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Leitsatz (amtlich)

1. Erteilt ein Buchverleger einer Buchgemeinschaft f眉r ein einzelnes Werk ein zeitlich begrenztes Recht zur Veranstaltung einer Lizenzausgabe, so begr眉ndet der Lizenzvertrag regelm盲脽ig ein pacht盲hnliches Dauerschuldverh盲ltnis und nicht ein kauf盲hnliches Einzelrechtsverh盲ltnis.

2. Dies gilt auch dann, wenn die erteilte Lizenz eine ausschlie脽liche ist, so da脽 beim Lizenznehmer ein gegenst盲ndliches (dingliches) Nutzungsrecht entsteht.

2. Der Anspruch auf Mindestlizenzgeb眉hren entsprechend der H枚he einer garantierten Mindestauflage ist nach den Grunds盲tzen 眉ber die Behandlung von Forderungen aus schwebenden Gesch盲ften nicht als Verm枚gensgegenstand anzusetzen.

Normenkette

BewG 1965 搂 95

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) ist Buchverleger. Er schlo脽 mit Buchgemeinschaften Lizenzvertr盲ge ab. Diese berechtigten die Buchgemeinschaften, innerhalb einer bestimmten Zeit (meistens drei Jahre) Lizenzausgaben von Werken zu veranstalten, an denen dem Kl盲ger das Verlagsrecht zusteht. Die Buchgemeinschaften zahlten als Verg眉tung einen bestimmten Betrag je Exemplar. Sie garantierten au脽erdem eine Mindestauflage. Die Leistungen f眉r die garantierte Mindestauflage wurden meistens in der Weise bewirkt, da脽 eine Teilzahlung bei Vertragsabschlu脽, eine weitere Teilzahlung bei Erscheinen der Lizenzausgabe und die letzte Teilzahlung sechs Monate nach Erscheinen der Lizenzausgabe gezahlt wurde. Im 眉brigen wurden die verkauften Exemplare jeweils entsprechend dem Verkauf innerhalb eines bestimmten Zeitraums abgerechnet.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) erfa脽te bei der Einheitsbewertung des Betriebsverm枚gens des Kl盲gers zum 1. Januar 1967, 1. Januar 1968 und 1. Januar 1969 die abgezinsten Forderungen auf die Lizenzgeb眉hren f眉r die jeweils garantierten Mindestauflagen. Die Einspr眉che gegen die Feststellungsbescheide, mit denen der Kl盲ger dem Ansatz der Mindestlizenzforderungen entgegentrat, waren erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.

Die Revision des Kl盲gers r眉gt, das FG habe zu Unrecht angenommen, mit dem Abschlu脽 der Lizenzvertr盲ge sei eine bewertungsrechtlich zu erfassende Forderung entstanden. F眉r die steuerrechtliche Beurteilung, ob eine Forderung aus dem Lizenzvertrag anzusetzen sei, komme es auf die Art des Vertrages an. Die von ihm abgeschlossenen Lizenzvertr盲ge wiesen wesens盲hnliche Merkmale zur Pacht auf. Unstreitig w眉rde bei einem Pachtvertrag die Pachtforderung nicht als Verm枚gensgegenstand erfa脽t, vielmehr erh枚hten erst die laufenden Pachteinnahmen das Betriebsverm枚gen. Auch die vom Kl盲ger geschlossenen Vertr盲ge begr眉ndeten, 盲hnlich wie ein Pachtverh盲ltnis, ein Nutzungsrecht, durch das im Rahmen eines Dauerschuldverh盲ltnisses dem Lizenzgeber das Recht zur zeitlich befristeten Auswertung des Verlagsrechts 眉berlassen werde. Das FG gehe fehl, wenn es diesen Vertr盲gen einen kauf盲hnlichen Charakter beimesse. Mit der Behauptung der Vorinstanz, da脽 durch diese Vertr盲ge ein dingliches Recht 眉bertragen werde, k枚nne nicht begr眉ndet werden, da脽 ein Kaufvertrag abgeschlossen sei. Denn der wirtschaftliche Inhalt dieser Vertr盲ge, auf den es f眉r die Besteuerung ankomme, sei nicht auf Ver盲u脽erung eines Rechts gerichtet, sondern auf zeitweise Nutzung eines Rechts in bestimmter Hinsicht. F眉r die Annahme eines Rechtskaufs fehle es am endg眉ltigen Verbleiben eines abgespaltenen Rechts beim Lizenznehmer.

Der Kl盲ger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Einheitswert des Betriebsverm枚gens jeweils um die angesetzten Lizenzgeb眉hren herabzusetzen.

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Auf die Revision wird die Vorentscheidung aufgehoben.

1. Nach 搂搂 2, 95 BewG 1965 geh枚ren zum Betriebsverm枚gen alle Wirtschaftsg眉ter, die einem gewerblichen Betrieb als Hauptzweck dienen. Wirtschaftsg眉ter des Betriebsverm枚gens sind nicht nur k枚rperliche Gegenst盲nde, sondern auch Rechte, wie z. B. Forderungen. Eine Forderung ist als Wirtschaftsgut anzusehen, wenn sie entstanden und noch nicht getilgt ist. Auch eine Forderung aus einem schwebenden Gesch盲ft ist ein Wirtschaftsgut. Forderungen aus schwebenden Gesch盲ften werden trotzdem steuerrechtlich grunds盲tzlich nicht erfa脽t. Dies beruht auf der 脺berlegung, da脽 sich w盲hrend des Schwebezustands eines Gesch盲fts Rechte und Pflichten der Vertragsparteien gleichwertig gegen眉berstehen (vgl. Entscheidung des BFH vom 6. M盲rz 1970 III R 20/66, BFHE 99, 50, BStBl II 1970, 489; G眉rsching-Stenger, Bewertungsgesetz und Verm枚gensteuergesetz, Kommentar, 6. Aufl., 搂 95 BewG Anm. 100; Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 11. Aufl., 搂搂 4, 5 Rdnr. 465). Deshalb wird der Erfolg des Gesch盲fts grunds盲tzlich erst nach der Erf眉llung erfa脽t.

2. Unter schwebenden Gesch盲ften werden gegenseitige Vertr盲ge verstanden, die noch von keiner Seite erf眉llt sind. Auch Dauerschuldverh盲ltnisse k枚nnen steuerrechtlich als schwebende Gesch盲fte zu behandeln sein. Dauerschuldverh盲ltnisse sind Rechtsverh盲ltnisse, deren Verpflichtung nicht in einer einmaligen Leistung besteht, sondern sich 眉ber einen Zeitraum erstreckt. Das eigentliche Dauerschuldverh盲ltnis, das neben dem Sukzessivlieferungsvertrag und dem Wiederkehrschuldverh盲ltnis steht, kann auf ein fortgesetztes Tun oder auf ein fortgesetztes Unterlassen gerichtet sein. Der Lizenzvertrag ist ebenso wie die Miete oder die Pacht ein eigentliches Dauerschuldverh盲ltnis (Staudinger, Kommentar zum B眉rgerlichen Gesetzbuch, 11. Aufl., Einleitung zu 搂 241 Anm. O 1-4).

Der Senat braucht sich nicht mit der b眉rgerlich-rechtlichen Streitfrage auseinanderzusetzen, ob ein Dauerschuldverh盲ltnis erst nach Ablauf des Zeitraums, f眉r den es besteht, erf眉llt ist und deshalb nicht in eine Vielzahl von Einzelleistungen aufgespalten werden kann (so wohl Staudinger, a. a. O., Anm. O 5) oder ob das Dauerschuldverh盲ltnis mit den sich daraus ergebenden einzelnen Forderungsrechten nicht identisch ist, so da脽 f眉r diese Einzelrechte die Erf眉llung selbst盲ndig zu beurteilen ist (vgl. Wiese, Festschrift f眉r Nipperdey I 1965, S. 837). Denn die aufgrund 搂 1 Abs. 2 StAnpG im Steuerrecht gebotene wirtschaftliche Betrachtungsweise verlangt f眉r die Beurteilung der Gleichwertigkeit von Rechten und Pflichten eines Dauerschuldverh盲ltnisses, auf die Erf眉llung der einzelnen wiederkehrenden Leistungen oder Dauerleistungen abzustellen. Danach bleibt ein Dauerschuldverh盲ltnis selbst nach teilweiser Erf眉llung ein schwebendes Gesch盲ft, wenn die beiderseits noch zu erbringenden Leistungen sich gleichwertig gegen眉berstehen (so BFH-Urteil III R 20/66). Es ist zumindest steuerrechtlich mit Wiese (a. a. O. S. 848) davon auszugehen, da脽 bei geh枚riger beiderseitiger Erf眉llung der Dauerleistungen f眉r den jeweils vergangenen Zeitraum eine teilweise Erf眉llung des Dauerschuldverh盲ltnisses anzunehmen ist, so da脽 sich am Ende dieses Zeitraums erneut noch nicht erf眉llte Rechte und Pflichten gleichwertig gegen眉berstehen. Bei Verpflichtungen zu Dauerunterlassungen wird die qualitativ stets gleichbleibende Dauerverpflichtung nicht nach ihrem Gegenstand, sondern nur im Hinblick auf ihre zeitliche Dimension geteilt (so Wiese, a. a. O. S. 849/850).

3. Durch die Lizenzvertr盲ge der vom Kl盲ger abgeschlossenen Art verpflichtet sich der Verleger, beim Lizenznehmer ein gegenst盲ndliches (dingliches) Nutzungsrecht zu begr眉nden, die Werknutzung zu dulden und daf眉r Gew盲hr zu leisten, da脽 der Lizenznehmer in seinem Bereich das Werk ausschlie脽lich nutzen kann. Letzteres bedeutet, da脽 sich der Verleger w盲hrend der Dauer des Lizenzvertrags mit einer Buchgemeinschaft im Bereich der Nutzungsberechtigung des Lizenznehmers eigener Nutzung durch Herausgabe einer billigen Volksausgabe oder einer Taschenbuchausgabe enthalten mu脽, keinem anderen gleichartige Nutzungsrechte einr盲umen darf und Beeintr盲chtigungen der Lizenz durch Dritte abwehren mu脽 (vgl. Beck, Der Lizenzvertrag im Verlagswesen, S. 31 ff.). Der Lizenznehmer verpflichtet sich, die Lizenzausgabe herauszubringen, sie zu dem vereinbarten Preis nur unter seinen Mitgliedern zu vertreiben und die vereinbarte Verg眉tung zu zahlen. Ein derartiger Vertrag ist f眉r die Beantwortung der Frage, ob der Verleger Forderungen auf Lizenzgeb眉hren ansetzen mu脽, als ein einem Pachtvertrag 盲hnliches schwebendes Gesch盲ft zu werten. Dem Recht zur Herstellung und zum Vertrieb jedes einzelnen Bandes der Lizenzausgabe steht unmittelbar die Verpflichtung zur Duldung der Herstellung und des Vertriebs der Lizenzausgabe gegen眉ber. Diese Verpflichtung wird, wie oben unter 2. dargelegt, nicht schon zu Beginn oder erst mit Beendigung des Dauerschuldverh盲ltnisses erf眉llt, sondern gleichm盲脽ig entsprechend dem Zeitablauf w盲hrend der ganzen Vertragsdauer.

4. Das FG hat seine Entscheidung im wesentlichen damit begr眉ndet, da脽 die vom Kl盲ger geschlossenen Lizenzvertr盲ge kauf盲hnlichen Charakter h盲tten und von seiten des Kl盲gers mit der Einr盲umung des dinglichen Rechts zur Veranstaltung einer Lizenzausgabe erf眉llt seien. Bei den weiteren Verpflichtungen des Kl盲gers handle es sich um Nebenverpflichtungen, die das Wesen des Vertrages nicht bestimmten. Das FG kam damit zu dem Ergebnis, die vom Kl盲ger geschlossenen Vertr盲ge seien ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach Kaufvertr盲gen vergleichbar. W盲re dies richtig, dann m眉脽ten nicht nur die Forderungen des Kl盲gers auf die garantierten Mindestlizenzgeb眉hren erfa脽t werden, sondern die Forderungen auf s盲mtliche w盲hrend der Vertragsdauer zu erwartenden Verg眉tungen; denn der "Kaufpreis" best盲nde in H枚he der gesamten zu erwartenden Lizenzgeb眉hren. Der Umstand, da脽 die Sch盲tzung dieser Geb眉hren mit tats盲chlichen Schwierigkeiten verbunden w盲re, k枚nnte an der Entscheidung der Rechtsfrage in diesem Sinn nichts 盲ndern. Der Senat kann jedoch der Auffassung des FG deshalb nicht folgen, weil auch im Rahmen eines Dauerschuldverh盲ltnisses eine Verpflichtung zu einer einmaligen Leistung bestehen kann, die nicht eine Vorleistung eines Vertragspartners ist, sondern die Grundlage f眉r den Beginn des in Rechten und Pflichten ausgeglichenen Dauerschuldverh盲ltnisses gibt. Eine solche einmalige Leistung ist z. B. die 脺berlassung des Pachtgegenstandes an den P盲chter (so auch Staudinger, a. a. O., Anm. O 7). Trotzdem wird bei einem Pachtvertrag der Vertragscharakter nicht durch die Einr盲umung des Nutzungsrechts, sondern durch die Berechtigung zur Aus眉bung dieses Rechts w盲hrend der Vertragsdauer bestimmt (vgl. 搂 581 in Verbindung mit 搂 100 BGB). F眉r die Entscheidung, ob ein schwebendes Dauerschuldverh盲ltnis vorliegt, ist es aber gleichg眉ltig, ob das Nutzungsrecht obligatorischer oder dinglicher Natur ist. Von Bedeutung ist jedoch, da脽 die Begr眉ndung des Nutzungsrechts nicht der Ver盲u脽erung des Wirtschaftsguts gleichsteht, an dem das Nutzungsrecht einger盲umt wird. Das ist nach dem vom FG festgestellten Inhalt der Vertr盲ge des Kl盲gers aber nicht der Fall.

a) Die Auffassung 眉ber die Rechtsnatur von Lizenzvertr盲gen sind nicht einheitlich. Nach herrschender Meinung handelt es sich dabei um Vertr盲ge eigener Art, die mehr oder weniger Elemente verschiedener Vertragstypen des BGB enthalten (siehe BFH-Entscheidung vom 17. Februar 1965 I 174/60 S, BFHE 81, 641, BStBl III 1965, 230 mit weiteren Nachweisen; vgl. auch Beck, a. a. O. S. 31). Hieraus hat die Rechtsprechung die vom FG u. a. zur Begr眉ndung seiner Entscheidung herangezogene Rechtsfolge abgeleitet, da脽 zur Ermittlung des Gewerbeertrags Lizenzgeb眉hren nicht gem盲脽 搂 8 Nr. 8 GewStG 1951 (= 搂 8 Nr. 7 GewStG 1965) dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzugerechnet werden d眉rfen, weil sie nicht als Miet- oder Pachtzinsen im Sinne dieser Vorschrift angesehen werden k枚nnten. Diese Folgerung sagt aber nichts dar眉ber aus, ob es sich bei einem noch von keiner Seite erf眉llten Lizenzvertrag um ein schwebendes Gesch盲ft handelt. Sie ist au脽erdem nicht vorgreiflich f眉r die Entscheidung, ob f眉r die Einheitsbewertung des Betriebsverm枚gens der Anspruch auf die Lizenzgeb眉hren unber眉cksichtigt bleiben mu脽, weil der Lizenzvertrag im Einzelfall doch weitgehend einen pacht盲hnlichen Charakter hat, ohne einem Pachtvertrag in jeder Hinsicht gleichgestellt werden zu k枚nnen.

b) Das FG hat aus seinen Feststellungen die Rechtsfolge abgeleitet, da脽 die vom Kl盲ger abgeschlossenen Lizenzvertr盲ge dem Lizenznehmer ein ausschlie脽liches (dingliches) Nutzungsrecht einr盲umen. Diese Rechtsauffassung ist nicht zu beanstanden. F眉r Lizenzen an Buchgemeinschaften besteht schon aufgrund der Interessenlage der Vertragsparteien eine Vermutung f眉r eine ausschlie脽liche Lizenz (Beck, a. a. O. S. 59). Die ausschlie脽liche Lizenz begr眉ndet beim Lizenznehmer ein gegenst盲ndliches Nutzungsrecht (vgl. BFH-Entscheidung I 174/60 S). Ob dieses Recht durch Aufspaltung des Verlagsrechts oder ob es erst durch den Lizenzvertrag nach Art eines das Verlagsrecht belastenden dinglichen Rechts entsteht (vgl. Beck, a. a. O. S. 48 ff.), kann f眉r die Entscheidung dieses Rechtsstreits offenbleiben. Ma脽gebend ist vielmehr, da脽 der Verleger seine Rechte nur ausnahmsweise f眉r dauernd auf den Lizenznehmer und damit praktisch das Verlagsrecht 眉bertr盲gt. Dies w盲re der Fall, wenn der Vertrag b眉rgerlich-rechtlich auf immerw盲hrende 脺bertragung oder Begr眉ndung eines dinglichen Rechts gerichtet w盲re oder wenn sich das Verlagsrecht w盲hrend der Nutzungsdauer durch den Lizenznehmer in seinem wirtschaftlichen Wert ersch枚pfen w眉rde. Keine dieser Voraussetzungen ist im Streitfall gegeben. Damit kann aber entgegen der Meinung des FG nicht angenommen werden, die vom Kl盲ger abgeschlossenen Vertr盲ge seien nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt kauf盲hnliche Vertr盲ge, so da脽 - wie das FA meint - ein Rechtskauf vorliege. Der Umstand, da脽 der Kl盲ger dadurch einen Substanzverlust erleidet, da脽 er sein Verlagsrecht nur mittelbar durch einen anderen nutzt und diesem Dritten einen gewissen Gewinnanteil 眉berl盲脽t, kann dies jedenfalls nicht begr眉nden.

5. Schwebende Gesch盲fte bleiben, wie oben unter 1. dargelegt wurde, bewertungsrechtlich unber眉cksichtigt, solange Rechte und Pflichten als sich gleichwertig gegen眉berstehend erachtet werden. Die Begr眉ndung eines Nutzungsrechts zugunsten des Lizenznehmers ist ebensowenig eine einseitige Erf眉llung des Dauerschuldverh盲ltnisses durch den Lizenzgeber, wie die Begr眉ndung eines Nutzungsrechts durch den Verp盲chter zugunsten des P盲chters. Sie ist vielmehr die Grundlage f眉r den Beginn des in Rechten und Pflichten zun盲chst ausgeglichenen gegenseitigen Vertrags.

Auch der Lizenznehmer hat eine Vorleistung nicht erbracht; denn die Zusage einer garantierten Mindestauflage und damit garantierter Mindestlizenzgeb眉hren kann nicht als einseitige Erf眉llung durch den Lizenznehmer angesehen werden. Die Erf眉llung w眉rde weiter voraussetzen, da脽 die Leistung der Mindestlizenzgeb眉hren schon bewirkt wurde. Die lediglich schuldrechtliche Verpflichtung zur Zahlung f眉hrt nicht dazu, da脽 eine Leistung bewirkt wird. Hinzu kommt noch, da脽 die Vereinbarung einer Absatztantieme mit Garantiesumme in H枚he der Verg眉tung f眉r eine Mindestauflage regelm盲脽ig als Vereinbarung einer Vorauszahlung auf die Absatztantieme anzusehen ist (vgl. Beck, a. a. O. S. 30, Leiss, Verlagsgesetz, 搂 28 Anm. 93). Die Forderung auf Vorauszahlung innerhalb eines schwebenden Gesch盲fts begr眉ndet f眉r sich allein jedenfalls keine Verm枚gensmehrung, ebenso wie auch die Forderung auf eine Miet- oder Pachtvorauszahlung zu keiner Verm枚gensvermehrung f眉hrt, solange diese Vorauszahlung nicht bewirkt ist. Die Behandlung der im Feststellungszeitpunkt schon geleisteten Vorauszahlungen ist zwischen den Beteiligten nicht streitig, so da脽 der Senat hier眉ber nicht entscheiden kann (vgl. 搂 96 Abs. 1 Satz 2 FGO).

6. Das FG ist von einer anderen Rechtsauffassung als der Senat ausgegangen. Seine Entscheidung war deshalb aufzuheben.

Die Sache ist spruchreif. Der Einheitswert des Betriebsverm枚gens des Kl盲gers ist um die zu Unrecht angesetzten Forderungen auf die garantierten Mindestlizenzgeb眉hren zu erm盲脽igen.

Fundstellen