ist die Revision der Kl盲gerin, die als Steuerschuldnerin berechtigt war, die gegen die Beigeladene als Verg眉tungsschuldnerin gerichteten Haftungsbescheide des FA anzufechten (vgl. Bundesfinanzhof 鈥旴FH鈥�, Urteil vom 29. Juni 1973 VI R 311/69, BFHE 109, 502, BStBl II 1973, 780; Heinicke in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 20. Aufl., 搂 50a Rz. 22; Gosch in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 搂 50a Rz. 56; zweifelnd Drenseck in Schmidt, a.a.O., 搂 42d Rz. 58), begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und der Haftungsbescheide.

1. Die Kl盲gerin ist nach 搂 2 Abs. 1, 搂 8 Abs. 1 KStG mit ihren Bez眉gen aus dem Inland beschr盲nkt steuerpflichtig, soweit diese die Inlandskriterien des 搂 49 EStG 1990 erf眉llen. Da f眉r die Kl盲gerin im Inland keine Betriebsst盲tte unterhalten wurde und kein st盲ndiger Vertreter bestellt war (搂 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG 1990), kommt als Rechtsgrundlage f眉r eine beschr盲nkte Steuerpflicht gem盲脽 搂 49 Abs. 1 EStG 1990/1994 nur dessen Nr. 2 Buchst. d und Buchst. f sowie 鈥昩ei Anwendung der isolierenden Betrachtungsweise (搂 49 Abs. 2 EStG 1990)鈥� dessen Nr. 6 in Betracht. Die Vorinstanz hat dies f眉r den Streitfall im Hinblick auf die inl盲ndischen Sportveranstaltungen bejaht und die Steuerpflicht insoweit auf 搂 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG 1990 gest眉tzt. Dem pflichtet der Senat nicht bei (2.). Das FG hat die Steuerpflicht hingegen f眉r die ausl盲ndischen Sportveranstaltungen verneint; die insoweit allein in Betracht zu ziehende Besteuerung gem盲脽 搂 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG 1990/1994 l枚se keine Steuerabzugspflicht der beigeladenen Verg眉tungsschuldnerin gem盲脽 搂 50a Abs. 4 Satz 1 EStG 1990/1994 und damit auch keine Haftungsinanspruchnahme aus. Gleicherma脽en entfalle eine Steuerpflicht gem盲脽 搂 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1990, da dessen Voraussetzungen nicht erf眉llt seien. In diesen beiden rechtlichen Beurteilungen ist die Vorinstanz zu best盲tigen (3. und 4.).

2. Die 脺berlassung der M枚glichkeit, auf Sportveranstaltungen zu werben, f眉hrt nicht zu gewerblichen Eink眉nften, die gem盲脽 搂 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG 1990 durch sportliche Darbietungen im Inland oder deren Verwertung oder die aus anderen mit diesen Leistungen zusammenh盲ngenden Leistungen erzielt werden.

F眉r ausl盲ndische Sportveranstaltungen fehlt bereits, wie auch das FA einr盲umt, die Ankn眉pfung an einen inl盲ndischen Sachverhalt (vgl. dazu Senatsurteil vom 17. Dezember 1997 I R 18/97, BFHE 185, 19, BStBl II 1998, 440). Im 脺brigen ist es zwar denkbar, dass Sportler oder sportliche Darbietungen durch Werbung "vermarktet" und damit "verwertet" werden. Es muss auch nicht unbedingt durch den Darbietenden selbst geworben werden. Dies kann auch ein Dritter tun. Werbema脽nahmen Dritter, die nicht die Darbietung oder den Darbietenden "bewerben", sondern die nur w盲hrend oder anl盲sslich einer sportlichen Darbietung vorgenommen werden, sind jedoch keine solchen, durch die die Veranstaltung und damit das Ergebnis des Dargebotenen oder aber auch eines dadurch geschaffenen Wertes oder Produkts verwertet wird (Ma脽baum in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und 碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄, Kommentar, 21. Aufl., 搂 49 EStG Rz. 539, 543). Sie stellen vielmehr eigenst盲ndige Leistungen dar, die neben der Darbietung und deren Verwertung erbracht werden und zu diesen lediglich in einem insoweit nicht gen眉genden mittelbaren, nicht aber in einem unmittelbaren sachlichen Zusammenhang stehen (Ma脽baum, a.a.O., 搂 49 EStG Rz. 543 a.E.).

Ein solcher lediglich mittelbarer Zusammenhang kann allerdings u.U. ausreichen, um die Nebenleistungen als andere mit der Darbietung und deren Verwertung zusammenh盲ngende Leistungen i.S. der ausdr眉cklichen Einbeziehung in 搂 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG 1990 zu qualifizieren (Ma脽baum, a.a.O., 搂 49 EStG Rz. 551 a.E., Rz. 543 a.E.; Gosch, a.a.O., 搂 49 Rz. 43, m.w.N.). Im Einzelnen braucht aber auch darauf nicht n盲her eingegangen zu werden. Dies setzt n盲mlich in jedem Fall voraus, dass einerseits die eigentliche steuerbegr眉ndende Hauptleistung 鈥昬ntweder die Darbietung oder deren Verwertung鈥�, und andererseits die darin einbezogenen und mit diesen zusammenh盲ngenden Nebenleistungen von einem und demselben Anbieter "aus einer Hand" erbracht werden. Nur so erkl盲rt sich die gesetzliche Zuordnung dieser Nebenleistungen zu den jeweiligen Hauptt盲tigkeiten ("einschlie脽lich"). Werden Nebenleistungen dagegen auf der Grundlage besonderer Vertr盲ge, die der inl盲ndische Veranstalter mit einem Dritten abgeschlossen hat, von einem anderen als dem Darbietenden oder dem die Darbietung Verwertenden erbracht, fehlt der erforderliche tats盲chliche, konkrete und untrennbare Zusammenhang mit der Darbietung oder deren Verwertung (vgl. Ma脽baum, a.a.O., 搂 49 EStG Rz. 548 a.E.; Wied in Bl眉mich, Einkommensteuergesetz, 碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄, Gewerbesteuergesetz, 16. Aufl., 搂 49 EStG Rz. 107; Schauhoff, Internationales Steuerrecht 1997, 5,9; Gosch, a.a.O., 搂 49 EStG Rz. 43). Davon geht letztlich auch die Finanzverwaltung aus (vgl. R 227b Satz 3 der Einkommensteuer-Richtlinien 鈥旹StR鈥� 1993).

Im Streitfall wird die Werbem枚glichkeit von der Kl盲gerin gew盲hrt. Diese tritt als selbst盲ndige Leistungserbringerin neben die jeweiligen Darbietenden und ggf. Verwertenden der einzelnen Sportveranstaltungen. Die erforderliche Identit盲t des Leistenden fehlt. Der Tatbestand des 搂 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG 1990 ist sonach nicht erf眉llt.

3. Ob eine beschr盲nkte Steuerpflicht der Kl盲gerin durch die 鈥昽hnehin erstmals vom Veranlagungszeitraum 1994 (vgl. 搂 52 Abs. 1 Satz 1 EStG 1990/1994) und damit f眉r das Streitjahr 1993 noch nicht anwendbare鈥� Vorschrift des 搂 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG 1990/1994 begr眉ndet werden kann, hat das FG im Ergebnis dahinstehen lassen. Eine solche Steuerpflicht sei jedenfalls nicht geeignet, die Haftungsschuld der Beigeladenen auszul枚sen, weil diese hierf眉r nicht zum Steuerabzug gem盲脽 搂 50a Abs. 4 Nr. 3 EStG 1990/1994 verpflichtet sei. Dem ist zuzustimmen.

Inl盲ndische Eink眉nfte i.S. von 搂 1 Abs. 4 EStG 1990 sind nach 搂 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG 1990/1994 Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb, die durch Ver盲u脽erung von Rechten i.S. von Nr. 6 der Vorschrift erzielt werden. Um Rechte i.S. von 搂 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1990 handelt es sich bei solchen, die gem盲脽 搂 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG 1990 zeitlich begrenzt an einen anderen 眉berlassen werden k枚nnen. Die Kl盲gerin und die Beigeladene verneinen dies f眉r die Gew盲hrung der Werbem枚glichkeit als blo脽es Gestattungsrecht (vgl. aber Bundesgerichtshof, Urteil vom 26. Januar 1994 XII ZR 93/92, Monatsschrift f眉r Deutsches Recht 鈥昅DR鈥�, 1994, 346). Im Ergebnis braucht dem nicht weiter nachgegangen zu werden. Gleiches gilt f眉r die Frage danach, ob die 脺berlassung des Rechts auf die Nutzung der jeweiligen Sportveranstaltung zu Werbezwecken als Ver盲u脽erung im Rechtssinne i.S. des 搂 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG 1990/1994 zu verstehen ist, wenn sich die Nutzung mit der Sportveranstaltung ersch枚pft und deswegen letzten Endes wirtschaftlich endg眉ltig in das Verm枚gen des Nutzenden 眉bergeht, statt ihm lediglich zeitlich begrenzt 眉berlassen zu werden (vgl. dazu BFH-Urteil vom 27. Februar 1976 III R 64/74, BFHE 119, 77, BStBl II 1976, 529; Senatsbeschluss vom 1. Dezember 1982 I B 11/82, BFHE 137, 178, BStBl II 1983, 367; M. Klein in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., 搂 49 EStG Rz. 932; Gosch, a.a.O., 搂 49 Rz. 140).

Denn auch, wenn die tatbestandlichen Voraussetzungen des 搂 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG 1990/1994 s盲mtlich erf眉llt w盲ren, w盲re die auf die betreffenden Eink眉nfte entfallende Einkommensteuer nicht gem盲脽 搂 50a Abs. 4 Nr. 3 EStG 1990/1994 im Wege des Steuerabzugs zu erheben. Die hierf眉r erforderliche "脺berlassung der Nutzung oder des Rechts auf Nutzung von Rechten" liegt nicht vor. Ein Nutzungsrecht in diesem Sinne wird nicht "眉berlassen", wenn es ver盲u脽ert wird. Dies gilt auch dann, wenn eine sich infolge der Nutzung "verbrauchende" Rechts眉berlassung, wie vorstehend ausgef眉hrt, einer Ver盲u脽erung gleichstehen k枚nne. Denn anders als 搂 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG 1990/1994 setzt 搂 50a Abs. 4 Nr. 3 EStG 1990/1994 tatbestandlich keine "Ver盲u脽erung", sondern (nur) eine "脺berlassung" voraus. Gerade die insoweit wortgleiche Verwendung der gesetzlichen Erfordernisse sowohl in 搂 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG 1990 als auch in 搂 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG 1990 verdeutlicht, dass vom Tatbestand des 搂 50a Abs. 4 Nr. 3 EStG 1990/ 1994 nicht jegliche Rechts眉bertragung, vielmehr lediglich die 脺berlassung des Rechts zur Nutzung erfasst wird. Das FA m眉sste sich also, um seinen Steuerabzug durchzusetzen, direkt an den beschr盲nkt steuerpflichtigen Steuerschuldner halten, es kann dies nicht im Haftungswege gegen眉ber dem Verg眉tungsschuldner tun. Soweit die Finanzverwaltung (vgl. R 227a Abs. 2 EStR 1993; Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 23. Januar 1996, BStBl I 1996, 89, dort Tz. 2.4) anderer Auffassung ist, widerspricht dies dem Gesetz (眉berwiegende Meinung, vgl. z.B. L眉dicke, Der Betrieb 1994, 952, 954; Nieland in Lademann, Einkommensteuergesetz, 搂 50a Rz. 127 f.; Frotscher, Einkommensteuergesetz, 搂 50a Rz. 20; Kumpf in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., 搂 50a EStG Rz. 99; Gosch, a.a.O., 搂 50a Rz. 27; s. auch Art. 12 Abs. 2 des OECD-Musterabkommens).

4. Schlie脽lich scheidet auch eine beschr盲nkte Steuerpflicht der Kl盲gerin gem盲脽 搂 49 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. 搂 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG 1990 aus, und zwar schon deswegen, weil die daf眉r gebotene zeitlich begrenzte Rechts眉berlassung nicht gegeben ist. Die im Streitfall in Rede stehenden Rechts眉berlassungen, so denn solche 眉berhaupt anzunehmen w盲ren, "verbrauchten" sich mit den jeweiligen Sportveranstaltungen und gen眉gten damit den gesetzlichen Anforderungen nicht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 119, 77, BStBl II 1976, 529; Senatsbeschluss in BFHE 137, 178, BStBl II 1983, 367). Ob eine beschr盲nkte Steuerpflicht nach 搂 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1990 auch deswegen zu verneinen w盲re, weil die Kl盲gerin als Kapitalgesellschaft ausschlie脽lich gewerbliche Eink眉nfte erzielt und somit ungeachtet der isolierenden Betrachtungsweise (搂 49 Abs. 2 EStG 1990) allenfalls gem盲脽 搂 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1990/1994 steuerpflichtig sein k枚nnte (vgl. Clausen in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., 搂 49 EStG Rz. 1256; Gosch, a.a.O., 搂 49 Rz. 161, m.w.N.), kann in Anbetracht dessen unbeantwortet bleiben.

5. Da die Vorinstanz hinsichtlich der inl盲ndischen Sportveranstaltungen abweichender Ansicht war, ist ihr Urteil und sind die angefochtenen, gegen die Beigeladene ergangenen Haftungsbescheide aufzuheben.

Fundstellen