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Entscheidungsstichwort (Thema)

Zahlungen f眉r den Verzicht auf ein Aktienandienungsrecht als geldwerter Vorteil

Leitsatz (amtlich)

1. Ob eine Zuwendung des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer durch das Dienstverh盲ltnis veranlasst ist und zu Eink眉nften aus nichtselbst盲ndiger Arbeit f眉hrt oder ob sie aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer einer anderen Einkunftsart oder dem nicht einkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen W眉rdigung durch das Finanzgericht.

2. Werden einem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber oder einem Dritten im Hinblick auf das Dienstverh盲ltnis Aktienankaufs- oder Vorkaufsrechte einger盲umt, flie脽t dem Arbeitnehmer nicht zum Zeitpunkt der Rechtseinr盲umung, sondern erst zum Zeitpunkt des entgeltlichen Verzichts hierauf ein geldwerter Vorteil zu (Fortf眉hrung der Senatsrechtsprechung in den Senatsurteilen vom 3. Mai 2007 VI R 36/05, BFHE 218, 118, BStBl II 2007, 647; vom 23. Juni 2005 VI R 124/99, BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766; vom 23. Juni 2005 VI R 10/03, BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770).

Normenkette

FGO 搂 118 Abs. 2; EStG 搂听8 Abs. 1, 搂听11 Abs. 1 S. 1, 搂听19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, 搂听22 Nr. 3

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Streitig ist, ob Zahlungen f眉r den Verzicht auf ein Aktienandienungsrecht der Einkommensteuer unterliegen.

Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) war im Streitjahr (1998) --neben dem Gr眉ndungsgesellschafter J-- Vorstandsmitglied der durch formwechselnde Umwandlung aus der A-GmbH (GmbH) hervorgegangenen A-AG (AG) und erzielte hieraus Eink眉nfte aus nichtselbst盲ndiger Arbeit. Zugleich war er als Aktion盲r an der AG beteiligt.

Vor der Umwandlung war der Kl盲ger Gesch盲ftsf眉hrer der GmbH und erzielte daraus Eink眉nfte aus nichtselbst盲ndiger Arbeit. An der GmbH war der Kl盲ger zun盲chst mit 3 % und sp盲ter mit 5,5 % beteiligt. Nach 搂 15 Nr. 1 des Gesellschaftsvertrags der GmbH bedurften die Ver盲u脽erung, die Abtretung und die Belastung von Gesch盲ftsanteilen grunds盲tzlich der Zustimmung der Gesellschafterversammlung mit mehr als 75 % der abgegebenen Stimmen. Das galt nicht bei 脺bertragung auf Ehegatten oder Abk枚mmlinge eines Gesellschafters oder an andere Gesellschafter (搂 15 Nr. 2). Ein Gesellschafter, der seinen Anteil an Dritte ver盲u脽ern wollte, hatte diesen zun盲chst den 眉brigen Gesellschaftern anzubieten (搂 15 Nr. 3). Den verbliebenen Gesellschaftern stand anteilig im Verh盲ltnis ihrer Beteiligung dar眉ber hinaus im Falle der Ver盲u脽erung an Dritte ein Vorkaufsrecht zu.

Am 4. Juli 1997 beschloss die Gesellschafterversammlung der GmbH eine Kapitalerh枚hung aus Gesellschaftsmitteln auf 鈥� DM, die formwechselnde Umwandlung in eine AG sowie die Feststellung der Satzung dieser AG. Au脽erdem wurde der B枚rsengang der AG am neuen Markt unter gleichzeitiger Ausgabe neuer Aktien von nominal 鈥� DM beschlossen.

In einer als "Absichtserkl盲rung der Gesellschafter zur B枚rseneinf眉hrung" vom 4. Juli 1997 眉berschriebenen Vereinbarung war u.a. vorgesehen, dass die gesch盲ftsf眉hrenden Gesellschafter --zu diesem Zeitpunkt der Kl盲ger und J-- im Gegensatz zu den 眉brigen Gesellschaftern im Rahmen der Erstemission keine Anteile ver盲u脽ern durften, w盲hrend die anderen Gesellschafter Anteile abgeben sollten. Die Gesch盲ftsf眉hrer sollten eine B枚rseneinf眉hrungspr盲mie von jeweils brutto 鈥� DM aus den Mitteln der Gesellschaft erhalten, J von den Kapitalbeteiligungsgesellschaften zus盲tzlich 鈥� DM. Ein Altaktion盲r, der den Verkauf seiner Anteile innerhalb von zwei Jahren nach B枚rseneinf眉hrung beabsichtigte, war verpflichtet, diese Aktien zun盲chst den gesch盲ftsf眉hrenden Gesellschaftern unter Nennung des gew眉nschten Kaufpreises anzubieten (12.5 der Absichtserkl盲rung). Nahmen diese das Angebot nicht oder nicht fristgerecht an, waren die Altgesellschafter frei, die angebotenen Anteile "zu Konditionen zu ver盲u脽ern, die f眉r den Erwerber nicht g眉nstiger sein d眉rfen als die angebotenen". Eine Ausnahme davon galt f眉r 鈥�, soweit diese ihre Quote bei der Erstemission nicht aussch枚pfte.

Im Anschluss an ein Schreiben der Kapitalbeteiligungsgesellschaften vom 17. November 1998 verzichteten der Kl盲ger und J gegen eine Pr盲mie auf das Recht, die Andienung der Altaktien zu verlangen. Diese Sonderverg眉tung von 1 % des Nettoverkaufserl枚ses der bis zum 2. Jahrestag der B枚rseneinf眉hrung verkauften Aktien erhielt der Kl盲ger am 10. Dezember 1998.

Der Kl盲ger beurteilte den Verzicht auf das Andienungsrecht als ein nach Ablauf der Spekulationsfrist gem盲脽 搂 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b (jetzt Nr. 2) des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfreies Spekulationsgesch盲ft. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) sah dagegen die Einr盲umung des Vorkaufsrechts als durch das Dienstverh盲ltnis des Kl盲gers veranlasst und qualifizierte die Einnahmen f眉r die Aufgabe des Rechts als einkommensteuerpflichtigen Arbeitslohn.

Die dagegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, das Entgelt f眉r den Verzicht auf das Andienungsrecht habe beim Kl盲ger zu steuerpflichtigen Eink眉nften aus nichtselbst盲ndiger Arbeit gef眉hrt. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2005, 1103 ver枚ffentlicht.

Mit ihrer dagegen gerichteten Revision r眉gen die Kl盲ger die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragen sinngem盲脽,

das finanzgerichtliche Urteil aufzuheben und den angefochtenen Bescheid 眉ber die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 1998 vom 12. Juni 2003 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 14. August 2001 in der Weise zu 盲ndern, dass ein um 鈥� DM h枚herer Verlustabzug festgestellt wird.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist unbegr眉ndet und daher nach 搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur眉ckzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass das Entgelt f眉r den Verzicht auf das Andienungsrecht einen durch das Dienstverh盲ltnis des Kl盲gers veranlassten und daher lohnsteuerpflichtigen Vorteil darstellt.

1. Zu den Einnahmen aus nichtselbst盲ndiger Arbeit geh枚ren nach 搂 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. 搂 8 Abs. 1 EStG alle G眉ter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverh盲ltnis f眉r das Zurverf眉gungstellen seiner individuellen Arbeitskraft zuflie脽en.

a) Vorteile werden "f眉r" eine Besch盲ftigung gew盲hrt, wenn sie durch das individuelle Dienstverh盲ltnis des Arbeitnehmers veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn der Vorteil mit R眉cksicht auf das Dienstverh盲ltnis einger盲umt wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung f眉r das Zurverf眉gungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist. Der Annahme von Arbeitslohn steht auch nicht entgegen, wenn die Zuwendung durch einen Dritten erfolgt, sofern sie ein Entgelt "f眉r" eine Leistung ist, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverh盲ltnisses erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Voraussetzung ist, dass die Zuwendung des Dritten sich f眉r den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverh盲ltnis steht (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 5. Juli 1996 VI R 10/96, BFHE 180, 441, BStBl II 1996, 545; vom 19. August 2004 VI R 33/97, BFHE 207, 230, BStBl II 2004, 1076; vom 10. Mai 2006 IX R 82/98, BFHE 213, 487, BStBl II 2006, 669).

b) Kein Arbeitslohn liegt allerdings vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsverh盲ltnisse oder aufgrund sonstiger, nicht auf dem Dienstverh盲ltnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gew盲hrt wird (BFH-Urteile vom 22. M盲rz 1985 VI R 170/82, BFHE 143, 544, BStBl II 1985, 529; vom 24. Januar 2001 I R 100/98, BFHE 195, 102, BStBl II 2001, 509; in BFHE 207, 230, BStBl II 2004, 1076; vom 1. Februar 2007 VI R 72/05, BFH/NV 2007, 898; BFH-Beschl眉sse vom 17. Januar 2005 VI B 30/04, BFH/NV 2005, 884; vom 28. Juni 2007 VI B 23/07, BFH/NV 2007, 1870, jeweils m.w.N.; Schmidt/ Drenseck, EStG, 27. Aufl., 搂 19 Rz 29).

c) Die Beantwortung der Frage, ob eine Zuwendung durch das Dienstverh盲ltnis veranlasst ist, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen W眉rdigung durch das FG. Denn ob ein Leistungsaustausch zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer den Eink眉nften aus nichtselbst盲ndiger Arbeit oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nicht einkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, kann nur aufgrund einer W眉rdigung aller wesentlichen Umst盲nde des Einzelfalles entschieden werden (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 898; BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 1870; K眉ttner/Thomas, Personalbuch 2008, Stichwort Arbeitsentgelt, Rz 61 ff.). Die Tatsachenw眉rdigung des FG ist revisionsrechtlich bindend, soweit sie verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen und nicht durch Denkfehler oder durch die Verletzung von Erfahrungss盲tzen beeinflusst ist (搂 118 Abs. 2 FGO).

2. Nach diesen Ma脽st盲ben gelangte das FG rechtsfehlerfrei zu dem Ergebnis, dass dem Kl盲ger das Ankaufsrecht mit R眉cksicht auf seine Gesch盲ftsf眉hrert盲tigkeit einger盲umt worden war und das Entgelt f眉r den Verzicht auf dieses Recht beim Kl盲ger daher zu Eink眉nften aus nichtselbst盲ndiger Arbeit f眉hrte.

a) Die verbilligte 脺berlassung von Aktien begr眉ndet nach st盲ndiger Rechtsprechung des BFH einen geldwerten Vorteil und f眉hrt zu Arbeitslohn, wenn der Vorteil dem Arbeitnehmer "f眉r" seine Arbeitsleistung gew盲hrt wird (vgl. BFH-Urteil vom 23. Juni 2005 VI R 124/99, BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766; BFH-Beschluss vom 21. Dezember 2006 VI B 24/06, BFH/NV 2007, 699, jeweils m.w.N.). Entsprechendes gilt --was zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig ist-- auch f眉r einen durch die Verf眉gung 眉ber das Options- oder Ankaufsrecht erlangten Vorteil.

b) Das FG hat seine W眉rdigung, dass das vom Kl盲ger verwertete Ankaufsrecht ihm auf Grund seiner Gesch盲ftsf眉hrert盲tigkeit zugewandt worden war, insbesondere darauf gest眉tzt, dass nach dem Gesellschafterbeschluss zur B枚rseneinf眉hrung gerade die gesch盲ftsf眉hrenden Gesellschafter --also auch der Kl盲ger-- ausdr眉cklich mit R眉cksicht auf ihre Stellung als Gesch盲ftsf眉hrer die im Einzelnen unter 12. genannten Sonderleistungen erhalten sollten. Der Wortlaut des mit "Absichtserkl盲rung der Gesellschafter zur B枚rseneinf眉hrung" 眉berschriebenen Beschlusses sei insoweit eindeutig. Diese W眉rdigung ist revisionsrechtlich nicht nur m枚glich, sondern auch durchaus nahe liegend. Weiter hat das FG die unter 12.5 des Beschlusses zu Gunsten der gesch盲ftsf眉hrenden Gesellschafter vereinbarten Ankaufsrechte dahin verstanden, dass die gesch盲ftsf眉hrenden Gesellschafter die M枚glichkeit h盲tten erhalten sollen, in Zukunft einen verm枚genswerten Vorteil zu erzielen, und in seine W眉rdigung auch die Frage einbezogen, ob diese Vereinbarung m枚glicherweise gesellschaftsrechtlich motiviert gewesen sei. Auch insoweit gelangte das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise nach Abw盲gung der daf眉r und dagegen sprechenden Gr眉nde zu der nahe liegenden W眉rdigung, dass die unter 12. getroffene Regelung systematisch nicht dem gesellschaftsrechtlichen, sondern dem dienstrechtlichen Bereich zuzuordnen sei. Es hat dabei zutreffend insbesondere ber眉cksichtigt, dass diese Vereinbarung kaum als Ersatzregelung f眉r den fr眉heren 搂 16 des GmbH-Gesellschaftsvertrages angesehen werden konnte, weil das Vorkaufsrecht des GmbH-Vertrags f眉r alle Gesellschafter Geltung hatte, das Andienungsrecht unter 12.5 des Gesellschafterbeschlusses aber nur den gesch盲ftsf眉hrenden Gesellschaftern einger盲umt worden war. Es hat in diesem Zusammenhang weiter zu Recht ber眉cksichtigt, dass das dem Kl盲ger einger盲umte Ankaufsrecht ihm nur in seiner Eigenschaft und in seiner Stellung als Gesch盲ftsf眉hrer oder Vorstandsmitglied zugestanden hatte und er das Recht dann verloren h盲tte, wenn er aus dieser Position entlassen worden w盲re. Auch insoweit ist die W眉rdigung, das Vorkaufsrecht sei dem Kl盲ger nicht als Gesellschafter, sondern als gesch盲ftsf眉hrendem Gesellschafter einger盲umt worden, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

c) Die Kl盲ger wenden mit der Revision erfolglos ein, dass er, der Kl盲ger, von seinem Arbeitgeber nichts erhalten habe und Leistungen Dritter nur zu Lohn f眉hren k枚nnten, wenn ein eindeutiger Veranlassungszusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung bestehe. Denn wenn dem Kl盲ger das von ihm verwertete Ankaufsrecht durch die Gesellschafterversammlung der GmbH --zu jenem Zeitpunkt sein Arbeitgeber-- einger盲umt worden war, spricht schon nichts f眉r eine Drittleistung. Der Umstand, dass der Kl盲ger das Ankaufsrecht gegen ein Entgelt eines Dritten aufgegeben hat, macht nicht das Ankaufsrecht selbst zu einer Leistung eines Dritten. Im 脺brigen l盲sst sich nach den vorstehenden Ausf眉hrungen der Veranlassungszusammenhang zwischen der Einr盲umung des Ankaufsrechts und der Gesch盲ftsf眉hrert盲tigkeit des Kl盲gers nicht leugnen, so dass selbst bei einer Drittleistung die Qualifikation des dem Kl盲ger einger盲umten Ankaufsrechts als lohnsteuerpflichtiger Vorteil nicht in Frage gestellt werden kann.

Wenn die Revision schlie脽lich einwendet, dass der Kl盲ger mit seinen Vorkaufsrechten die Umwandlung der GmbH in eine AG h盲tte verhindern k枚nnen, dass die Altaktion盲re das Vorkaufsrecht durch ein Ankaufsrecht zu ersetzen bereit gewesen w盲ren, dass dieser Umstand den wirtschaftlichen Wert des mit dem fr眉heren Vorkaufsrecht gleichwertigen Ankaufsrechts evident mache und dass deshalb nicht die nichtselbst盲ndige T盲tigkeit des Kl盲gers, sondern seine Gesellschafterstellung f眉r die Einr盲umung des Vorkaufsrechts urs盲chlich gewesen sei, ersetzt sie lediglich die W眉rdigung der Vorinstanz durch ihre eigene. Dies kann der Revision jedoch nicht zum Erfolg verhelfen. Denn das FG hat die betreffende Argumentation der Kl盲ger in seine Erw盲gung einbezogen. Es gelangte allerdings --wie ausgef眉hrt-- in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu einer anderen Beurteilung. Im 脺brigen vermag die W眉rdigung der Kl盲ger auch nicht erkl盲ren, dass das Vorkaufsrecht nach dem GmbH-Vertrag allen Gesellschaftern, das Andienungsrecht unter 12.5 des Gesellschafterbeschlusses dagegen nur den gesch盲ftsf眉hrenden Gesellschaftern einger盲umt worden war und dass das Ankaufsrecht dem Kl盲ger nicht pers枚nlich, sondern nur in seiner Eigenschaft als Gesch盲ftsf眉hrer zustand, das Recht zu Gunsten des Kl盲gers also auch in seinem Fortbestand an dessen fortgesetzte Gesch盲ftsf眉hrert盲tigkeit gekoppelt war.

d) Zutreffend hat das FG schlie脽lich unter Bezug auf die Rechtsprechung des BFH den Zufluss des Vorteils aus dem Ankaufsrecht zum Zeitpunkt des entgeltlichen Verzichts hierauf angesetzt. Vergleichbar mit Vorteilen aus Aktienoptionsprogrammen, die erst in dem Zeitpunkt zum Lohnzufluss f眉hren, in dem die Anspr眉che aus den Optionsrechten erf眉llt werden (BFH-Urteile vom 3. Mai 2007 VI R 36/05, BFHE 218, 118, BStBl II 2007, 647; in BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766; vom 23. Juni 2005 VI R 10/03, BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770), sind auch die Vorteile aus der Verwertung von Ankaufsrechten als eine Form von Optionsrechten nach 搂 11 Abs. 1 Satz 1 EStG erst im Zeitpunkt der Verf眉gung dar眉ber zu erfassen.

e) Da das Entgelt f眉r den Verzicht zu den Eink眉nften aus nichtselbst盲ndiger Arbeit geh枚rt, muss nicht entschieden werden, ob den Ausf眉hrungen des FG, dass es sich bei den umstrittenen Zahlungen jedenfalls auch um steuerpflichtige sonstige Eink眉nfte aus Leistungen nach 搂 22 Nr. 3 EStG handele, gefolgt werden k枚nnte.

Fundstellen