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Entscheidungsstichwort (Thema)

Gewerbesteuerpflicht f眉r Gewinne aus der Aufgabe des Anteils an einer Mitunternehmerschaft durch einen Fiskalerben (搂 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG). Gewerbeertrag bei Wegfall eines negativen Kapitalkontos

Leitsatz (amtlich)

1. Zum Gewerbeertrag einer Personengesellschaft geh枚rt nach 搂 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG auch der Gewinn eines Fiskalerben aus der Aufgabe des von einer verstorbenen nat眉rlichen Person ererbten Mitunternehmeranteils.

2. Der durch den Wegfall eines negativen Kapitalkontos, das der ohne Abfindung ausscheidende Kommanditist nicht ausgleichen muss, entstehende Aufgabegewinn wird durch gleich hohe Verluste der verbleibenden Gesellschafter, auf die das negative Kapitalkonto des Ausgeschiedenen zu verteilen ist, betragsm盲脽ig ausgeglichen mit der Folge, dass der Gewerbeertrag der Personengesellschaft rechnerisch unber眉hrt bleibt.

Normenkette

GewStG 搂听5 Abs. 1 S. 3, 搂听7 S. 2 Nr. 2; EStG 搂听15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1, 搂搂听16, 52 Abs. 24 S盲tze听3-4; AO 搂 45 Abs. 1 S. 1; BGB 搂听738 Abs. 1 S. 1, 搂搂听1922, 1936 Abs. 1 S. 1, 搂听1942 Abs. 2, 搂听2346

Verfahrensgang

Tenor

Auf die Revision der Kl盲gerin werden 鈥搃nsoweit unter teilweiser Aufhebung des Urteils des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 06.09.2016 鈥� 6 K 6066/13鈥� der ge盲nderte Gewerbesteuermessbescheid 2009 und der ge盲nderte Bescheid 眉ber die gesonderte Feststellung des vortragsf盲higen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2009, beide vom 05.02.2013 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.02.2013, dahin ge盲ndert, dass bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 2009 und der Feststellung des vortragsf盲higen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2009 von einem um 391.415,58 EUR geminderten Gewerbeertrag ausgegangen wird.

Die Berechnung wird dem Beklagten 眉bertragen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

A. Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) ist eine im Jahr 1982 als geschlossener Immobilienfonds gegr眉ndete KG, die als Erbbauberechtigte eines Grundst眉cks in W eine hierauf von ihr errichtete Wohnanlage vermietet. Komplement盲rin der Kl盲gerin ist eine GmbH. Au脽erdem waren 32 Kommanditisten an der Kl盲gerin beteiligt. Das Einlagekapital der Kl盲gerin betrug urspr眉nglich 2.632.000 DM. 搂 22 des Gesellschaftsvertrags in der im Streitfall ma脽geblichen Fassung lautet wie folgt:

"Stirbt ein Treugeber oder Gesellschafter, wird die Gesellschaft mit seinen Erben oder Verm盲chtnisnehmern, auf die die Beteiligung 眉bertragen wird, fortgesetzt.

F眉hrt der Erbfall zu Beteiligungen, die unter DM 20.000,鈥� liegen, haben sich die Erben/Verm盲chtnisnehmer so auszugleichen/auseinanderzusetzen, dass nur Beteiligungen in H枚he von wenigstens DM 20.000,鈥� verbleiben. Bis dahin ruhen die Gesellschafterrechte mit Ausnahme des Gewinnbezugsrechtes.

Bis zum Nachweis des Erbrechtes und der Erteilung der Handelsregistervollmacht gilt Abs. 1 letzter Satz."

Rz. 2

Einer der Kommanditisten war X, der mit 122.710,05 EUR beteiligt war und am 鈥�03.2006 verstarb. Das Land X wurde als gesetzlicher Erbe festgestellt. Vertreten durch die Bezirksregierung (B) erteilte dieses mit Schreiben vom 27.04.2009 die von ihm geforderte Handelsregistervollmacht. Zugleich k眉ndigte es die Kommanditbeteiligung mit sofortiger Wirkung, sp盲testens aber zum 31.12.2009, unter der Bedingung der Haftungsfreistellung. Diese wurde unter dem 18.05.2009 durch die von der Kl盲gerin eingesetzte Verwalterin der Beteiligungen erteilt.

Rz. 3

Am 鈥�03.2008 verstarb der mit urspr眉nglich 80.000 DM beteiligte Kommanditist Y. Das Land Y wurde als gesetzlicher Erbe festgestellt. Vertreten durch die Oberfinanzdirektion C k眉ndigte dieses mit Schreiben vom 27.04.2009 die Kommanditbeteiligung unter Einhaltung einer Frist von sechs Monaten zum 31.12.2009 und erteilte unter dem 15.02.2010 die von ihm geforderte Handelsregistervollmacht.

Rz. 4

Am 鈥�01.2010 wurde der 脺bergang der Kommanditbeteiligung des X auf das Land X und am 鈥�04.2010 der 脺bergang der Beteiligung des Y auf das Land Y im Handelsregister eingetragen. Jeweils am gleichen Tag wurde anschlie脽end das Ausscheiden der beiden Bundesl盲nder als Kommanditisten im Handelsregister eingetragen.

Rz. 5

Die Kl盲gerin erkl盲rte in ihrer Erkl盲rung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung f眉r das Streitjahr (2009) einen Verlust in H枚he von 27.437,54 EUR (laufender Verlust 30.406,18 EUR zuz眉glich Sonderbetriebseink眉nfte 2.968,64 EUR); dabei f眉hrte sie sowohl B als auch C als Feststellungsbeteiligte bis zum Austrittsdatum des 31.12.2009 auf und rechnete ihnen einen Verlustanteil von 2.966,46 EUR (B) bzw. 988,82 EUR (C) zu. Au脽erdem erkl盲rte die Kl盲gerin Aufgabegewinne in H枚he von 293.561,68 EUR f眉r B und 97.853,90 EUR f眉r C aus der Aufl枚sung der negativen Kapitalkonten vor Ber眉cksichtigung der festgestellten verrechenbaren Verluste, die 39.218,77 EUR (B) und 13.072,92 EUR (C) betrugen. In ihrer Gewerbesteuererkl盲rung 2009 erkl盲rte die Kl盲gerin einen Verlust in H枚he von 27.437 EUR.

Rz. 6

Mit ge盲ndertem Bescheid 眉ber die gesonderte Feststellung des vortragsf盲higen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2008 vom 06.07.2010 hatte das urspr眉nglich zust盲ndige Finanzamt R, an dessen Stelle im Laufe des Klageverfahrens der Beklagte und Revisionsbeklagte 鈥揹as Finanzamt S鈥� getreten ist (im Folgenden einheitlich Finanzamt 鈥揊A鈥�), den vortragsf盲higen Gewerbeverlust der Kl盲gerin auf den 31.12.2008 auf 227.638 EUR festgestellt.

Rz. 7

Mit Bescheid f眉r 2009 眉ber den Gewerbesteuermessbetrag vom 03.03.2011 setzte das FA den Gewerbesteuermessbetrag 2009 auf 鈥� EUR fest. Dabei legte es einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in H枚he von 363.978 EUR zu Grunde, den es um Hinzurechnungen in H枚he von 鈥� EUR erh枚hte und um 1,2 % des Einheitswertes des Grundbesitzes auf 鈥� EUR k眉rzte. Diesen Betrag minderte es um einen Verlustvortrag in H枚he von 207.962 EUR auf abgerundet 鈥� EUR. Den zum 31.12.2008 festgestellten Verlust (227.638 EUR) hatte es um 19.676 EUR gek眉rzt, weil er insoweit auf ausgeschiedene Gesellschafter entfallen sei. Den vortragsf盲higen Gewerbeverlust der Kl盲gerin auf den 31.12.2009 stellte das FA mit Bescheid vom gleichen Tag auf 0 EUR fest.

Rz. 8

Mit ihrem hiergegen gerichteten Einspruch machte die Kl盲gerin (u.a.) geltend, mit der Anwendung des 搂 7 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes in der im Streitjahr g眉ltigen Fassung (GewStG) auf die streitbefangenen Aufgabegewinne, die den ehemaligen Kommanditisten X und Y als nat眉rlichen Personen zuzurechnen seien, werde der Zweck der Vorschrift verfehlt.

Rz. 9

Auch in seinen nachfolgend mehrfach ge盲nderten 鈥揾insichtlich der vorgenommenen 脛nderungen nicht streitigen鈥� Gewerbesteuermessbescheiden 2009 und Bescheiden 眉ber die gesonderte Feststellung des vortragsf盲higen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2009, zuletzt vom 05.02.2013, ber眉cksichtigte das FA weiterhin die streitbefangenen Aufgabegewinne. Mit Einspruchsentscheidung vom 06.02.2013 wies das FA den Einspruch der Kl盲gerin als unbegr眉ndet zur眉ck. Ihre Klage wies das Finanzgericht Berlin-Brandenburg (FG) mit Urteil vom 06.09.2016 鈥� 6 K 6066/13 鈥搒oweit sie gegen den ge盲nderten Gewerbesteuermessbescheid 2009 und den ge盲nderten Bescheid 眉ber die gesonderte Feststellung des vortragsf盲higen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2009, beide vom 05.02.2013 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung, gerichtet war鈥� als unbegr眉ndet ab. Beide Fiskalerben h盲tten Mitunternehmerinitiative aus眉ben k枚nnen und Mitunternehmerrisiko getragen. Eine einschr盲nkende Auslegung des 搂 7 Satz 2 GewStG sei nicht geboten. 脺ber die Anwendbarkeit des 搂 163 der Abgabenordnung (AO) sei in einem gesonderten Verfahren zu entscheiden.

Rz. 10

Mit ihrer Revision r眉gt die Kl盲gerin die Verletzung materiellen Rechts.

Rz. 11

Sie macht geltend, bereits der Wortlaut des 搂 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG sei nicht erf眉llt, jedenfalls sei die Vorschrift der einschr盲nkenden Auslegung zug盲nglich.

Rz. 12

Die beiden Fiskalerben seien zwar Gesellschafter der Kl盲gerin, aber nicht Mitunternehmer i.S. von 搂 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG geworden. Ein Mitunternehmerrisiko habe nicht bestanden, denn aus den Beteiligungen sei (vorhersehbar) lediglich ein laufender Verlust angefallen und der negative Wert der ererbten Beteiligung habe sich erh枚ht. Beides habe jedoch keine wirtschaftliche Belastung der Fiskalerben zur Folge gehabt, denn die Kommanditeinlagen der Erblasser seien l盲ngst durch Verluste aufgezehrt gewesen und eine Nachschusspflicht oder Au脽enhaftung habe nicht bestanden. Andererseits sei mit einer Wertsteigerung bei den Fondseinlagen nicht zu rechnen gewesen. Insoweit habe die interne Haftungsfreistellung des Landes X 鈥搘ie es auch das FG gesehen habe鈥� wirtschaftlich keine Bedeutung gehabt. Zudem h盲tten die Fiskalerben keine Gewinnerzielungsabsicht gehabt und auch nicht die Absicht, Mitunternehmerinitiative zu entfalten. Vielmehr sei es ihnen allein um die Abwicklung der Beteiligungen gegangen. Zudem habe sich das Land X in seiner Gesellschafterstellung 眉ber mehrere Jahre registerrechtlich blockiert, indem es sich zun盲chst geweigert habe, eine Handelsregistervollmacht zu erteilen.

Rz. 13

Au脽erdem sei 搂 7 Satz 2 GewStG einschr盲nkend dahin auszulegen, dass die Norm als Missbrauchsbek盲mpfungsvorschrift auf die F盲lle zu beschr盲nken sei, in denen objektiv eine Steuerumgehungsm枚glichkeit bestehe. Nach dem Gesetzeszweck sei kein Aufgabegewinn in den Gewerbeertrag einzubeziehen, den der Fiskus als gesetzlicher Erbe bei der Aufgabe eines Gesellschaftsanteils erziele. Denn der Fiskus, der sich der Erbschaft nicht entziehen k枚nne und gezwungen sei, in die Gesellschafterstellung des Erblassers einzur眉cken, habe nicht die M枚glichkeit zu einer missbr盲uchlichen Gestaltung. Auch k枚nne der Fiskus nicht durch die Verwirklichung einer Missbrauchsbek盲mpfungsnorm die Steuerpflicht von Dritten begr眉nden.

Rz. 14

Die Kl盲gerin beantragt, unter teilweiser Aufhebung der Vorentscheidung den ge盲nderten Gewerbesteuermessbescheid 2009 und den ge盲nderten Bescheid 眉ber die gesonderte Feststellung des vortragsf盲higen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2009, beide vom 05.02.2013 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.02.2013, dahin zu 盲ndern, dass bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 2009 und der Feststellung des vortragsf盲higen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2009 von einem um 391.415,58 EUR geminderten Gewerbeertrag ausgegangen wird.

Rz. 15

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

Rz. 16

Es tr盲gt im Wesentlichen vor, das FG habe die beiden Bundesl盲nder zutreffend als Mitunternehmer angesehen. Die Verwirklichung des Mitunternehmerrisikos bei den Erblassern sei deren Fiskalerben zuzurechnen. Hinsichtlich der Gewinnerzielungsabsicht komme es auf die Absicht der Gesellschaft an. Auch die M枚glichkeit zur Entfaltung von Mitunternehmerinitiative habe weiter bestanden, denn nicht alle Gesellschafterrechte h盲tten geruht. Die Gewinnbezugsrechte h盲tten weiter bestanden. Die beiden L盲nder seien zudem jederzeit in der Lage gewesen, das Ruhen von Gesellschafterrechten zu beenden. Das FG habe zu Recht von einer einschr盲nkenden Auslegung des 搂 7 Satz 2 GewStG abgesehen.

Rz. 17

In der m眉ndlichen Verhandlung haben die Beteiligten auch zu den steuerlichen Folgen des Wegfalls eines negativen Kapitalkontos bei Ausscheiden eines Kommanditisten aus einer KG Stellung genommen.

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Rz. 18

B. Die Revision der Kl盲gerin ist begr眉ndet. Sie f眉hrt in dem beantragten Umfang zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung 鈥揊GO鈥�).

Rz. 19

Das FG hat zwar zu Recht entschieden, dass die Gewinne aus der Aufgabe der streitbefangenen Kommanditanteile, die nicht den beiden Erblassern, sondern deren Gesamtrechtsnachfolgern (dem Land X bzw. dem Land Y) als Mitunternehmern der Kl盲gerin zuzuordnen waren, gem盲脽 搂 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG zum Gewerbeertrag der Kl盲gerin als Mitunternehmerschaft geh枚ren (B.I.). Es hat jedoch nicht ber眉cksichtigt, dass die von der Kl盲gerin erkl盲rten Aufgabegewinne in H枚he von insgesamt 391.415,58 EUR 鈥搘ie das FG festgestellt hat und wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist鈥� aus dem Wegfall der negativen Kapitalkonten der beiden im Streitjahr aus der Kl盲gerin ohne Abfindung ausgeschiedenen Gesellschafter resultieren und deshalb die verbleibenden Gesellschafter der Kl盲gerin mit der 脺bernahme der negativen Kapitalkonten der Ausgeschiedenen im Streitjahr 鈥揳uch steuerrechtlich鈥� einen Verlust in gleicher H枚he erlitten haben (B.II.). Demnach wirken sich im Streitjahr die streitbefangenen Aufgabegewinne im Ergebnis auf den Gewerbeertrag der Kl盲gerin nicht aus.

Rz. 20

I. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die streitbefangenen Aufgabegewinne (dazu B.II.2.a) gem盲脽 搂 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG zum Gewerbeertrag der Kl盲gerin geh枚ren.

Rz. 21

1. Nach 搂 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG geh枚rt zum Gewerbeertrag (auch) der Gewinn aus der Ver盲u脽erung oder Aufgabe des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist, soweit er nicht auf eine nat眉rliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entf盲llt. Die Vorschrift enth盲lt eine gewerbesteuerliche Sonderregelung f眉r Mitunternehmerschaften, wonach Gewinne, die nicht dem laufenden Betrieb, sondern dessen Aufgabe oder Ver盲u脽erung zuzuordnen sind, ausnahmsweise nicht aus dem Gewerbeertrag i.S. des 搂 7 Satz 1 GewStG herauszurechnen sind (n盲her Urteile des Bundesfinanzhofs 鈥�BFH鈥� vom 19.07.2018 鈥� IV R 39/10, BFHE 262, 149, BStBl II 2019, 77, Rz 22 f.; vom 19.07.2018 鈥� IV R 31/15, Rz 14). Ihre Einf眉hrung sollte die Gefahr von Missbrauch beseitigen, die durch einkommen- und k枚rperschaftsteuerliche Gestaltungsm枚glichkeiten entsteht (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 18.12.2014 鈥� IV R 59/11, Rz 14, m.w.N.). Es sollte vermieden werden, dass die breitere, schon bisher Ver盲u脽erungsgewinne erfassende gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage bei Kapitalgesellschaften dadurch umgangen wird, dass die zu ver盲u脽ernden Wirtschaftsg眉ter nach 搂 6 Abs. 5 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerneutral vor ihrer Ver盲u脽erung auf eine Personengesellschaft 眉bertragen werden und anschlie脽end die Beteiligung an der Personengesellschaft gewerbesteuerfrei ver盲u脽ert wird (z.B. BFH-Urteil in BFHE 262, 149, BStBl II 2019, 77, Rz 25, unter Hinweis auf BTDrucks 14/6882, S. 41; zur Entstehungsgeschichte und Begr眉ndung der Norm ausf眉hrlich Urteil des Bundesverfassungsgerichts 鈥�BVerfG鈥� vom 10.04.2018 鈥� 1 BvR 1236/11, BStBl II 2018, 303, Rz 11 ff.). Die mit der Vorschrift verbundene gewerbesteuerliche Besserstellung der Mitunternehmerschaften im Hinblick auf Ver盲u脽erungs- bzw. Aufgabegewinne durch unmittelbar an ihnen beteiligte nat眉rliche Personen ist aus verfassungsrechtlicher Sicht gerechtfertigt (im Einzelnen BVerfG-Urteil in BStBl II 2018, 303, Rz 119 ff.). Dem steht 鈥揳nders als die Kl盲gerin mit ihrer Forderung nach einer einschr盲nkenden Auslegung und Anwendung der Vorschrift nur auf Missbrauchsf盲lle meint鈥� auch nicht entgegen, dass die Norm tatbestandlich nicht auf Umgehungsf盲lle begrenzt ist und deshalb auch Ver盲u脽erungsvorg盲nge in die mit der Norm neu geschaffene Gewerbesteuerpflicht einbezieht, die in keinem Zusammenhang mit einem Umgehungsgesch盲ft stehen (vgl. BVerfG-Urteil in BStBl II 2018, 303, Rz 130).

Rz. 22

2. Nach Sinn und Zweck der Regelung ist der Begriff 鈥瀍ntfallen auf鈥� in 搂 7 Satz 2 Halbsatz 2 GewStG dahin auszulegen, dass der Gewinn aus der Ver盲u脽erung oder Aufgabe eines Anteils an einer Mitunternehmerschaft (搂 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG) in vollem Umfang auf den Mitunternehmer entf盲llt, der den Ver盲u脽erungs- bzw. Aufgabegewinn erzielt, d.h. in dessen Person er entsteht (BFH-Urteil vom 19.07.2018 鈥� IV R 31/15, Rz 19). Die Differenzierung in 搂 7 Satz 2 Halbsatz 2 GewStG danach, ob es sich bei dem Mitunternehmer, der den Ver盲u脽erungs- oder Aufgabegewinn erzielt, um eine nat眉rliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer handelt oder um einen Mitunternehmer, der diese Eigenschaft nicht aufweist, f眉hrt dazu, dass ein von letzterem Mitunternehmer erzielter Gewinn in vollem Umfang, ein von ersterem erzielter Gewinn hingegen 眉berhaupt nicht gewerbesteuerbar ist. Genau dies wollte der Gesetzgeber mit der Regelung in 搂 7 Satz 2 GewStG erreichen (BFH-Urteil vom 19.07.2018 鈥� IV R 31/15, Rz 19). Indem mit dem Begriff 鈥瀍ntfallen鈥� in 搂 7 Satz 2 Halbsatz 2 GewStG an den Mitunternehmer angekn眉pft wird, der den streitigen Ver盲u脽erungsgewinn erzielt, d.h. in dessen Person er entsteht, wird der Ver盲u脽erungs- oder Aufgabegewinn nicht dem betreffenden Gesellschafter zugeordnet. Vielmehr wird lediglich der Gewerbeertrag, nach dem sich die vom Gewerbesteuerschuldner 鈥揾ier nach 搂 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG die Kl盲gerin als gewerblich gepr盲gte Personengesellschaft鈥� geschuldete Gewerbesteuer bemisst, der H枚he nach um bestimmte Ver盲u脽erungs- bzw. Aufgabegewinne erweitert (BFH-Urteil vom 19.07.2018 鈥� IV R 31/15, Rz 22).

Rz. 23

3. Nach diesen Ma脽st盲ben sind die streitbefangenen Aufgabegewinne nicht in der Person der beiden Erblasser als an der Kl盲gerin unmittelbar beteiligte nat眉rliche Personen entstanden, sondern sie sind von den L盲ndern X und Y als Fiskalerben erzielt worden.

Rz. 24

a) Liegen zur Zeit des Erbfalls die Voraussetzungen des 搂 1936 Abs. 1 Satz 1 des B眉rgerlichen Gesetzbuchs (BGB) vor, so erwirbt der Staat 鈥搃m Streitfall zwei Bundesl盲nder鈥� die Stellung eines gesetzlichen Erben. Im Gegensatz zu anderen gesetzlichen Erben darf der Staat die ihm als gesetzlichem Erben angefallene Erbschaft nicht ausschlagen (搂 1942 Abs. 2 BGB) und auch nicht darauf verzichten (搂 2346 BGB). Er ist damit gesetzlicher 鈥瀂wangserbe鈥� (z.B. M眉nchKommBGB/Leipold, 7. Aufl., 搂 1936 Rz 11; M. Schmidt in: jurisPK-BGB, 8. Aufl. 2017, 搂 1936 BGB Rz 11). Als gesetzlicher Erbe wird der Staat gem盲脽 搂搂 1922, 1936 Abs. 1 Satz 1 BGB i.V.m. 搂 45 Abs. 1 Satz 1 AO Gesamtrechtsnachfolger des verstorbenen Steuerpflichtigen. Er tritt damit in einem umfassenden Sinne materiell- und verfahrensrechtlich in die abgabenrechtliche Stellung des Rechtsvorg盲ngers ein (z.B. BFH-Urteile vom 18.11.2004 鈥� V R 66/03, BFH/NV 2005, 710, unter II.1.; vom 07.03.2006 鈥� VII R 12/05, BFHE 212, 388, BStBl II 2006, 584, unter II.2.b aa (1); Beschluss des Gro脽en Senats des BFH vom 17.12.2007 鈥� GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.I.1.). Dies rechtfertigt indes bei Anwendung des 搂 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG nicht die Annahme, dass ein Gewinn aus der Aufgabe eines Mitunternehmeranteils noch vom Erblasser als nat眉rlicher Person und nicht von dessen Fiskalerben in dem vorgenannten Sinne (B.I.2.) erzielt wird, wenn dieser als Gesamtrechtsnachfolger in die Mitunternehmerstellung des Erblassers (搂 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG) eingetreten ist. Auch f眉hrt der von der Kl盲gerin hervorgehobene Umstand, dass bei einem Fiskalerben das Vorliegen eines Umgehungsgesch盲fts eher fernliegt, nach den genannten Ma脽st盲ben im Streitfall zu keiner einschr盲nkenden Auslegung des 搂 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG.

Rz. 25

b) Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass im Streitfall die beiden Fiskalerben jeweils in die Mitunternehmerstellung der beiden Erblasser eingetreten sind und mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt haben.

Rz. 26

Es sind keine Gesichtspunkte ersichtlich, nach denen die beiden Fiskalerben als Gesamtrechtsnachfolger (B.II.3.a) nicht in gleicher Weise wie zuvor ihre beiden Rechtsvorg盲nger, deren Stellung als Mitunternehmer zwischen den Beteiligten unstreitig ist, Mitunternehmerrisiko getragen haben und Mitunternehmerinitiative entfalten konnten. Umst盲nde, nach denen die Mitunternehmerstellung, in die beide Fiskalerben eingetreten sind, sp盲ter weggefallen sein k枚nnte, hat das FG nicht festgestellt. Insbesondere waren die beiden Fiskalerben 鈥搘ie das FG zutreffend ausgef眉hrt hat鈥� jederzeit in der Lage, ein in 搂 22 des Gesellschaftsvertrags der Kl盲gerin vorgesehenes Ruhen der Gesellschafterrechte (mit Ausnahme des Gewinnbezugsrechts) durch Erteilung einer Handelsregistervollmacht zu beenden. Auch soweit die beiden Erblasser unstreitig mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt haben, tritt der Gesamtrechtsnachfolger grunds盲tzlich in die abgabenrechtliche Stellung des Erblassers ein. Selbst wenn man davon ausginge, dass ein gesetzlicher 鈥瀂wangserbe鈥� sich regelm盲脽ig von der angefallenen Erbschaft trennen will, schl枚sse dies nicht aus, dass dieser seine Mitunternehmerstellung mit der Erwartung von Gewinnen auch aus der Ver盲u脽erung oder Aufgabe des Mitunternehmeranteils verbindet.

Rz. 27

II. Gleichwohl f眉hrt die Revision zum Erfolg. Das FG hat nicht ber眉cksichtigt, dass die Aufgabegewinne der aus der Kl盲gerin ausgeschiedenen Gesellschafter durch betragsm盲脽ig gleiche hohe Verluste der verbleibenden Gesellschafter ausgeglichen werden.

Rz. 28

1. Der erkennende Senat ist nicht daran gebunden, dass das FA in seinem 鈥揾ier nicht streitgegenst盲ndlichen, sondern bestandskr盲ftigen鈥� Bescheid f眉r 2009 眉ber die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach 搂 15a EStG vom 03.03.2011 die von der Kl盲gerin erkl盲rten Aufgabegewinne in H枚he von insgesamt 391.415,58 EUR bei der Feststellung der Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb vollst盲ndig gewinnwirksam ber眉cksichtigt hat. Nach st盲ndiger Rechtsprechung besteht n盲mlich bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags keine Bindung an die Gewinnfeststellung (z.B. BFH-Urteile vom 03.04.2008 鈥� IV R 54/04, BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742, unter II.2.b bb (2); vom 01.07.2010 鈥� IV R 34/07, Rz 41). Gleiches gilt f眉r die Feststellung des vortragsf盲higen Gewerbeverlustes, hier auf den 31.12.2009.

Rz. 29

2. Die streitbefangenen Aufgabegewinne in H枚he von insgesamt 391.415,58 EUR werden durch betragsm盲脽ig gleich hohe Verluste der nach dem Ausscheiden der beiden Fiskalerben als Mitunternehmer verbliebenen Gesellschafter der Kl盲gerin ausgeglichen. Im Ergebnis wirken sich deshalb diese Aufgabegewinne auf den Gewerbeertrag der Kl盲gerin im Streitjahr nicht aus.

Rz. 30

a) Scheidet ein Kommanditist mit negativem Kapitalkonto ohne Abfindung 鈥揳lso unentgeltlich (vgl. BFH-Urteil vom 14.01.2010 鈥� IV R 13/06, Rz 17, m.w.N.)鈥� aus einer KG aus, ergibt sich in H枚he dieses Kapitalkontos ein steuerpflichtiger Aufgabegewinn, wenn der Kommanditist das negative Kapitalkonto nicht ausgleichen muss (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 30.03.2017 鈥� IV R 3/15, Rz 35 und 41, dort u.a. ankn眉pfend an den Wortlaut des 搂 52 Abs. 24 Satz 3 EStG in der gegenw盲rtig geltenden Fassung im 眉bergeordneten Sinne als 鈥濾er盲u脽erungsgewinn i.S. des 搂 16 EStG鈥� bezeichnet; n盲her zur Abgrenzung von 鈥濾er盲u脽erung鈥� und 鈥濧ufgabe鈥� eines Mitunternehmeranteils bei Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft BFH-Urteile vom 09.07.2015 鈥� IV R 19/12, BFHE 249, 555, BStBl II 2015, 954, Rz 16; vom 17.09.2015 鈥� III R 49/13, BFHE 252, 17, BStBl II 2017, 37, Rz 26 und 35; vom 30.03.2017 鈥� IV R 11/15, BFHE 257, 324, BStBl II 2019, 29, Rz 35). Ein solcher Gewinn entsteht unabh盲ngig davon, aus welchen Gr眉nden das Kapitalkonto negativ geworden ist (vgl. 鈥揹ort f眉r einen Ver盲u脽erungsgewinn bei Ausscheiden eines Kommanditisten gegen Entgelt鈥� BFH-Urteil in BFHE 249, 555, BStBl II 2015, 954, Rz 19).

Rz. 31

b) Andererseits ergibt sich in der Situation, dass die Gesellschaftsbeteiligung des ausgeschiedenen Kommanditisten mit der Folge untergeht, dass die vorhandenen Rechte und Verpflichtungen durch Anwachsung (搂 161 Abs. 2 und 搂 105 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs i.V.m. 搂 738 Abs. 1 Satz 1 BGB) auf die verbleibenden Gesellschafter 眉bergehen, f眉r diese Gesellschafter, auf die das negative Kapitalkonto des Ausgeschiedenen zu verteilen ist, 鈥揳uch steuerrechtlich鈥� ein dem Gewinn aus der Aufl枚sung des negativen Kapitalkontos korrespondierender Verlust (vgl. Beschluss des Gro脽en Senats des BFH vom 10.11.1980 鈥� GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164, unter C.II.2.; weiterhin z.B. BFH-Urteile vom 10.12.1991 鈥� VIII R 17/87, BFHE 167, 331, BStBl II 1992, 650, unter 1.; vom 12.10.1993 鈥� VIII R 86/90, BFHE 172, 388, BStBl II 1994, 174, unter 1.a; vom 21.04.1994 鈥� IV R 70/92, BFHE 174, 413, BStBl II 1994, 745, unter 5.c; vom 03.09.2009 鈥� IV R 17/07, BFHE 227, 293, BStBl II 2010, 631, unter B.I.2.b aa und B.II.2.b). Dieser Verlust ist den verbleibenden Gesellschaftern im Zeitpunkt des Ausscheidens des Gesellschafters auch mit steuerrechtlicher Wirkung zuzuweisen (BFH-Urteil vom 14.06.1994 鈥� VIII R 37/93, BFHE 176, 10, BStBl II 1995, 246, unter 3.c aa; zustimmend Seer in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., 搂 16 Rz 143). Denn es steht dann fest, dass die verbleibenden Gesellschafter den Verlust endg眉ltig zu tragen haben. Diese Rechtsfolgen sind auch 搂 52 Abs. 33 S盲tze 4 und 5 EStG in der im Streitjahr g眉ltigen Fassung (jetzt 搂 52 Abs. 24 S盲tze 3 und 4 EStG) zu entnehmen (vgl. auch z.B. BFH-Urteile in BFHE 174, 413, BStBl II 1994, 745, unter 5.c, f眉r 搂 52 Abs. 20a Satz 5 EStG a.F.; in BFHE 176, 10, BStBl II 1995, 246, unter 3.c aa, f眉r 搂 52 Abs. 19 S盲tze 4 und 5 EStG a.F.). Anders als beim Erwerber im Fall der 鈥揺ntgeltlichen鈥� Ver盲u脽erung eines Mitunternehmeranteils durch den ausscheidenden Gesellschafter ist beim Wegfall eines negativen Kapitalkontos eines ohne Abfindung 鈥揳lso unentgeltlich鈥� ausscheidenden Gesellschafters bei den verbleibenden Gesellschaftern keine (positive) Erg盲nzungsbilanz zu bilden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 174, 413, BStBl II 1994, 745, unter 5.c). Eine solche Erg盲nzungsbilanz soll n盲mlich Zahlungen, die den Buchwert des Kapitalkontos des ausscheidenden Gesellschafters in der Steuerbilanz der Gesellschaft 眉bersteigen, als Mehranschaffungskosten des Erwerbers f眉r stille Reserven abbilden, die nach Ma脽gabe der prozentualen Beteiligung des Gesellschafters am Gesellschaftsverm枚gen in den einzelnen Wirtschaftsg眉tern des Gesellschaftsverm枚gens enthalten sind (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 176, 10, BStBl II 1995, 246, unter 1., m.w.N.). Scheidet hingegen ein Gesellschafter mit negativem Kapitalkonto unentgeltlich aus einer Personengesellschaft aus, ohne dass er sein negatives Kapitalkonto ausgleichen muss, werden von den verbleibenden Gesellschaftern keine stillen Reserven verg眉tet; sie sind keine Erwerber (vgl. auch Seer in Kirchhof, a.a.O., 搂 16 Rz 143).

Rz. 32

3. Demnach f眉hren zwar die streitbefangenen Aufgabegewinne unter Anwendung des 搂 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG zu einer Erh枚hung des Gewerbeertrags der Kl盲gerin um 391.415,58 EUR. Der sich danach ergebende Gewerbeertrag ist jedoch im Streitjahr um in der Summe gleich hohe Verluste der verbleibenden Gesellschafter zu mindern. Deshalb sind die angefochtenen Bescheide wie beantragt dahin zu 盲ndern, dass bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 2009 und der Feststellung des vortragsf盲higen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2009 von einem um 391.415,58 EUR geminderten Gewerbeertrag ausgegangen wird.

Rz. 33

III. Die Berechnung des festzusetzenden Gewerbesteuermessbetrags 2009 und des festzustellenden vortragsf盲higen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2009 wird dem FA 眉bertragen (搂 121 Satz 1 i.V.m. 搂 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

Rz. 34

IV. Die Kostenentscheidung beruht auf 搂 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Die Kosten des gesamten Verfahrens sind dem FA aufzuerlegen, da die Kl盲gerin nur zu einem geringen Teil (Gewerbesteuer 2009) unterlegen ist.

Fundstellen