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Leitsatz (amtlich)

Der Halter eines Luftfahrtger盲ts ist nicht berechtigt, vor Ablauf der zul盲ssigen Betriebszeit R眉ckstellungen f眉r die Verpflichtung zur Grund- oder Teil眉berholung des Luftfahrtger盲ts zu bilden.

Orientierungssatz

1. 搂 152 Abs. 7 AktG 1965, der die Bildung von R眉ckstellungen f眉r ungewisse Verbindlichkeiten regelt, enth盲lt eine handelsrechtlich und damit auch steuerrechtlich zu beachtende Passivierungspflicht. Zu den davon erfa脽ten Verbindlichkeiten geh枚ren auch solche 枚ffentlich-rechtlicher Art. Voraussetzung f眉r die Passivierung einer 枚ffentlich-rechtlichen Verbindlichkeit ist jedoch, da脽 sie zu diesem Zeitpunkt entweder dem Grunde nach entstanden oder, sofern es sich um eine k眉nftig entstehende Verbindlichkeit handelt, wirtschaftlich im abgelaufenen oder in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren verursacht worden ist (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Ein Antrag auf 脛nderung der Bilanz nach 搂 4 Abs. 2 S. 2 EStG mu脽, soweit nicht sonstige Berichtigungsm枚glichkeiten vorliegen, bis zur Bestandskraft der Veranlagung des Streitjahres und --sofern der Rechtsstreit bei Gericht anh盲ngig ist-- bis zur Entscheidung durch das FG als Tatsacheninstanz erfolgen (vgl. BFH-Urteil vom 1.2.1966 I 275/62). Die Aus眉bung des Wahlrechts hinsichtlich eines niedrigeren Bilanzansatzes (hier: Ansatz des niedrigeren Teilwerts) nach den genannten Zeitpunkten stellt keine neue Tatsache i.S. von 搂 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977, sondern eine Verfahrenshandlung dar (vgl. BFH-Urteil vom 28.9.1984 VI R 48/82).

3. Ein neuer Tatsachenvortrag kann in der Revisionsinstanz keine Ber眉cksichtigung finden. Eine abweichende Sachverhaltsdarstellung ist f眉r sich nicht geeignet, die Bindung der Revisionsinstanz an den vom FG festgestellten Sachverhalt zu beseitigen (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

EStG 搂 5 Abs. 1; HGB 搂 249 Abs. 1; AktG 搂 152 Abs. 7 Fassung: 1965-09-06; EStG 搂 4 Abs. 2 S. 2; AO 1977 搂 173 Abs. 1 Nr. 2; FGO 搂 118 Abs. 2

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin), eine GmbH & Co. KG, betreibt ein Lufttransportunternehmen mit betriebseigenen Hubschraubern. Gem盲脽 搂 7 der Betriebsordnung f眉r Luftfahrtger盲t (LuftBO) und 搂 30 der Pr眉fordnung f眉r Luftfahrtger盲t (LuftGerPO) ist die Kl盲gerin verpflichtet, nach einer bestimmten Zahl von Flugstunden die Antriebsmotoren und Fahrgastzellen einer 脺berholung und Nachpr眉fung zu unterziehen. Die Kl盲gerin bildete in ihren Bilanzen ab 1972 f眉r die Verpflichtung zur 脺berholung R眉ckstellungen, die sie nach dem Verh盲ltnis der im Wirtschaftsjahr tats盲chlich zur眉ckgelegten zu den jeweils zul盲ssigen Flugstunden f眉r Antriebsaggregate und Fahrgastzellen errechnete.

Entsprechend den bundeseinheitlichen Verwaltungsanweisungen der obersten Finanzbeh枚rden der L盲nder (vgl. Schreiben des Bundesministers f眉r Wirtschaft und Finanzen --BMWF-- vom 5.Oktober 1971 -F/IV-B 2-S 2137, Der Betrieb --DB-- 1971, 1987) erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nach Abschlu脽 einer Betriebspr眉fung die R眉ckstellungen in dem ge盲nderten Gewinnfeststellungsbescheid 1975 vom 11.Juni 1980 nicht an.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.

Mit der Revision r眉gt die Kl盲gerin die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Entgegen dem vom Finanzgericht (FG) festgestellten Sachverhalt habe die Kl盲gerin R眉ckstellungen nicht f眉r die 脺berholung ihrer Luftfahrtger盲te (搂 7 LuftBO), sondern f眉r die Wartung nach 搂 6 LuftBO gebildet. Dabei handle es sich nicht um eine Kontrolle der einzelnen Teile der Luftfahrtger盲te, sondern um eine 脺berpr眉fung der "Struktur" der Hubschrauber insgesamt, die aus Sicherheitsgr眉nden sp盲testens nach 2 400 Flugstunden vorzunehmen sei. Da der dabei entstehende Aufwand jeder einzelnen Flugstunde zugerechnet werden k枚nne, konkretisiere sich die Verpflichtung zur 脺berpr眉fung der Flugger盲te unabh盲ngig vom Erreichen der h枚chstzul盲ssigen Betriebszeit an jedem Bilanzstichtag.

Die Kl盲gerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zur眉ckzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist unbegr眉ndet.

1. Die Kl盲gerin war nach den handelsrechtlichen Grunds盲tzen ordnungsgem盲脽er Buchf眉hrung nicht verpflichtet, in ihrer Handelsbilanz zum 31.Dezember 1975 eine R眉ckstellung f眉r die nach diesem Stichtag entstehende Verpflichtung zur 脺berholung der Hubschrauber zu bilden und demgem盲脽 auch nicht berechtigt, in ihrer Steuerbilanz des Streitjahres eine entsprechende R眉ckstellung auszuweisen.

Die Bildung von R眉ckstellungen f眉r ungewisse Verbindlichkeiten ist in 搂 152 Abs.7 des Aktiengesetzes 1965 (AktG 1965) geregelt (vgl. jetzt 搂 249 Abs.1 Satz 1 des Handelsgesetzbuches neuer Fassung --HGB n.F.--). Die Vorschrift enth盲lt insoweit einen Grundsatz ordnungsgem盲脽er Bilanzierung und statuiert --entgegen ihrem Wortlaut-- eine handelsrechtlich und damit auch steuerlich zu beachtende Passivierungspflicht (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 1.August 1984 I R 88/80, BFHE 142, 226, BStBl II 1985, 44 mit weiteren Nachweisen). Zu den davon erfa脽ten Verbindlichkeiten geh枚ren nach gefestigter Rechtsprechung des BFH auch solche 枚ffentlich-rechtlicher Art, ungeachtet dessen, ob diese auf Geld oder einen anderen Leistungsinhalt gerichtet sind (Urteil des BFH vom 26.Oktober 1977 I R 148/75, BFHE 123, 547, BStBL II 1978, 97). Voraussetzung f眉r die Passivierung einer 枚ffentlich-rechtlichen Verbindlichkeit ist jedoch, da脽 sie

a) am Bilanzstichtag hinreichend konkretisiert und

b) zu diesem Zeitpunkt entweder dem Grunde nach entstanden

oder, sofern es sich um eine k眉nftig entstehende

Verbindlichkeit handelt, wirtschaftlich im abgelaufenen oder

in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren verursacht worden

ist (Urteile des BFH vom 19.Mai 1983 IV R 205/79, BFHE 139,

41, BStBl II 1983, 670; vom 20.Januar 1983 IV R 168/81, BFHE

137, 489, BStBl II 1983, 375).

Ob die Voraussetzungen zu a) erf眉llt sind, bedarf keiner Entscheidung, da jedenfalls diejenigen zu b) nicht vorliegen.

Nach allgemeinen Grunds盲tzen, die auch im 枚ffentlichen Recht G眉ltigkeit beanspruchen, entstehen Anspr眉che und Verpflichtungen zu dem Zeitpunkt, zu dem die sie begr眉ndenden Tatbestandselemente erf眉llt sind (Johannsen in Das B眉rgerliche Gesetzbuch, Kommentar, herausgegeben von Mitgliedern des Bundesgerichtshofes --BGB-RGRK--, Bd.1, 12.Aufl. 1982, 搂 198 Rdnr.2; Wolff/Bachhof, Verwaltungsrecht I, 9.Aufl. 1974, 搂 40, S.287, S.294 f.). Die Verpflichtung zur Grund- oder Teil眉berholung von Luftfahrtger盲ten entsteht somit erst dann, wenn die festgelegte Betriebszeit erreicht wird.

Die wirtschaftliche Verursachung einer Verbindlichkeit im abgelaufenen Wirtschaftsjahr oder in den Vorjahren setzt voraus, da脽 --ungeachtet der rechtlichen Gleichwertigkeit aller Tatbestandsmerkmale einer Verbindlichkeit-- die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale erf眉llt sind und das Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abh盲ngt (st盲ndige Rechtsprechung des BFH, Urteil in BFHE 142, 226, BStBl II 1985, 44). Ma脽gebend ist demnach nicht das in der Betriebswirtschaftslehre entwickelte Verursachungsprinzip im Sinne der Verwirklichung einzelner Umst盲nde, die eine sp盲tere Entstehung der Verbindlichkeit nach sich ziehen k枚nnen (Adler/D眉rich/Schmaltz, Rechnungslegung und Pr眉fung der Aktiengesellschaft, 4.Aufl., Bd.1, 1968, 搂 152 Tz.96, 110), sondern die wirtschaftliche Wertung des Einzelfalles im Lichte der rechtlichen Struktur des Tatbestands, mit dessen Erf眉llung die Verbindlichkeit entsteht.

Die Verpflichtung der Kl盲gerin zur 脺berholung ihrer Hubschrauber nach 搂 7 LuftBO war am 31.Dezember 1975 wirtschaftlich nicht verursacht. Denn wesentliches Merkmal der 脺berholungsverpflichtung ist --vom Fall der 脺berholung aufgrund festgestellter M盲ngel abgesehen-- das Erreichen der zul盲ssigen Betriebszeit, die den typischerweise auftretenden Erm眉dungs- und Abn眉tzungserscheinungen des Luftfahrtger盲ts Rechnung tr盲gt (Hofmann, Luftverkehrs-Verordnungen, Kommentar, 1971, S.403). Angesichts der Unteilbarkeit dieses Tatbestandsmerkmals kann vor Erreichen der zul盲ssigen Betriebszeit von einer wesentlichen Verursachung der Verbindlichkeit nicht gesprochen werden. 脺ber die rechtliche Struktur der Verbindlichkeit, die nicht in Teilschritten entsteht, sondern bis zum Ablauf der Betriebszeit "ihrer Entstehung harrt", kann sich die Beurteilung der wirtschaftlichen Verursachung nicht hinwegsetzen, sondern diese ist vielmehr in jene einzubetten. Insbesondere kann die wirtschaftliche Verursachung nicht dazu f眉hren, einzelnen oder der Summe mehrerer Zeiteinheiten die Qualit盲t der Verwirklichung des Tatbestandes "im wesentlichen" zu verleihen, wenn daf眉r die Entstehungsstruktur des rechtlichen Verpflichtungstatbestandes keinen Anhalt bietet.

Mit dieser Beurteilung setzt sich der Senat nicht in Widerspruch zu den Entscheidungen des BFH betreffend die Bildung von R眉ckstellungen f眉r die Verpflichtung eines Arbeitgebers zur Zahlung von Weihnachtsgratifikationen und Jubil盲umszuwendungen an betriebsangeh枚rige Arbeitnehmer (Urteile des BFH vom 26.Juni 1980 IV R 35/74, BFHE 130, 533, BStBl II 1980, 506; vom 5.Februar 1987 IV R 81/84, BFHE 149, 55). Der BFH hat in beiden Urteilen R眉ckstellungen f眉r den am jeweiligen Bilanzstichtag "verdienten Teil" der Arbeitnehmeranspr眉che zugelassen und mit der Begr眉ndung, da脽 die Voraussetzungen f眉r die Verpflichtungen kontinuierlich, n盲mlich im Zeitablauf, geschaffen werden, auf die Pr眉fung der Verursachung der wesentlichen Tatbestandsmerkmale im abgelaufenen oder den vorangegangenen Wirtschaftsjahren verzichtet. Rechtsgrund dieser Entscheidungen ist nach Ansicht des Senats jedoch nicht nur die zeitproportionale und in ihren Teilschritten gleichwertige Verwirklichung des rechtlichen Verpflichtungstatbestands, sondern vor allem, da脽 die Erf眉llung der --entstandenen-- Verpflichtung ihren wirtschaftlichen und rechtlichen Bezugspunkt in der Vergangenheit findet. Die Erf眉llung der Verpflichtung mu脽 demnach nicht nur an Vergangenes ankn眉pfen, sondern auch Vergangenes abgelten.

Hieran fehlt es bei der Verpflichtung der Kl盲gerin zur 脺berholung ihrer Luftfahrtger盲te. Denn bis zur Erreichung der zul盲ssigen Betriebszeiten entspricht ihr Betrieb den luftfahrttechnischen Bestimmungen. Erst wenn die Kl盲gerin 眉ber diesen Zeitraum hinaus den Betrieb der Luftfahrtger盲te fortsetzen will, mu脽 sie die genannten Kontrollen durchf眉hren. Die Erf眉llung dieser Verpflichtungen legitimiert somit nicht den Betrieb des Luftfahrtger盲ts in der Vergangenheit, sondern erm枚glicht denjenigen in der Zukunft. Dem entspricht es, da脽 die Verpflichtung zur 脺berholung und Nachpr眉fung des Luftfahrtger盲ts erst nach Ablauf der zul盲ssigen Betriebszeit entsteht und --wie bereits erw盲hnt-- der Aufrechterhaltung der Luftt眉chtigkeit dient. Der Umstand, da脽 die Tatbestandsvoraussetzungen f眉r die 脺berpr眉fung im Zeitverlauf geschaffen werden, ist deshalb Anla脽, nicht jedoch Ursache, der --zukunftsgerichteten-- 脺berpr眉fung.

2. Der Senat braucht bereits aus verfahrensrechtlichen Gr眉nden nicht der Frage nachzugehen, ob die Kl盲gerin dazu berechtigt sein k枚nnte, eine Abschreibung auf einen --gegen眉ber den um die Absetzungen f眉r Abnutzung (AfA) gek眉rzten Anschaffungskosten-- niedrigeren Teilwert nach 搂 6 Abs.1 Nr.1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) vorzunehmen.

Bei vor眉bergehenden Wertminderungen abnutzbarer Wirtschaftsg眉ter des Anlageverm枚gens steht dem Steuerpflichtigen ein handelsrechtliches Wahlrecht zur Teilwertabschreibung zu, das steuerlich zu beachten ist (搂 154 Abs.2 Satz 1, 1.Halbsatz AktG a.F. i.V.m. 搂搂 5, 6 Abs.1 Nr.1 Satz 2 EStG). In der Bilanz des Streitjahres ist eine Teilwertabschreibung nicht vorgenommen worden. Eine 脛nderung der Bilanz ist nach ihrer Einreichung beim FA gem盲脽 搂 4 Abs.2 Satz 2 EStG nur mit dessen Zustimmung m枚glich. Sie mu脽, soweit nicht sonstige Berichtigungsm枚glichkeiten vorliegen (z.B. 搂 164 Abs.2, 搂 173 der Abgabenordnung --AO 1977--), bis zur Bestandskraft der Veranlagung des Streitjahres und --sofern der Rechtsstreit bei Gericht anh盲ngig ist-- bis zur Entscheidung durch das FG als Tatsacheninstanz erfolgen (Urteil des BFH vom 1.Februar 1966 I 275/62, BFHE 85, 307, BStBl III 1966, 321; Schmidt/Heinicke, EStG, 6.Aufl., 1987, 搂 4 Anm.144b). Die Aus眉bung des Wahlrechts nach den genannten Zeitpunkten stellt insbesondere keine neue Tatsache i.S. von 搂 173 Abs.1 Nr.2 AO 1977, sondern eine Verfahrenshandlung dar (Urteil des BFH vom 28.September 1984 VI R 48/82, BFHE 141, 532, BStBl II 1985, 117).

3. Die R眉ge der Kl盲gerin, das FG habe den Sachvortrag im erstinstanzlichen Verfahren nicht beachtet und somit wesentliche Teile des Verfahrens nicht gew眉rdigt, geht fehl.

Das FG ist in 脺bereinstimmung mit den Feststellungen der Betriebspr眉fung, der Einspruchsentscheidung des FA sowie dem unstreitigen Vortrag der Parteien im ersten Rechtszug davon ausgegangen, da脽 die Kl盲gerin R眉ckstellungen f眉r ihre Verpflichtung zur 脺berholung der Antriebsmotoren und Fahrgastzellen nach 搂 7 LuftBO gebildet hat. F眉r die R眉ge der Kl盲gerin, das FG habe seine 脺berzeugung nicht aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnen (dazu Gr盲ber, Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 1977, 搂 118 Anm.10), ist deshalb keinerlei Grundlage ersichtlich. Soweit die Kl盲gerin vortr盲gt, da脽 den geltend gemachten R眉ckstellungen die Verpflichtung zur Wartung des Luftfahrtger盲ts insgesamt zugrunde liege, handelt es sich um einen neuen Tatsachenvortrag, der in der Revisionsinstanz keine Ber眉cksichtigung findet (Urteile des BFH vom 20.Mai 1969 II 25/61, BFHE 96, 129, BStBl II 1969, 550; vom 23.Juli 1981 IV R 156/76, BFHE 133, 421, BStBl II 1981, 672). Eine abweichende Sachverhaltsdarstellung ist f眉r sich nicht geeignet, die Bindung der Revisionsinstanz an den vom FG festgestellten Sachverhalt zu beseitigen (Urteile des BFH vom 8.M盲rz 1978 I R 63/76, NV; vom 15.Februar 1978 I R 107/75, NV).

Fundstellen