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Nichtanwendungserlass zu dieser Entscheidung

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bei 脺berlassung eines Dienstwagens und Anwendung der 1%-Regelung sind Zuzahlungen des Arbeitnehmers zu den Fahrzeug-Anschaffungskosten als Werbungskosten abziehbar

Leitsatz (amtlich)

Zuzahlungen zu den Anschaffungskosten eines dem Arbeitnehmer zur privaten Nutzung 眉berlassenen Dienstwagens sind auch dann als Werbungskosten bei den Einnahmen aus nichtselbst盲ndiger Arbeit zu ber眉cksichtigen, wenn der Nutzungsvorteil nach der 1 %-Regelung besteuert wird.

Normenkette

EStG 搂听6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2, 搂听8 Abs.听1-2, 搂听9 Abs. 1, 搂听19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Streitig ist bei der Anwendung der sog. 1 %-Regelung die einkommensteuerrechtliche Behandlung von Zuzahlungen f眉r Anschaffungskosten, die ein Arbeitnehmer f眉r ein ihm vom Arbeitgeber zur privaten Nutzung 眉berlassenes Fahrzeug geleistet hat. Weiter streiten die Beteiligten um die Ber眉cksichtigung von Aufwendungen im Zusammenhang mit einem Ehegatten-Arbeitsverh盲ltnis.

Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) war in den Streitjahren (1995 bis 1997) bei einem Pharmaunternehmen mit erfolgsabh盲ngigen Bez眉gen nichtselbst盲ndig besch盲ftigt. 1995 erhielt er von seinem Arbeitgeber ein Leasingfahrzeug der Marke Porsche. Auf die Anschaffungskosten des Fahrzeugs leistete der Kl盲ger an seinen Arbeitgeber eine Zuzahlung in H枚he von 75 193 DM einschlie脽lich Umsatzsteuer. Der Arbeitgeber unterwarf mit dem Arbeitlohn auch den geldwerten Vorteil f眉r die 脺berlassung des Firmenwagens unter Anwendung der sog. 1 %-Regelung der Besteuerung.

Der Kl盲ger und seine mit ihm zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Ehefrau, die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin), hatten mit privatschriftlichem Vertrag vereinbart, dass die Kl盲gerin f眉r einen Monatslohn von 350 DM acht Stunden in der Woche f眉r den Kl盲ger t盲tig sein solle. Die T盲tigkeit umfasste "Schreibarbeiten, Kundenfahrten, Musterfahrten". Der Telefondienst der Kl盲gerin begann morgens um 7.00 Uhr, die t盲gliche Arbeitszeit war montags bis freitags von 9.00 Uhr bis 13.00 Uhr und 14.00 Uhr bis 18.00 Uhr und bestand in einer Art Bereitschaftsdienst im Wesentlichen darin, aufgrund der Au脽endienstt盲tigkeit des Kl盲gers das Telefon- und Faxger盲t zu 眉berwachen, den Anrufbeantworter abzuh枚ren und Kunden zur眉ckzurufen sowie Auslieferungsfahrten zu 脛rzten, Krankenh盲usern und Apotheken durchzuf眉hren.

Mit den Einkommensteuererkl盲rungen f眉r die Streitjahre machte der Kl盲ger Absetzungen f眉r Abnutzung (AfA) f眉r die auf die Anschaffungskosten des PKW geleistete Zuzahlung in H枚he von jeweils 25 064 DM geltend; dies entsprach einer Nutzungsdauer von drei Jahren. Weiter machte er die Aufwendungen aus dem Ehegatten-Arbeitsverh盲ltnis sowie an die Kl盲gerin geleistete Fahrtkostenerstattungen geltend.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ber眉cksichtigte in den streitigen Einkommensteuerbescheiden die geltend gemachten Aufwendungen nicht.

Mit der Klage machten die Kl盲ger einen niedrigeren Privatanteil in Bezug auf die Fahrzeugnutzung unter Vorlage von als Fahrtenb眉cher bezeichneten Aufzeichnungen geltend und verfolgten auch im 脺brigen ihr Begehren weiter.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 753 ver枚ffentlichten Gr眉nden ab.

Die Kl盲ger verfolgen mit der Revision ihr Klagebegehren weiter. Die Zuzahlung zu den Anschaffungskosten sei auf die Jahre 1995 bis 1997 zu verteilen. Das Ehegatten-Arbeitsverh盲ltnis sei einkommensteuerrechtlich anzuerkennen und die im Zusammenhang damit angefallenen Aufwendungen als Werbungskosten zu ber眉cksichtigen.

Das FA beantragt,

die Revision zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision der Kl盲ger ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG (搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die vom Kl盲ger zu den Anschaffungskosten geleisteten Zuzahlungen sind dem Grunde nach ber眉cksichtigungsf盲hig. Hierzu sind ebenso wie zum Ehegatten-Arbeitsverh盲ltnis indessen noch weitere Feststellungen zu treffen.

1. Wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist, f眉hrt die unentgeltliche oder verbilligte 脺berlassung eines Dienstwagens durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer f眉r dessen Privatnutzung zu Eink眉nften nach 搂 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

a) Gem盲脽 搂 8 Abs. 2 Satz 2 EStG in der f眉r die Streitjahre 1996 und 1997 anwendbaren Fassung gilt f眉r die private Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs zu privaten Fahrten die in 搂 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG getroffene Regelung entsprechend. Sie f眉hrt die in Abschn. 31 Abs. 7 der Lohnsteuer-Richtlinien 1993 enthaltene 1 %-Methode, die f眉r das Streitjahr 1995 noch zur Anwendung kommt, als gesetzliche Regelung fort (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. November 2001 VI R 62/96, BFHE 197, 142, BStBl II 2002, 370). Der Wert dieser Nutzung ist danach f眉r jeden Kalendermonat mit 1 v.H. des inl盲ndischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuz眉glich der Kosten f眉r Sonderausstattungen einschlie脽lich der Umsatzsteuer anzusetzen und erh枚ht sich noch gem盲脽 搂 8 Abs. 2 Satz 3 EStG f眉r jeden Kalendermonat um 0,03 v.H. des vorgenannten Listenpreises f眉r jeden Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsst盲tte, wenn das Fahrzeug f眉r solche Fahrten genutzt werden kann. Die sog. 1 %-Regelung ist grunds盲tzlich zwingend, sofern nicht nach 搂 8 Abs. 2 Satz 4 EStG der Wert der Nutzung nach der Fahrtenbuchmethode ermittelt wird (vgl. BFH-Urteil vom 7. November 2006 VI R 95/04, BFHE 215, 252, BStBl II 2007, 269, m.w.N.).

b) Entstehen einem Steuerpflichtigen f眉r ein fremdes Wirtschaftsgut, das er zur Eink眉nfteerzielung nutzt, Anschaffungs- oder Herstellungskosten, kann er diesen Aufwand nach 搂 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG i.V.m. 搂 7 Abs. 1 EStG wie Anschaffungskosten eines Nutzungsrechts behandeln und AfA f眉r das Nutzungsrecht "wie ein materielles Wirtschaftsgut" (BFH-Beschl眉sse vom 23. August 1999 GrS 1/97, BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778, und vom 30. Januar 1995 GrS 4/92, BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281) vornehmen. Die AfA ist auf der Grundlage der voraussichtlichen Gesamtdauer des Nutzungsrechts nach 搂 7 Abs. 1 Satz 1 EStG zu sch盲tzen (vgl. BFH-Beschluss vom 29. M盲rz 2005 IX B 174/03, BFHE 212, 561, BStBl II 2006, 368, m.w.N.). Ein derartiger Fall liegt auch bei Zuzahlungen zu den Anschaffungskosten eines Dienstwagens vor, weil der Steuerpflichtige seinen Aufwand zur Erzielung von als Arbeitslohn zu bewertenden geldwerten Vorteilen und gegebenenfalls zu beruflich veranlassten Reisen t盲tigt.

c) Der Zusammenhang mit den Erwerbsaufwendungen entf盲llt nicht deshalb, weil das Fahrzeug zu privaten Fahrten oder zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsst盲tte genutzt wird, bei denen ein Werbungskostenabzug nach 搂 12 Nr. 1 EStG ausgeschlossen bzw. nur in den Grenzen des 搂 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG zul盲ssig ist. Denn die Zuzahlungen dienen ausschlie脽lich der Erzielung von als Arbeitslohn zu erfassenden geldwerten Vorteilen. Es tr盲gt auch nicht der Einwand, die Aufwendungen seien mindestens deswegen auch privat veranlasst, weil sie f眉r ein wesentlich komfortableres Auto geleistet worden seien. Denn diese Mitveranlassung wird bereits dadurch ber眉cksichtigt, dass in Anwendung der 1 %-Regelung der private Nutzungsvorteil auf Grundlage des vollen, also nicht um die Zuzahlung gek眉rzten Listenpreises nach 搂 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG als Einnahme dem Kl盲ger zugerechnet wird.

d) Dem auf die Nutzungsjahre zu verteilenden Abzug der Zuzahlungen zu den Anschaffungskosten steht nicht entgegen, dass der Nutzungsvorteil nach der 1 %-Regelung pauschal ermittelt worden ist. Die gesetzliche Regelung verfolgt neben dem Vereinfachungszweck das Ziel, individuelle Fahrzeugkosten und ihre Zuordnung zu den einzelnen Nutzungsarten nur dann zu ber眉cksichtigen, wenn die durch das Fahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verh盲ltnis der Nutzungsarten untereinander durch ein ordnungsgem盲脽es Fahrtenbuch nachgewiesen werden. Dieser Gesetzeszweck wird nicht beeintr盲chtigt, wenn die Verwendung der hier zu beurteilenden Aufwendungen f眉r das konkrete Kraftfahrzeug feststeht und eine individuelle Zurechnung zu den einzelnen Nutzungsarten sich er眉brigt, weil die Aufwendungen insgesamt zu ber眉cksichtigen sind. Derartige Aufwendungen sind wirtschaftlich pauschalen Nutzungsentgelten 盲hnlich, die f眉r die gesamte Nutzung des Kraftfahrzeugs vom Arbeitnehmer an den Arbeitgeber entrichtet werden (Senatsurteil in BFHE 215, 252, BStBl II 2007, 269).

e) Danach sind die vom Kl盲ger geltend gemachten Zuzahlungen zu den Anschaffungskosten dem Grunde nach zu ber眉cksichtigen. Das FG wird noch Feststellungen zu treffen haben, f眉r welchen Nutzungszeitraum die Zuzahlungen erfolgt sind.

2. Die Entscheidung des FG, die Aufwendungen des Kl盲gers f眉r das Ehegatten-Arbeitsverh盲ltnis einschlie脽lich der Aufwendungen f眉r die Fahrten der Kl盲gerin nicht zu ber眉cksichtigen, h盲lt auf Grundlage der bisherigen Feststellungen des FG einer revisionsrechtlichen Nachpr眉fung nicht stand. Die Sache ist allerdings auch in diesem Streitpunkt nicht entscheidungsreif. Das FG wird im zweiten Rechtsgang Gelegenheit haben, die zur Entscheidung erforderlichen Feststellungen nachzuholen.

a) Lohnzahlungen an einen bei einem Steuerpflichtigen mitarbeitenden Angeh枚rigen sind als Werbungskosten oder Betriebsausgaben nach 搂 9 Abs. 1 Satz 1, 搂 4 Abs. 4 EStG abziehbar, wenn dieser aufgrund eines Arbeitsvertrags besch盲ftigt wird, die vertraglich geschuldete Arbeitsleistung erbringt und der Steuerpflichtige seinerseits alle Arbeitgeberpflichten, insbesondere die der Lohnzahlung, erf眉llt und der Vertrag sowohl nach seinem Inhalt als auch nach seiner tats盲chlichen Durchf眉hrung dem entspricht, was zwischen Fremden 眉blich ist. Bei diesem Vergleich ist jedoch zu beachten, dass geringf眉gige Abweichungen einzelner Sachverhaltsmerkmale vom 脺blichen sowohl bez眉glich des Vertragsinhalts als auch bez眉glich der Vertragsdurchf眉hrung f眉r sich allein nicht stets zur steuerlichen Nichtanerkennung des Arbeitsverh盲ltnisses f眉hren m眉ssen (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 1995听 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34; BFH-Urteile vom 21. Januar 1999 IV R 15/98, BFH/NV 1999, 919; vom 17. September 1997 IV R 54/96, BFH/NV 1998, 164; vom 7. Mai 1996 IX R 69/94, BFHE 180, 377, BStBl II 1997, 196). Denn gerade bei geringf眉giger Besch盲ftigung Angeh枚riger sind Unklarheiten bei der Wochenarbeitszeit f眉r die steuerliche Anerkennung des Arbeitsverh盲ltnisses nicht sch盲dlich, wenn die Arbeitszeit von den betrieblichen oder beruflichen Erfordernissen des Steuerpflichtigen abh盲ngt und deshalb letztlich unbestimmt und nur in Sch盲tzwerten anzugeben ist. In einem solchen Fall ist die Unklarheit auf die Eigenart des Arbeitsverh盲ltnisses zur眉ckzuf眉hren und nicht auf eine un眉bliche Gestaltung (vgl. Urteil in BFH/NV 1999, 919, m.w.N.).

b) Die Vorentscheidung beruht auf einer anderen Rechtsauffassung.

aa) Zu Unrecht hat das FG die un眉bliche Gestaltung des zwischen dem Kl盲ger und der Kl盲gerin abgeschlossenen Arbeitsvertrags damit begr眉ndet, dass die im Vertrag als "Schreibarbeiten, Kundenfahrten, Musterfahrten" beschriebene T盲tigkeit von den tats盲chlich durchgef眉hrten Arbeiten deshalb erheblich abweiche, weil die Kl盲gerin auch das Telefon- und Faxger盲t 眉berwacht habe. Es ist aber weder ungew枚hnlich noch weicht solches von dem zwischen fremden Dritten Vereinbarten ab, wenn eine mit "Schreibarbeiten" beschriebene und danach auch B眉rot盲tigkeiten umfassende Arbeitsleistung die 脺berwachung von Telekommunikationseinrichtungen mit umfasst, die in einem B眉ro regelm盲脽ig vorhanden sind, auch wenn diese T盲tigkeit im Arbeitsvertrag nicht im Einzelnen schriftlich fixiert ist (vgl. Urteil in BFH/NV 1999, 919, unter 1. b der Gr眉nde).

bb) Die Begr眉ndung, das Vertragsverh盲ltnis entspreche nicht dem zwischen Fremden 脺blichen, weil weder feste Arbeitszeiten festgelegt noch der zeitliche Umfang der Arbeitsleistung auf Stundenzetteln dokumentiert worden seien, entspricht ebenfalls nicht den vorstehenden Rechtsma脽st盲ben. Denn die Kl盲ger haben hinreichend deutlich gemacht, dass die Arbeitszeit von den beruflichen Erfordernissen des im Au脽endienst t盲tigen Kl盲gers abh盲nge, der in den Zeiten seiner Abwesenheit eine Mithilfe ben枚tige, und der Umfang der Mithilfe bei den Auslieferungsfahrten durch die Aufzeichnungen belegt sei, so dass entsprechend den vorstehenden Rechtsgrunds盲tzen die Unklarheit auf die Eigenart des Arbeitsverh盲ltnisses und nicht auf eine un眉bliche Gestaltung zur眉ckzuf眉hren ist.

cc) Wenn schlie脽lich die Un眉blichkeit und Unangemessenheit der Gestaltung zuletzt damit begr眉ndet wird, dass die 脺berwachung von Telefon und Faxger盲ten, das Abh枚ren des Anrufbeantworters oder das Zur眉ckrufen von Kunden 眉blicherweise von einer Sekret盲rin durchgef眉hrte T盲tigkeiten seien, die diese Arbeiten nicht in der Wohnung erledige, wird dies den Besonderheiten des Streitfalls nicht gerecht. Denn der Kl盲ger hat durch seine konkrete Au脽endienstt盲tigkeit, die h盲ufige Abwesenheiten beinhaltet, eben an dem Ort die Mithilfe n枚tig, an dem sich die f眉r seine berufliche T盲tigkeit erforderlichen Telekommunikationseinrichtungen befinden, das ist seine Wohnung.

c) Mangels Spruchreife geht die Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zur眉ck. Das FG erh盲lt hierdurch Gelegenheit zu pr眉fen, ob die Kl盲gerin tats盲chlich die B眉ro- und Fahrt盲tigkeiten ausgef眉hrt hatte und ob die ihr gezahlte Verg眉tung in angemessenem Verh盲ltnis zu der geleisteten Arbeit stand. Sollte es an der tats盲chlichen Durchf眉hrung des vereinbarten Vertragsinhalts fehlen, so wird das FG weiter zu pr眉fen haben, ob dieser Abweichung nach dem Gesamtbild der Verh盲ltnisse ein solches Gewicht zukommt, dass es gerechtfertigt ist, das Arbeitsverh盲ltnis nicht anzuerkennen und die im Zusammenhang damit geltend gemachten Aufwendungen nicht als Werbungskosten zu ber眉cksichtigen.

Fundstellen