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Entscheidungsstichwort (Thema)

Vorzeitiger Tod des Rentenberechtigten bei einer vom Beschenkten eingegangenen Rentenverpflichtung

Leitsatz (amtlich)

1. Hat sich im Rahmen einer gemischten Schenkung der Beschenkte zur Zahlung einer Rente verpflichtet, ist der Steuerwert der Rentenlast f眉r die Ermittlung der schenkungsteuerrechtlichen Bereicherung i.S. des 搂 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG gem盲脽 den f眉r die gemischte Schenkung geltenden Grunds盲tzen ohne Bedeutung. Daher findet 搂 14 Abs. 2 BewG im Falle eines vorzeitigen Ablebens des Rentenberechtigten keine Anwendung.

2. Allerdings kann bei der Berechnung der Bereicherung nach Verkehrswerten, die bei einer gemischten Schenkung der Ermittlung der schenkungsteuerrechtlichen Bereicherung vorauszugehen hat, die Rentenlast nicht unbesehen nach der allgemeinen Lebenserwartung des Rentenberechtigten bewertet werden, wenn bei objektiver Betrachtung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit vorauszusehen ist, dass dessen Lebenserwartung niedriger sein wird.

Normenkette

ErbStG 搂听7 Abs. 1 Nr. 1, 搂听10 Abs. 1 S. 1; BewG 搂 14 Abs. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom Juni 1990 眉bertrug die Mutter des Kl盲gers und Revisionskl盲gers (Kl盲ger) diesem ihren aus Grundverm枚gen und land- und forstwirtschaftlichem Verm枚gen bestehenden Besitz. Der Verkehrswert dieses Verm枚gens belief sich auf 1 170 000 DM. Die Einheitswerte betrugen f眉r das Grundverm枚gen 170 700 DM und f眉r das land- und forstwirtschaftliche Verm枚gen 97 000 DM. Daraus errechnete sich insgesamt gem盲脽 搂 121a des Bewertungsgesetzes (BewG) ein Steuerwert von (238 890 DM + 97 000 DM =) 335 980 DM.

Als Gegenleistung 眉bernahm der Kl盲ger auf dem Grundbesitz abgesicherte Verbindlichkeiten von 109 385 DM. Au脽erdem verpflichtete er sich, seiner 1915 geborenen Mutter ab Juli 1990 eine monatlich im Voraus zu entrichtende Rente von 5 000 DM zu zahlen. Auf dem Grundst眉ck lastete ein Wohnrecht zugunsten einer 1920 geborenen Verwandten (S). Die Mutter verstarb im M盲rz 1993 und S im Februar 1995.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) nahm eine gemischte Schenkung an und setzte durch Bescheid vom 23. Juli 1996 Schenkungsteuer fest, die er auf den Einspruch des Kl盲gers durch Entscheidung vom 2. Dezember 1996 auf 8 943 DM erm盲脽igte. Im Hauptstreitpunkt 鈥昻盲mlich der Frage, ob das FA bei der Ermittlung des Verkehrswerts der Rentenlast sowie bei der Bewertung des Wohnrechts zu Recht gem盲脽 搂 14 Abs. 2 BewG von der tats盲chlichen Dauer beider Lasten ausgegangen ist鈥� wies es den Einspruch konkludent zur眉ck. Der Verkehrswert der Bereicherung des Kl盲gers war durch Abzug der 眉bernommenen Verbindlichkeiten (109 385 DM) und der gem盲脽 搂 14 Abs. 2 BewG ermittelten Rentenlast (153 214 DM) vom Verkehrswert des Grundverm枚gens sowie des land- und forstwirtschaftlichen Verm枚gens (1 170 000 DM) mit 907 401 DM ermittelt worden. Daraus ergab sich ein Steuerwert der Bereicherung von (335 980 DM x 907 401 DM : 1 170 000 DM =) 260 571 DM. Von der Bereicherung zog das FA f眉r das als Duldungsauflage behandelte Wohnrecht der S einen ebenfalls unter Ber眉cksichtigung des 搂 14 Abs. 2 BewG errechneten und durch 搂 16 Abs. 1 BewG begrenzten Betrag von 3 214 DM sowie anteilige Erwerbskosten von 4 728 DM und den Freibetrag von 90 000 DM ab. Dies ergab abgerundet eine Bemessungsgrundlage von 162 600 DM. Die Rentenlast war wie eine auf 33 Monate bestimmte Rente nach Spalte 2 b der Tabelle 1 im Anhang 2 a zu 搂 13 Abs. 1 BewG (S. 164 der vom Bundesminister der Finanzen 鈥旴MF鈥� herausgegebenen Ausgabe der Verm枚gensteuer-Richtlinien 鈥昖StR鈥� 1989) berechnet und gem盲脽 搂 12 Abs. 3 BewG um 12 Tage auf den 19. Juni 1990 abgezinst worden.

Auch die Klage, mit der sich der Kl盲ger gegen die Anwendung des 搂 14 Abs. 2 BewG auf die Rente der Mutter und das Wohnrecht der S wandte und mit der er begehrte, die Rentenlast der Mutter nach der Restlaufzeit gem盲脽 der Sterbetafel 1986/1988 (Tabelle 6 des Anhangs 3 zu den 搂搂 12 bis 16 BewG, VStR 1993, S. 164) mit 468 904 DM anzusetzen, sowie das Wohnrecht der S mit 60 485 DM bereits bei der Ermittlung des Verkehrswerts der Bereicherung abzuziehen, blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) billigte mit der in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 1167 ver枚ffentlichten Entscheidung die Anwendung des 搂 14 Abs. 2 BewG auf die Rente und das Wohnrecht der S sowie die erstmalige Ber眉cksichtigung des Wohnrechts durch Abzug von der schenkungsteuerrechtlichen Bereicherung.

Mit der Revision r眉gt der Kl盲ger fehlerhafte Anwendung des 搂 14 Abs. 2 BewG. Zur Begr眉ndung beschr盲nkt er sich auf die Rentenlast, h盲lt aber betragsm盲脽ig seinen auch das Wohnrecht der S einschlie脽enden Klageanspruch aufrecht. Er f眉hrt aus, bei der Frage, ob zivilrechtlich eine gemischte Schenkung vorliege, sei die Rentenlast nach der statistischen Lebenserwartung der Rentenberechtigten zu bewerten. Davon seien die Vertragspartner ausgegangen; anderenfalls h盲tten Ausgleichszahlungen zugunsten der Schwester des Kl盲gers vereinbart werden m眉ssen.

Der Kl盲ger beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung sowie des Schenkungsteuerbescheides vom 23. Juli 1996 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Dezember 1996 die Steuer auf 2 023 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG (搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung 鈥旻GO鈥�). Zu Unrecht hat das FA bei der Pr眉fung, ob und in welchem Umfang zivilrechtlich eine Bereicherung vorliegt, den Wert der Rentenlast des Kl盲gers gem盲脽 搂 14 Abs. 2 BewG nach deren wirklicher Dauer berechnet. Da das FG diese Berechnungsweise gebilligt hat, war die Vorentscheidung aufzuheben. Das Wohnrecht der S ist dagegen zutreffend gem盲脽 搂 14 Abs. 2 BewG bewertet, aber zu Unrecht mit seinem vollen Steuerwert abgezogen worden. Es h盲tte nur mit dem auf die unentgeltliche Zuwendung entfallenden Anteil abgezogen werden d眉rfen.

1. Bereits die vom Kl盲ger seiner Schenkungsteuererkl盲rung beigef眉gte Berechnung ergibt auch unter Ber眉cksichtigung der Rentenlast ein auffallendes Missverh盲ltnis von Leistung und Gegenleistung nach dem 脺bertragungsvertrag vom Juli 1990, das den Vertragspartnern nicht verborgen geblieben ist. Die Beteiligten gehen daher zu Recht davon aus, dass zivilrechtlich 鈥昫.h. nach Verkehrswerten鈥� eine Bereicherung des Kl盲gers vorliegt.

2. Schenkungsteuerrechtlich ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zwischen gemischten Schenkungen, zu denen auch die Schenkungen unter Leistungsauflagen gerechnet werden, und Schenkungen unter Nutzungs- oder Duldungsauflagen zu unterscheiden. W盲hrend bei der gemischten Schenkung nur der die Gegenleistung 眉bersteigende Wert der freigebigen Zuwendung schenkungsteuerrechtlich gem盲脽 搂 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) relevant ist (vgl. BFH-Urteile vom 21. Oktober 1981 II R 176/78, BFHE 134, 357, BStBl II 1982, 83, sowie vom 14. Juli 1982 II R 125/79, BFHE 136, 303, BStBl II 1982, 714), sind zeitlich befristete Duldungspflichten im Wege der Saldierung durch Abzug der Last zu ber眉cksichtigen, soweit dem nicht 搂 25 Abs. 1 ErbStG entgegensteht (so BFH-Urteile vom 12. April 1989 II R 37/87, BFHE 156, 244, BStBl II 1989, 524, sowie vom 16. Dezember 1992 II R 114/89, BFH/NV 1993, 298). Wie die Duldungsauflagen sind dar眉ber hinaus solche Nutzungsrechte zu behandeln, die bereits auf dem zugewendeten Grundst眉ck lasten und mit diesem auf den Bedachten 眉bergehen, ohne dass es noch einer Bestellung durch ihn bedarf. Diese Nutzungsrechte sind zwar zivilrechtlich nicht Gegenstand einer Auflage i.S. des 搂 525 Abs. 1 des B眉rgerlichen Gesetzbuches 鈥旴GB鈥� (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs 鈥旴GH鈥� vom 7. April 1989 V ZR 252/87, BGHZ 107, 156); gleichwohl sind auch sie im Saldierungsweg mit ihrem Steuerwert abzuziehen.

3. Im Streitfall enth盲lt der 脺bertragungsvertrag vom 19. Juni 1990 sowohl Elemente einer um die Schenkungen unter Leistungsauflagen erweiterten gemischten Schenkung als auch Elemente einer Schenkung unter Duldungsauflage bzw. einer dieser in den Rechtsfolgen gleichstehenden Belastung des zugewandten Grundst眉cks. Die Rentenlast ist Teil einer um die Leistungsauflagen erweiterten Gegenleistung des Kl盲gers f眉r die Verm枚gens眉bertragung; das Wohnrecht der S f眉hrt dagegen als Grundst眉cksbelastung zu einer Duldungspflicht des Kl盲gers, deren Abzug nach 搂 25 Abs. 1 ErbStG nicht ausgeschlossen ist. Die unterschiedlichen Rechtsfolgen beider Elemente bewirken, dass sie unter dem Gesichtspunkt des 搂 14 Abs. 2 BewG nicht gleichbehandelt werden k枚nnen. F眉r die Bewertung der Rentenlast als Teil der Gegenleistung ist 搂 14 Abs. 2 BewG ohne Bedeutung. Bei der Bewertung der Duldungslast ist dagegen gem盲脽 dieser Vorschrift die tats盲chliche Lebensdauer der S zugrunde zu legen. Allerdings kann die Duldungslast mit dem solcherma脽en ermittelten Wert nur anteilig abgezogen werden.

a) Bei der gemischten Schenkung kommt dem Steuerwert der Gegenleistung f眉r die Ermittlung der Bereicherung des Bedachten i.S. des 搂 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG keine Bedeutung zu. Das Ausma脽 der Bereicherung bestimmt sich vielmehr nach dem Verh盲ltnis des Verkehrswertes der Bereicherung des Beschenkten zum Verkehrswert der Leistung des Schenkers (BFH-Urteile in BFHE 136, 303, BStBl II 1982, 714, sowie vom 14. Dezember 1995 II R 18/93, BFHE 179, 431, BStBl II 1996, 243, unter II. 2. b). Die Gegenleistung ist nicht vollen Umfangs, sondern nur entsprechend ihrem Anteil am Verkehrswert der Leistung des Zuwendenden von deren Steuerwert abzuziehen (vgl. Schuck in Viskorf/Glier/H眉bner/ Knobel/Schuck, Erbschaftsteuergesetz und Bewertungsgesetz, Kommentar, 2001, 搂 7 ErbStG Anm. 43). Geht aber der Steuerwert der Gegenleistung nicht in die Ermittlung der Bereicherung i.S. des 搂 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG ein, kann die Vorschrift des 搂 14 Abs. 2 BewG nicht eingreifen (so auch Oltmanns in Betriebs-Berater 鈥旴B鈥� 1990, 1178, sowie Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, Kommentar, Lieferung 31. Dezember 2000, 搂 7 Anm. 99).

Bei 搂 14 BewG handelt es sich n盲mlich um eine Vorschrift zur Ermittlung des Steuerwerts einer lebensl盲nglichen Nutzung oder Leistung (so BFH-Urteile vom 15. Juli 1956 III 156/54 U, BFHE 63, 143, BStBl III 1956, 252, und vom 15. Juli 1964 II 43/62, H枚chstrichterliche Finanzrechtsprechung 鈥旽FR鈥� 1965, 269, zu 搂 16 Abs. 3 BewG 1934 鈥昫er Vorg盲ngervorschrift zu 搂 14 Abs. 2 BewG鈥�, sowie BFH-Urteil vom 9. Dezember 1998 II R 6/97, BFH/NV 1999, 1091, 1093). Sie enth盲lt keinen Rechtsgedanken, der auch bei der Bestimmung des Verkehrswerts einer lebensl盲nglichen Leistung auf einen bestimmten Stichtag zu beachten w盲re. Inhaltlich entspricht sie den Regelungen von 搂 5 Abs. 2 und 搂 7 Abs. 2 BewG 眉ber aufl枚send bedingte Erwerbe und Lasten (vgl. G眉rsching/Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Verm枚gensteuergesetz, 62. Lieferung, 搂 14 BewG Anm. 12), die ebenfalls bewertungsrechtliche Sonderregelungen darstellen. Soweit der BFH mit Urteil vom 15. November 1961 II 276/58 (HFR 1962, 228) entschieden hat, dass f眉r Schenkungsteuerzwecke der Wert der vom Bedachten einem Dritten gegen眉ber auf Lebenszeit 眉bernommenen Leistung unter Ber眉cksichtigung des 搂 16 Abs. 3 BewG 1934 (nunmehr 搂 14 Abs. 2 BewG) zu ermitteln ist, beruhte dies auf der mittlerweile aufgegebenen Methode zur Berechnung der schenkungsteuerrechtlichen Bereicherung bei einer nach Verkehrswerten gegebenen gemischten Schenkung. In diese Berechnung ging damals nach der zivilrechtlichen Vorpr眉fung, ob 眉berhaupt eine gemischte Schenkung vorliegt auf der zweiten Stufe 鈥昻盲mlich bei der Berechnung der Bereicherung im Sinne des Schenkungsteuerrechts鈥�, auch der Steuerwert einer vom Bedachten 眉bernommenen Rentenlast ein.

b) Anders verh盲lt es sich mit der Duldungslast. Sie beeintr盲chtigt den Charakter der Leistung des Zuwendenden als einheitliche freigebige Zuwendung nicht, sondern mindert lediglich die Bereicherung i.S. des 搂 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG. Zur Ermittlung der Bereicherung ist daher der Steuerwert der Duldungslast vom Steuerwert der Zuwendung abzuziehen (BFHE 156, 244, BStBl II 1989, 524, unter 3. b; Meincke, Erbschaftsteuergesetz, Kommentar, 12. Aufl. 1999, 搂 7 Anm. 34). Bei der Ermittlung des Steuerwerts der Duldungslast ist dann entgegen der Ansicht des Kl盲gers 搂 14 Abs. 2 BewG zu beachten. Allerdings ist die so berechnete Duldungslast nur anteilig abzuziehen (so BFH-Urteil in BFHE 179, 431, BStBl II 1996, 243, unter II. 2. b).

4. Da das FG den 搂 14 Abs. 2 BewG nicht nur zur Bewertung der Duldungslast, sondern auch zur Bestimmung des unentgeltlich zugewendeten Teils der Leistung der Mutter herangezogen und im 脺brigen die Duldungslast nicht nur anteilig abgezogen hat, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Auch bei der Ermittlung des Verkehrswerts der Gegenleistung des Kl盲gers kann zwar auf die 搂搂 13 ff. BewG zur眉ckgegriffen werden; jedoch kann die Rentenlast nicht unbesehen nach der allgemeinen Lebenserwartung einer Person im Alter der Mutter bewertet werden. Vielmehr ist zu pr眉fen, ob am Bewertungsstichtag bei objektiver Betrachtung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit vorauszusehen war, dass die Lebenserwartung der Mutter geringer sein w眉rde als allgemein f眉r Personen gleichen Alters (vgl. dazu BFHE 63, 143, BStBl III 1956, 252). Dazu hat das FG 鈥晇on seinem Standpunkt aus zu Recht鈥� keine Feststellungen getroffen. Die Feststellungen sind daher nachzuholen.

Abgesehen davon ist die sich aus dem Wohnrecht der S ergebende Duldungslast nur anteilig abzuziehen. Sollte sich durch eine Neubewertung der Rentenlast ein ver盲nderter Anteil ergeben, w盲re dieser auch beim Abzug der Erwerbskosten zu ber眉cksichtigen.

Fundstellen