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Entscheidungsstichwort (Thema)

Besteuerung der Verg眉tungen eines von einer deutschen Konzertagentur zur Mitwirkung an der Europa-Tournee eines Pop-Musikers verpflichteten Musikers aus den USA

Leitsatz (amtlich)

1. Tr盲gt der Veranstalter eines Konzerts die Kosten f眉r den Transport des von ihm engagierten K眉nstlers zum Veranstaltungsort und f眉r die 脺bernachtung und Verpflegung des K眉nstlers im Zusammenhang mit der Veranstaltung, so f眉hrt dies regelm盲脽ig zu Einnahmen des K眉nstlers (Abgrenzung zum Senatsurteil vom 27. Juli 1988 I R 28/87, BFHE 155, 479, BStBl II 1989, 449).

2. Ein K眉nstler erzielt Einnahmen "f眉r das Kalenderjahr" i.S. des Art. 17 Abs. 1 DBA-USA, wenn die Einnahmen eine in dem betreffenden Kalenderjahr erbrachte Leistung des K眉nstlers abgelten. Auf den Zeitpunkt des Zuflusses der Einnahmen kommt es in diesem Zusammenhang nicht an.

3. Ist in einem Vertrag ausdr眉cklich die Anwendung ausl盲ndischen Rechts vereinbart, so ist nach den Ma脽st盲ben jenes Rechts zu pr眉fen, ob die vereinbarten Zahlungen als Bruttoentgelte anzusehen sind oder ob der Vertragspartner zus盲tzlich die Zahlung von Umsatzsteuer verlangen kann.

4. Bei Anwendung der "Nullregelung" gem盲脽 搂 52 Abs. 2 UStDV a.F. erzielt der ausl盲ndische Unternehmer eine Einnahme in Gestalt der Befreiung von seiner Umsatzsteuerschuld (Best盲tigung der Senatsurteile vom 30. Mai 1990 I R 57/89, BFHE 161, 97, BStBl II 1990, 967, und I R 6/88, BFHE 163, 24, BStBl II 1991, 235).

5. Weder das DBA-USA noch der Freundschafts-, Handels- und Schifffahrtsvertrag zwischen Deutschland und den USA enthalten ein Meistbeg眉nstigungsgebot des Inhalts, dass in den USA ans盲ssige Personen unter ansonsten vergleichbaren Umst盲nden nicht h枚her besteuert werden d眉rfen als in Deutschland oder im Gebiet der Europ盲ischen Union Ans盲ssige.

6. Im Freistellungsverfahren nach 搂 50d EStG ist nur dar眉ber zu befinden, ob aus den dort genannten Gr眉nden eine Freistellung von der deutschen Steuer geboten ist. Die Frage, ob steuerpflichtige Eink眉nfte vorliegen oder ob diese Eink眉nfte aus anderen Gr眉nden von der Besteuerung freizustellen sind, ist demgegen眉ber au脽erhalb des Verfahrens nach 搂 50d EStG zu entscheiden. Diese Entscheidung obliegt nicht dem Bundesamt f眉r Finanzen, sondern dem nach den allgemeinen Regeln zust盲ndigen Finanzamt.

Normenkette

EStG 搂搂听50a, 50d; DBA USA Art.听17 Abs. 1, Art.听24; AO 1977 搂 155 Abs. 1 S. 3; FVG 搂 5 Abs. 1 Nr. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Beteiligten streiten dar眉ber, ob Eink眉nfte des Kl盲gers und Revisionsbeklagten (Kl盲ger) nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverk眉rzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Verm枚gen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 (DBA-USA) in Deutschland besteuert werden d眉rfen.

Der in den USA ans盲ssige Kl盲ger, ein Musiker, wurde von einer deutschen Konzertagentur (A) f眉r den Zeitraum November und Dezember 1998 zur Mitwirkung an der Europa-Tournee eines Pop-Musikers verpflichtet. Er erhielt hierf眉r eine w枚chentliche Verg眉tung, die nach dem Vertrag "unter Einbehaltung von Steuern f盲llig werden" sollte, sowie f眉r jeden vollst盲ndigen Tag oder jede vollst盲ndige Nacht der Abwesenheit von seinem Wohnsitz ein Tagegeld von 50 US-$. Ferner war vereinbart, dass der Kl盲ger per Bus oder Flugzeug zu den einzelnen Veranstaltungsorten gebracht werden und dass A ihm w盲hrend der Tournee eine t盲gliche Unterbringung in 4- oder 5-Sterne-Hotels bereitstellen sollte. Schlie脽lich hatte der Kl盲ger gegen眉ber A einen Anspruch auf eine n盲her bestimmte Verpflegung. Au脽erdem hei脽t es im Vertrag, dass dieser unabh盲ngig vom Ort der Darbietung "allein gem盲脽 den Gesetzen des Staates von Kalifornien ausgelegt werden" sollte.

Der Kl盲ger nahm w盲hrend der Tournee u.a. an verschiedenen Konzerten in Deutschland teil und erhielt hierf眉r Gagen in H枚he von 16 428,57 US-$ zuz眉glich der vereinbarten weiteren Leistungen. Er ging davon aus, dass diese Verg眉tung nicht nach Art. 17 Abs. 1 DBA-USA der deutschen Besteuerung unterliege, und beantragte deshalb eine Freistellung vom Steuerabzug. Der Beklagte und Revisionskl盲ger 鈥昫as Bundesamt f眉r Finanzen (BfF)鈥� lehnte den Antrag ab. Er vertrat die Ansicht, dass f眉r Zwecke der Berechnung nach Art. 17 Abs. 1 DBA-USA die an den Kl盲ger ausgezahlte Verg眉tung um folgende Betr盲ge zu erh枚hen sei: Umsatzsteuer auf die Gagen in H枚he von 2 628,57 US-$, Reisekosten und Tagegelder in H枚he von 3 280,45 US-$ sowie die durch Letztere ausgel枚sten Steuern (Abzugsteuer in H枚he von 1 370,57 US-$ nebst Solidarit盲tszuschlag in H枚he von 75,12 US-$ und Umsatzsteuer in H枚he von 756,14 US-$). Damit sei die Grenze von 20 000 US-$ im Streitfall 眉berschritten. Der Einspruch des Kl盲gers hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der daraufhin erhobenen Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 1154 abgedruckten Urteil statt. Dagegen richtet sich die vom FG zugelassene Revision des BfF.

Das BfF beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und das Verfahren an das FG zur眉ckzuverweisen.

Der Kl盲ger beantragt, die Revision als unzul盲ssig zu verwerfen, hilfsweise als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt gem盲脽 搂 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Zur眉ckverweisung des Verfahrens an das FG. Dessen tats盲chliche Feststellungen lassen keine abschlie脽ende Antwort auf die Frage zu, ob die Eink眉nfte des Kl盲gers der deutschen Besteuerung unterliegen oder nicht.

1. Das FG ist zu Recht 鈥晆nd in 脺bereinstimmung mit den Beteiligten鈥� davon ausgegangen, dass der Kl盲ger Eink眉nfte aus im Inland ausge眉bten k眉nstlerischen Darbietungen erzielt hat, mit denen er gem盲脽 搂 49 Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) der beschr盲nkten deutschen Steuerpflicht (搂 1 Abs. 4 EStG) unterliegt. Da jedoch der Kl盲ger in den USA ans盲ssig war, d眉rfen diese Eink眉nfte nach Art. 17 Abs. 1 DBA-USA nur dann in Deutschland besteuert werden, wenn die von ihm bezogenen Einnahmen aus seiner k眉nstlerischen T盲tigkeit in Deutschland einschlie脽lich der ihm erstatteten oder f眉r ihn 眉bernommenen Kosten 20 000 US-$ 眉bersteigen.

2. Das FG hat angenommen, dass zu den "Einnahmen" im Sinne dieser Vorschrift zwar die dem Kl盲ger ausgezahlten Gagen sowie die Tagegelder in H枚he von 1 000 US-$, nicht aber eine darauf entfallende Umsatzsteuer sowie die von der A getragenen Aufwendungen f眉r Transport, 脺bernachtungen und Verpflegung des Kl盲gers z盲hlen. Dem kann nicht uneingeschr盲nkt beigepflichtet werden.

a) Die Transport-, 脺bernachtungs- und Verpflegungskosten hat das FG deshalb nicht zu den "Einnahmen" i.S. des Art. 17 Abs. 1 DBA-USA gerechnet, weil A sie nicht "f眉r den Kl盲ger", sondern vor allem aus eigenem Interesse 眉bernommen habe. Es hat hierzu darauf abgestellt, dass es vor allem im eigenbetrieblichen Interesse der A gelegen habe, eine rechtzeitige Anwesenheit des Kl盲gers bei den von ihr veranstalteten Konzerten zu gew盲hrleisten. Hinter dieses Interesse trete dasjenige des Kl盲gers an der Bef枚rderung und der Gew盲hrung von 脺bernachtungsm枚glichkeiten zur眉ck. In einem solchen Fall fehle es nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) an einem steuerrechtlich bedeutsamen Vorteil, so dass eine "Einnahme" nicht gegeben sei. Diese Beurteilung greift die Revision zu Recht an.

aa) Der Begriff "Einnahme" ist im DBA-USA nicht definiert. Seine Auslegung richtet sich deshalb, soweit es um die Anwendung des Abkommens f眉r Zwecke der deutschen Besteuerung geht, nach den Vorgaben des deutschen Rechts (Art. 3 Abs. 2 DBA-USA). Dieses z盲hlt, wie u.a. durch 搂 3 Nr. 13 und Nr. 16 EStG best盲tigt wird, die Erstattung von Reisekosten zu den Einnahmen des Erstattungsempf盲ngers. F眉r Reisekosten, die vom Auftraggeber des die Reise durchf眉hrenden Unternehmers unmittelbar getragen werden, muss im Grundsatz dasselbe gelten. Es handelt sich hier um einen abgek眉rzten Zahlungsweg, bei dem aus steuersystematischer Sicht beim Empf盲nger einerseits Betriebsausgaben in Gestalt von Reisekosten anfallen, w盲hrend andererseits die 脺bernahme dieser Kosten durch den Auftraggeber zu Einnahmen f眉hrt (盲hnlich Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 22. Aufl., 搂 19 Rz. 23; a.A. Zimmermann/K枚nemann, Internationales Steuerrecht 2003, 774). Wie der Streitfall zeigt, k枚nnte jede andere Beurteilung zu einer unterschiedlichen steuerrechtlichen Behandlung dieser beiden von der Interessenlage her gleichwertigen Gestaltungen f眉hren, die mit dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes nicht vereinbar w盲re.

bb) Nach der Rechtsprechung des VI. Senats des BFH f眉hren allerdings Leistungen eines Arbeitgebers zu Gunsten seines Arbeitnehmers f眉r diesen nicht zu Arbeitslohn, wenn sie nicht durch das individuelle Arbeitsverh盲ltnis ausgel枚st, sondern lediglich Ausfluss betriebsfunktionaler Zielsetzungen sind (BFH-Urteile vom 17. September 1982 VI R 75/79, BFHE 137, 13, BStBl II 1983, 39; vom 4. Juni 1993 VI R 95/92, BFHE 171, 74, BStBl II 1993, 687; vom 26. Juni 2003 VI R 112/98, BFHE 203, 53, BStBl II 2003, 886). Diese 脺berlegung gilt nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats (BFH-Urteil vom 27. Juli 1988 I R 28/87, BFHE 144, 479, BStBl II 1989, 449) gleicherma脽en bei der Besteuerung selbst盲ndig T盲tiger, insbesondere von K眉nstlern. Der Senat hat es deshalb in der genannten Entscheidung f眉r m枚glich erachtet, dass im Einzelfall Aufwendungen eines Produzenten f眉r die Unterbringung eines von ihm engagierten K眉nstlers nicht zu Einnahmen des K眉nstlers f眉hren. Diese Rechtsprechung ist jedoch nicht auf den Streitfall 眉bertragbar. Sie betrifft nur Gestaltungen, bei denen 鈥晈ie in dem seinerzeit beurteilten Fall鈥� der Transport des K眉nstlers und dessen Unterbringung an einem bestimmten Ort dem Tr盲ger der Aufwendungen die st盲ndige Verf眉gbarkeit des K眉nstlers sichern sollen. Sie gilt hingegen nicht, wenn es 鈥晈ie im Streitfall鈥� nur darum geht, ein rechtzeitiges Eintreffen des K眉nstlers am Veranstaltungsort zu gew盲hrleisten. Dieses Anliegen entspricht ebenso dem Interesse des K眉nstlers wie dem des Veranstalters. Es kann nicht die Annahme begr眉nden, dass die 脺bernahme von Reisekosten im ganz 眉berwiegenden Interesse des zahlenden Veranstalters erfolgt, hinter das dasjenige des K眉nstlers an der Befreiung von Reisekosten nahezu vollst盲ndig zur眉cktritt.

cc) Diese Beurteilung wird, wie das BfF zu Recht vortr盲gt, durch 搂 50a Abs. 4 EStG in der hier einschl盲gigen Fassung mittelbar best盲tigt. Dort ist f眉r beschr盲nkt steuerpflichtige K眉nstler ein Abzugsteuersatz von 25 v.H. der Einnahmen vorgesehen (Satz 2) und andererseits bestimmt, dass Bemessungsgrundlage der volle Betrag der Einnahmen (Satz 3) und u.a. ein Betriebsausgabenabzug nicht zul盲ssig ist (Satz 4). Dem liegt erkennbar der Gedanke zu Grunde, dass durch die Begrenzung der Abzugsteuer auf 25 v.H. der Einnahmen die mit der Inlandst盲tigkeit zusammenh盲ngenden Aufwendungen in pauschalierter Form ber眉cksichtigt werden. Zu diesen Aufwendungen geh枚ren indessen gerade bei ausl盲ndischen K眉nstlern typischerweise die durch den Auftritt im Inland veranlassten Reisekosten. Es w眉rde deshalb der Konzeption des Gesetzes widersprechen, wenn solche Kosten in einer Vielzahl von F盲llen von dem Veranstalter 眉bernommen werden k枚nnten, ohne dass dies zu steuerpflichtigen Einnahmen des K眉nstlers f眉hren w眉rde. Das aber w盲re die Folge der vom FG vertretenen Auffassung.

dd) Eine spezifisch abkommensrechtliche Best盲tigung der Annahme, dass der Begriff "Einnahmen" i.S. des Art. 17 Abs. 1 DBA-USA speziell bei der 脺bernahme von Reisekosten weit zu fassen ist, findet sich schlie脽lich im Wortlaut der Vorschrift selbst. Diese bestimmt ausdr眉cklich, dass zu den Einnahmen eines K眉nstlers f眉r eine T盲tigkeit im Inland auch die f眉r ihn 眉bernommenen Kosten geh枚ren. Durch die Einschr盲nkung "f眉r ihn" m枚gen diejenigen F盲lle, in denen nach deutschem Einkommensteuerrecht im Hinblick auf das ganz 眉berwiegende Interesse des Leistenden keine Einnahmen vorliegen, auch aus dem abkommensrechtlichen Einnahmebegriff ausgegrenzt sein. Die genannte Bestimmung zeigt aber, dass die Vertragsparteien 眉bernommene Kosten zumindest f眉r den Regelfall in die Berechnung des ma脽geblichen Einnahmebetrags einbezogen wissen wollten. Diese Zielrichtung spricht ebenfalls gegen die Annahme des FG, dass schon das 鈥昳n fast allen F盲llen vorliegende鈥� Interesse des Leistenden an einem fristgerechten T盲tigwerden des K眉nstlers ein Ausklammern 眉bernommener Kosten aus dem Bereich der Einnahmen rechtfertigt.

ee) Das FG hat nicht festgestellt, ob die A die ihr f眉r Transport, Unterbringung und Verpflegung des Kl盲gers berechneten Betr盲ge noch im Streitjahr oder erst im Folgejahr bezahlt hat. Das ist indessen auch nicht entscheidungserheblich, da es f眉r die Zuordnung jener Betr盲ge zum Streitjahr weder auf den Abfluss der Aufwendungen bei der A noch auf deren Zufluss bei dem jeweiligen Vertragspartner, sondern nur auf ihren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den im Streitjahr erbrachten Leistungen des Kl盲gers ankommt. Das folgt schon aus dem Wortlaut des Art. 17 Abs. 1 DBA-USA, der von Einnahmen "f眉r das" betreffende Kalenderjahr 鈥晆nd nicht "in dem" Kalenderjahr鈥� spricht. Darin kommt zum Ausdruck, dass bei der zeitlichen Zuordnung nicht auf den Zu- oder Abfluss, sondern nur auf die wirtschaftliche Zugeh枚rigkeit der Einnahmen zu dem betreffenden Kalenderjahr abzustellen ist. Zudem w眉rde eine abweichende Auslegung dazu f眉hren, dass die Steuerpflicht im T盲tigkeitsstaat unter Umst盲nden durch eine Verteilung der Honorarzahlung auf mehrere Kalenderjahre vermieden werden k枚nnte, was nicht sachgerecht w盲re. Angesichts dessen sind die Reisekosten, die unstreitig allein die im Streitjahr erfolgten inl盲ndischen Auftritte des Kl盲gers betreffen, in vollem Umfang als dessen "Einnahmen" i.S. des Art. 17 Abs. 1 DBA-USA zu erfassen.

ff) Die H枚he der 眉bernommenen Aufwendungen einschlie脽lich der gezahlten Tagegelder ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Der Betrag von 3 280,45 US-$ ist deshalb der gezahlten Gage von 16 428,57 US-$ hinzuzurechnen.

3. Die Summe dieser Betr盲ge 眉bersteigt indessen nicht die in Art. 17 Abs. 1 DBA-USA genannte Grenze von 20 000 US-$. Deshalb h盲ngt das deutsche Besteuerungsrecht im Streitfall davon ab, ob die vom BfF angesetzte Umsatzsteuer ebenfalls als "Einnahme" des Kl盲gers im Sinne dieser Vorschrift anzusehen ist. Das FG hat das verneint. Die dem zu Grunde liegenden Erw盲gungen beanstandet das BfF zu Recht:

a) Zwischen den Beteiligten herrscht kein Streit dar眉ber, dass der Kl盲ger nicht Arbeitnehmer der A, sondern als Unternehmer t盲tig war und dass seine im Inland erbrachten Leistungen gem盲脽 搂 1 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) der Umsatzsteuer unterliegen. Davon ist erkennbar auch das FG ausgegangen. Es hat jedoch angenommen, dass es sich bei den zwischen A und dem Kl盲ger vereinbarten Gagen um Bruttobetr盲ge handele und dass deshalb im Innenverh盲ltnis zwischen den Vertragsparteien nur der Kl盲ger zur Zahlung der Umsatzsteuer verpflichtet gewesen sei. Hierzu hat es auf die neuere Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) Bezug genommen, nach der auch bei Vertr盲gen zwischen Unternehmern ein vereinbarter Preis als Bruttopreis zu verstehen ist, sofern nicht ausdr眉cklich oder kraft Handelsbrauchs oder Verkehrssitte eine Nettopreisabrede vorliegt (BGH-Urteile vom 14. Januar 2000 V ZR 416/97, Betriebs-Berater 鈥旴B鈥� 2000, 690; vom 11. Mai 2001 V ZR 492/99, Neue Juristische Wochenschrift 鈥昇JW鈥� 2001, 2464). Diese Ableitung geht fehl.

Denn die zitierte Rechtsprechung des BGH bezieht sich nur auf die Verh盲ltnisse des deutschen Rechts. Der im Streitfall zu beurteilende Vertrag unterliegt jedoch nicht deutschem, sondern kalifornischem Recht. Das ergibt sich eindeutig aus der Vertragsurkunde, auf die das FG Bezug genommen hat und deren Inhalt damit als von ihm festgestellt gilt; dort ist ausdr眉cklich eine Auslegung des Vertrages "allein gem盲脽 den Gesetzen des Staates von Kalifornien" vereinbart. Angesichts dessen weist die Revision zu Recht darauf hin, dass die Vertragsauslegung nicht den vom BGH entwickelten Regeln, sondern den Regeln des kalifornischen Rechts folgen muss. Die abweichende Handhabung durch das FG geht insoweit von unzutreffenden rechtlichen Voraussetzungen aus und ist deshalb f眉r den Senat nicht bindend.

b) Sollte der Vertrag nach den Auslegungsregeln des kalifornischen Rechts in dem Sinne zu w眉rdigen sein, dass es sich bei den vereinbarten Zahlungen um Nettobetr盲ge handelte, dann w盲re die Klage abzuweisen. Denn in diesem Fall m眉sste angenommen werden, dass im Streitfall von der "Nullregelung" gem盲脽 搂 52 Abs. 2 der Umsatzsteuer-Durchf眉hrungsverordnung in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStDV) Gebrauch gemacht worden ist. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift w盲ren nach den Feststellungen des FG erf眉llt, da einerseits der Kl盲ger der A keine Rechnung mit gesondertem Ausweis der Umsatzsteuer erteilt hat und andererseits die A bei Erteilung einer solchen Rechnung zum Vorsteuerabzug berechtigt gewesen w盲re. Wenn in dieser Situation der inl盲ndische Verg眉tungsschuldner gegen眉ber dem ausl盲ndischen Verg眉tungsgl盲ubiger keine Umsatzsteuer einbeh盲lt und andererseits keinen Vorsteuerabzug geltend macht, verh盲lt er sich in der von 搂 52 Abs. 2 UStDV vorgesehenen Weise, was regelm盲脽ig als Inanspruchnahme der sog. Nullregelung zu w眉rdigen ist. Diese aber w眉rde nach der Rechtsprechung des Senats dazu f眉hren, dass dem Kl盲ger die ihm gegen眉ber entstandene Umsatzsteuer als Einnahme zuzurechnen ist (Senatsurteile vom 30. Mai 1990 I R 57/89, BFHE 161, 97, BStBl II 1990, 967; vom 30. Mai 1990 I R 6/88, BFHE 163, 24, BStBl II 1991, 235; vom 8. Mai 1991 I R 14/90, BFH/NV 1992, 291). Das gilt sowohl f眉r die Umsatzsteuer auf die Gagen (2 628,57 US-$) als auch f眉r den auf die erstatteten Reisekosten entfallenden Betrag, den das BfF unwidersprochen mit 756,14 US-$ beziffert hat. Unter Ber眉cksichtigung dieser Betr盲ge w眉rden sich die Einnahmen des Kl盲gers auf (16 428,57 US-$ + 3 280,45 US-$ + 2 628,57 US-$ + 756,14 US-$ =) 23 093,73 US-$ belaufen, womit die Grenze von 20 000 US-$ 眉berschritten w盲re.

c) Zu den hiernach entscheidungserheblichen Auslegungskriterien des kalifornischen Rechts hat das FG keine Feststellungen getroffen. Das kann im Revisionsverfahren nicht nachgeholt werden, da der Inhalt ausl盲ndischen Rechts revisionsrechtlich zum Bereich der tats盲chlichen Feststellungen geh枚rt und diese dem FG vorbehalten sind. Angesichts dessen muss der Rechtsstreit zwecks weiterer Sachaufkl盲rung an das FG zur眉ckverwiesen werden.

4. Die Zur眉ckverweisung ist nicht deshalb entbehrlich, weil die Grenze von 20 000 US-$ im Streitfall aus anderen Gr眉nden 眉berschritten wird. Das gilt namentlich im Hinblick auf den Steuerabzugsbetrag (搂 50a EStG) auf die Reisekosten und den damit verbundenen Solidarit盲tszuschlag, die das BfF ebenfalls als "Einnahmen" des Kl盲gers i.S. des Art. 17 Abs. 1 DBA-USA angesehen hat. Diese Sachbehandlung kann n盲mlich nur dann zutreffend sein, wenn der Kl盲ger durch die Zahlung seitens der A von einer Steuerschuld frei geworden ist. Das aber h盲ngt wiederum davon ab, ob eine solche Steuerschuld bestand. War dies nicht der Fall, dann greift die vom FG angestellte Erw盲gung durch, dass unterhalb der Besteuerungsgrenze liegende Eink眉nfte nicht durch den Ansatz eines zus盲tzlichen Steuerbetrags in den oberhalb der Grenze liegenden Bereich hineinwachsen k枚nnen.

5. Der angefochtene Bescheid ist nicht schon deshalb rechtswidrig, weil das BfF dort h盲tte anordnen m眉ssen, dass die Einnahmen des Kl盲gers einem niedrigeren als dem in 搂 50a Abs. 4 Satz 2 EStG genannten Steuersatz zu unterwerfen sind. Zwar hat der Gerichtshof der Europ盲ischen Gemeinschaften (EuGH) es in Ansehung der gemeinschaftsrechtlichen Diskriminierungsverbote f眉r geboten erachtet, die Ertr盲ge eines ausl盲ndischen K眉nstlers aus Auftritten in Deutschland unter Umst盲nden mit weniger als 25 v.H. zu besteuern (EuGH-Urteil vom 12. Juni 2003 Rs. C-234/01, "Gerritse", BStBl II 2003, 859). Diese Rechtsprechung ist jedoch im Streitfall nicht unmittelbar einschl盲gig, da der Kl盲ger weder Staatsangeh枚riger eines Staates der Europ盲ischen Union noch in einem solchen ans盲ssig ist. Er kann sich nur auf diejenigen Diskriminierungsverbote berufen, die im Verh盲ltnis zwischen Deutschland und den USA gelten, und diese sind durch die im Streitfall erfolgte Besteuerung nicht ber眉hrt.

aa) Art. 24 Abs. 1 DBA-USA verbietet jedem Vertragsstaat, Staatsangeh枚rige des jeweils anderen Vertragsstaats unter ansonsten gleichen Verh盲ltnissen h枚her als seine eigenen Staatsangeh枚rigen zu besteuern. Dieses Verbot greift jedoch im Streitfall schon deshalb nicht ein, weil die beschr盲nkte Steuerpflicht des Kl盲gers nicht an dessen Staatsangeh枚rigkeit, sondern ausschlie脽lich an den Wohnsitz und den gew枚hnlichen Aufenthalt des Kl盲gers ankn眉pft. Der Kl盲ger w眉rde unter ansonsten gleichen Umst盲nden auch dann nach Ma脽gabe des 搂 50a EStG besteuert, wenn er nicht Staatsb眉rger der USA w盲re, sondern die deutsche Staatsangeh枚rigkeit h盲tte. Angesichts dessen liegt ein Versto脽 gegen Art. 24 Abs. 1 DBA-USA jedenfalls nicht vor. Dasselbe gilt im Hinblick auf Abs. 2 des Art. 24 DBA-USA, da der Kl盲ger unstreitig in Deutschland keine Betriebsst盲tte besessen hat. Schlie脽lich ist auch Art. XI Abs. 1 des Freundschafts-, Handels- und Schifffahrtsvertrages zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika (BGBl II 1965, 488), der ebenfalls auf die Staatsangeh枚rigkeit abstellt, im Streitfall nicht einschl盲gig.

bb) Nach Art. 24 Abs. 4 DBA-USA d眉rfen Unternehmen eines Vertragsstaats, deren Kapital ganz oder teilweise einer im anderen Vertragsstaat ans盲ssigen Person geh枚rt, im erstgenannten Staat keiner belastenderen Besteuerung unterworfen werden als vergleichbare Unternehmen dieses Staats. Diese Regelung greift im Streitfall jedoch ebenfalls nicht ein. Sie bezieht sich n盲mlich nach ihrem Sinnzusammenhang nur auf Unternehmen, deren Kapital anderen Personen geh枚rt als dem Unternehmen selbst. Das sind vor allem Kapitalgesellschaften, m枚glicherweise dar眉ber hinaus auch Personengesellschaften (vgl. hierzu Rust in Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, 4. Aufl., 搂 24 Rz. 163; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 24 MA Rz. 89, m.w.N.), jedenfalls aber nicht Einzelunternehmen. Um ein solches geht es jedoch im Streitfall, der deshalb von Art. 24 Abs. 4 DBA-USA nicht ber眉hrt wird.

cc) Schlie脽lich l盲sst sich weder aus dem DBA-USA noch aus dem Freundschafts-, Handels- und Schifffahrtsvertrag ein allgemeiner Grundsatz des Inhalts ableiten, dass es 眉ber die dort getroffenen Regelungen hinaus in jedem Fall unzul盲ssig ist, in den USA ans盲ssige Personen h枚her zu besteuern als 鈥晆nter ansonsten vergleichbaren Umst盲nden鈥� einen in Deutschland Ans盲ssigen. Das Verbot einer Diskriminierung ist dort auf spezielle Tatbest盲nde bezogen und damit zugleich auf diese Tatbest盲nde begrenzt. Das schlie脽t es aus, aus den genannten Vertr盲gen ein allgemeines Meistbeg眉nstigungsgebot abzuleiten.

6. Im Ergebnis h盲ngt die Rechtm盲脽igkeit des angefochtenen Bescheids mithin davon ab, ob die mit dem Kl盲ger vereinbarten Gagen und Tagegelder als Bruttobetr盲ge zu verstehen sind oder ob der Kl盲ger zus盲tzlich die Umsatzsteuer beanspruchen konnte. Im erstgenannten Fall muss die Klage Erfolg haben, im zweiten ist sie abzuweisen. Letzteres gilt wiederum unabh盲ngig davon, ob das BfF die steuerlichen Abzugsbetr盲ge zu Recht in die Bemessung des Einnahmebetrags einbezogen hat.

Auch wenn dies zu verneinen w盲re, w盲re n盲mlich der Klage nicht aus diesem Grund teilweise stattzugeben. Denn diese richtet sich ausschlie脽lich auf eine Steuerfreistellung auf der Grundlage des 搂 50d EStG. Eine solche kann der Kl盲ger im Hinblick auf die streitigen Abzugsbetr盲ge nicht erhalten:

a) Nach 搂 50d Abs. 1 EStG in der im Streitfall ma脽geblichen Fassung sind bei Eink眉nften, die einerseits dem Steuerabzug nach 搂 50a EStG unterliegen und andererseits nach einem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) nicht oder nur nach einem niedrigeren Steuersatz besteuert werden k枚nnen, die Vorschriften 眉ber den Steuerabzug ungeachtet der Vorschriften des Abkommens anzuwenden. Der Gl盲ubiger der Verg眉tung hat jedoch einen Anspruch auf Erstattung der einbehaltenen und abgef眉hrten Steuer, der durch einen entsprechenden Antrag geltend zu machen ist (搂 50d Abs. 1 Satz 2 EStG). Verfahrensrechtliche Grundlage der Erstattung ist ein Freistellungsbescheid i.S. des 搂 155 Abs. 1 Satz 3 der Abgabenordnung (AO 1977), was inzwischen in 搂 50d Abs. 1 Satz 3 EStG ausdr眉cklich geregelt ist, aber ebenso f眉r die Rechtslage vor der Neufassung des 搂 50d EStG gilt (Senatsurteile vom 11. Oktober 2000 I R 34/99, BFHE 193, 336, BStBl II 2001, 291; vom 20. M盲rz 2002 I R 38/00, BFHE 198, 514, BStBl II 2002, 819). F眉r die Erteilung eines solchen Freistellungsbescheids ist nach 搂 5 Abs. 1 Nr. 2 des Finanzverwaltungsgesetzes (FVG) das BfF zust盲ndig.

b) Die vorstehend beschriebene Regelung gilt jedoch nach dem eindeutigen Wortlaut des 搂 50d Abs. 1 Satz 1 EStG nur f眉r steuerabzugspflichtige Eink眉nfte, f眉r die sich eine Beschr盲nkung der Besteuerung entweder aus 搂 43b EStG oder aus einem DBA ergibt. Sie greift deshalb nicht ein, wenn geltend gemacht wird, dass dem Steuerabzug unterworfene Zahlungen aus anderen Gr眉nden richtigerweise keine deutsche Steuer ausl枚sen (Kirchhof/Gosch, Einkommensteuergesetz, 3. Aufl., 搂 50d Rz. 23; Wied in Bl眉mich, Einkommensteuergesetz, K枚rperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, 搂 50d EStG Rz. 14; Hahn-Joecks in Kirchhof/S枚hn/ Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, 搂 50d Rz. D 6; a.A. evtl. Schmidt/Heinicke, a.a.O., 搂 50d Rz. 5). Auf eine solche Gestaltung ist 搂 50d EStG weder unmittelbar noch entsprechend anwendbar (a.A. FG K枚ln, Urteil vom 16. Dezember 1998 2 K 7003/95, EFG 1999, 897). Der Verg眉tungsgl盲ubiger kann einen Erstattungsanspruch in dieser Situation vielmehr nur in der Weise geltend machen, dass er entweder die Steueranmeldung des Verg眉tungsschuldners bzw. den ihr entsprechenden Verwaltungsakt (z.B. Haftungsbescheid) anficht (Senatsurteil in BFHE 144, 479, BStBl II 1989, 449) oder au脽erhalb des Verfahrens nach 搂 50d EStG einen Freistellungsbescheid beantragt. Ein in diesem Sinne "allgemeiner" Freistellungsbescheid ist nicht vom BfF zu erlassen, dessen Zust盲ndigkeit sich nach dem ebenfalls klaren Wortlaut des 搂 5 Abs. 1 Nr. 2 FVG auf die F盲lle des 搂 50d EStG beschr盲nkt; hierf眉r ist vielmehr das nach den allgemeinen Regeln zust盲ndige Finanzamt zust盲ndig.

c) Im Streitfall steht, was die vom BfF angesetzten Abzugsbetr盲ge nach 搂 50a EStG angeht, eine Steuerfreiheit nach dem DBA-USA nicht in Rede. Es geht insoweit vielmehr allein darum, ob die von der A abgef眉hrten Betr盲ge dem Kl盲ger als Einnahmen zuzurechnen sind, ob also insoweit steuerpflichtige Eink眉nfte des Kl盲gers vorliegen. Dar眉ber kann nicht das BfF, sondern nur das zust盲ndige Finanzamt entscheiden. Der Kl盲ger wird deshalb sein Anliegen ggf. diesem gegen眉ber verfolgen m眉ssen; im vorliegenden Rechtsstreit, in dem es nur um die vom BfF zu gew盲hrende Freistellung gehen kann, ist daf眉r kein Raum.

Fundstellen