亿兆体育

Entscheidungsstichwort (Thema)

Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs gem盲脽 搂 10d EStG; Feststellungsfrist

Leitsatz (NV)

1. Ein verbleibender Verlustabzug ist auch dann erstmals gem盲脽 搂 10d Abs. 3 Satz 1 EStG gesondert festzustellen, wenn der Einkommensteuerbescheid f眉r das Verlustentstehungsjahr zwar bestandskr盲ftig ist, darin aber kein nicht ausgeglichener Verlust ber眉cksichtigt worden ist (脛nderung der Rechtsprechung gegen眉ber BFH-Urteilen vom 9. Dezember 1998 XI R 62/97, BFHE 187, 523, BStBl II 2000, 3, HFR 1999, 544, und vom 9. Mai 2001 XI R 25/99, BFHE 195, 545, BStBl II 2002, 817, HFR 2002, 106).

2. Der Beginn der Feststellungsfrist f眉r einen Verlustfeststellungsbescheid nach 搂 10d EStG bestimmt sich nach 搂 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, 搂 181 Abs. 1 Satz 1 AO.

3. 搂 10d Abs. 4 Satz 6 EStG i.d.F. des JStG 2007 gilt nach 搂 52 Abs. 25 Satz 5 EStG i.d.F. des JStG 2007 nicht, wenn die Feststellungsfrist zum Zeitpunkt des Inkrafttretens des JStG 2007 bereits abgelaufen war; 搂 181 Abs. 5 AO hemmt nicht den Ablauf der Feststellungsfrist.

Normenkette

AO 搂 181 Abs. 5; EStG 搂听10d Abs.听3, 4 S. 6, 搂听52 Abs. 25 S. 5

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Der Kl盲ger, Revisionsbeklagte und Anschlussrevisionskl盲ger (Kl盲ger) befand sich in der Zeit von Dezember 1994 bis Juli 1996 in Ausbildung zum Piloten; im Anschluss daran absolvierte er auf eigene Kosten eine Standardisierungsschulung. In den Streitjahren 1994 und 1995 wurde der Kl盲ger nicht zur Einkommensteuer veranlagt. Die Einkommensteuer f眉r das Streitjahr 1996 setzte der Beklagte, Revisionskl盲ger und Anschlussrevisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) mit Bescheid vom 27. Februar 1997 auf 0 鈧� fest; der Festsetzung legte das FA einen Gesamtbetrag der Eink眉nfte von 5 607 DM zugrunde.

Mit Schreiben vom 3. September 2003 reichte der Kl盲ger die Erkl盲rungen zur Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs f眉r die Streitjahre ein, mit denen er die Aufwendungen f眉r seine Ausbildung zum Piloten als vorab entstandene Werbungskosten geltend machte. Das FA lehnte die Feststellung der verbleibenden Verlustvortr盲ge f眉r die Streitjahre mit Bescheid vom 20. November 2003 ab.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 1692 ver枚ffentlichten Urteil teilweise statt. Die begehrten Feststellungen seien trotz des Ablaufs der f眉r sie geltenden Feststellungsfristen nach 搂 181 Abs. 5 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) zu erlassen. Jedoch hindere der bestandskr盲ftige Einkommensteuerbescheid f眉r das Streitjahr 1996 die Ber眉cksichtigung eines nicht ausgeglichenen Verlusts bei der Berechnung des zum 31. Dezember 1996 verbleibenden Verlustabzugs. Im 脺brigen sei f眉r dessen Berechnung aber von einem Gesamtbetrag der Eink眉nfte von 0 DM auszugehen, da sich die Bestandskraft eines Einkommensteuerbescheids nicht auf den Gesamtbetrag der Eink眉nfte erstrecke.

Das FA hat Revision, der Kl盲ger hat Anschlussrevision eingelegt.

Mit seiner Revision r眉gt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Die gesonderte Feststellung der verbleibenden Verlustabz眉ge sei nicht nach 搂 181 Abs. 5 AO zul盲ssig, da 搂 10d Abs. 4 Satz 6 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007 (JStG 2007) vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878) die Anwendbarkeit dieser Vorschrift ausschlie脽e; das FA habe die begehrten Feststellungen nicht pflichtwidrig unterlassen. Im 脺brigen sei der zum 31. Dezember 1996 verbleibende Verlustabzug um den im Einkommensteuerbescheid f眉r das Streitjahr 1996 ausgewiesenen Gesamtbetrag der Eink眉nfte zu mindern.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen sowie die Anschlussrevision zur眉ckzuweisen.

Der Kl盲ger beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen sowie im Wege der Anschlussrevision, das angefochtene Urteil hinsichtlich der gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 1996 aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur眉ckzuverweisen mit der Ma脽gabe, die im Streitjahr 1996 entstandenen Werbungskosten festzustellen und diese bei der Berechnung des verbleibenden Verlustabzugs zu ber眉cksichtigen.

贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别

II. A. Die Revision des FA ist unbegr眉ndet und nach 搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur眉ckzuweisen.

1. Verbleibender Verlustabzug zum 31. Dezember 1996

Nach im Ergebnis zutreffender Entscheidung des FG stehen weder 搂 10d Abs. 3 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes in der f眉r die Streitjahre geltenden Fassung (EStG) noch der Ablauf der Feststellungsfrist einer gesonderten Feststellung des zum 31. Dezember 1996 verbleibenden Verlustabzugs entgegen.

a) Ein verbleibender Verlustabzug ist auch dann erstmals gem盲脽 搂 10d Abs. 3 Satz 1 EStG gesondert festzustellen, wenn der Einkommensteuerbescheid f眉r das Verlustentstehungsjahr bestandskr盲ftig ist und darin kein nicht ausgeglichener Verlust ber眉cksichtigt worden ist. Zur Begr眉ndung nimmt der Senat auf sein Urteil vom 17. September 2008 IX R 70/06 (zur amtlichen Ver枚ffentlichung bestimmt) Bezug. In dem dort entschiedenen Fall war zwar 搂 10d Abs. 4 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. M盲rz 1999, BGBl I 1999, 402, (StEntlG 1999/2000/2002) anzuwenden. Die Fassung des 搂 10d Abs. 4 Satz 2 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 hat sich gegen眉ber 搂 10d Abs. 3 Satz 2 EStG insoweit ge盲ndert, als anstatt des Begriffs des verbleibenden Verlustabzugs der Begriff des verbleibenden Verlustvortrags und an die Stelle des bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Eink眉nfte nicht ausgeglichenen Verlusts die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Eink眉nfte nicht ausgeglichenen negativen Eink眉nfte getreten sind. Der Austausch dieser Begriffe 盲ndert aber nichts daran, dass auch nach dem Wortlaut des 搂 10d Abs. 3 Satz 2 EStG nicht der Gesamtbetrag der Eink眉nfte zu den "nach Satz 2 zu ber眉cksichtigenden Betr盲gen" i.S. des 搂 10d Abs. 3 Satz 4 EStG geh枚rt, sondern der bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Eink眉nfte nicht ausgeglichene听听 Verlust.

b) Nach 搂 169 Abs. 1 Satz 1, 搂 181 Abs. 1 Satz 1 AO ist eine gesonderte Feststellung sowie ihre Aufhebung oder 脛nderung nicht mehr zul盲ssig, wenn die Feststellungsfrist abgelaufen ist. Die Feststellungsfrist betr盲gt bei der gesonderten Feststellung nach 搂 10d Abs. 3 EStG vier Jahre (搂 169 Abs. 2 Nr. 2 AO, 搂 181 Abs. 1 Satz 1 AO). Entgegen der Auffassung des FG bestimmt sich ihr Beginn nach 搂 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, 搂 181 Abs. 1 Satz 1 AO (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Juli 2008 IX R 90/07, zur amtlichen Ver枚ffentlichung bestimmt).

c) Nach diesen Ma脽st盲ben ist der zum 31. Dezember 1996 verbleibende Verlustabzug gem盲脽 搂 10d Abs. 3 Satz 1 EStG gesondert festzustellen; im bestandskr盲ftigen Einkommensteuerbescheid f眉r das Streitjahr 1996 ist kein nicht ausgeglichener Verlust, sondern lediglich ein positiver Gesamtbetrag der Eink眉nfte ausgewiesen. Entgegen der Auffassung des FG ist der verbleibende Verlustabzug nicht um den im Einkommensteuerbescheid f眉r das Streitjahr 1996 ausgewiesenen Gesamtbetrag der Eink眉nfte zu mindern. Das Verfahren der gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs ist hinsichtlich der nach 搂 10d Abs. 2 EStG abziehbaren Betr盲ge selbst盲ndig (vgl. BFH-Urteil vom 2. August 2006 XI R 65/05, BFHE 214, 492, BStBl II 2007, 921, m.w.N.).

Auch die Feststellungsfrist ist nicht abgelaufen. Sie begann (erst) mit Ablauf des Kalenderjahres 1999, da der Kl盲ger bis zu diesem Zeitpunkt keine Feststellungserkl盲rung eingereicht hatte. Ihr Ablauf ist gem盲脽 搂 171 Abs. 3a AO, 搂 181 Abs. 1 Satz 1 AO bis zu einer unanfechtbaren Entscheidung 眉ber die Klage gehemmt, da der Kl盲ger innerhalb der --fr眉hestens mit Ablauf des Jahres 2003 endenden-- Feststellungsfrist den Ablehnungsbescheid vom 20. November 2003 mit einem Einspruch angefochten hat.

2. Verbleibende Verlustabz眉ge zum 31. Dezember 1994 und zum 31. Dezember 1995

Das FG hat im Ergebnis ebenfalls zu Recht entschieden, dass die gesonderten Feststellungen der zum 31. Dezember 1994 und zum 31. Dezember 1995 verbleibenden Verlustabz眉ge nicht wegen des Ablaufs der f眉r sie geltenden Feststellungsfristen unzul盲ssig sind.

a) Der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustabzug ist gem盲脽 搂 10d Abs. 3 Satz 1 EStG gesondert festzustellen, wenn --wie in den Streitjahren 1994 und 1995-- eine Einkommensteuerveranlagung f眉r das Verlustentstehungsjahr nicht durchgef眉hrt wurde und wegen Ablaufs der zweij盲hrigen Antragsfrist des 搂 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG nicht mehr durchgef眉hrt werden darf (vgl. BFH-Urteil vom 1. M盲rz 2006 XI R 33/04, BFHE 212, 497, BStBl II 2007, 919).

b) Die zum 31. Dezember 1994 und zum 31. Dezember 1995 verbleibenden Verlustabz眉ge sind nach 搂 181 Abs. 5 Satz 1 AO auch nach Ablauf der f眉r ihre gesonderte Feststellung geltenden Feststellungsfristen gesondert festzustellen, da sie f眉r die gesonderte Feststellung des zum 31. Dezember 1996 verbleibenden Verlustabzugs von Bedeutung sind, f眉r die --wie ausgef眉hrt-- die Feststellungsfrist noch nicht abgelaufen ist (vgl. BFH-Urteil vom 12. Juni 2002 XI R 26/01, BFHE 198, 395, BStBl II 2002, 681, m.w.N.).

aa) 搂 181 Abs. 5 Satz 1 AO ist f眉r die gesonderten Feststellungen der zum 31. Dezember 1994 und zum 31. Dezember 1995 verbleibenden Verlustabz眉ge einschl盲gig, weil die f眉r sie geltenden Feststellungsfristen abgelaufen sind; sie begannen mit Ablauf der Kalenderjahre 1997 und 1998 --der Kl盲ger hatte die Feststellungserkl盲rungen erst im Jahr 2003 abgegeben-- und endeten mit Ablauf der Jahre 2001 und 2002 (vgl. 搂 169 Abs. 2 Nr. 2 AO, 搂 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO, 搂 181 Abs. 1 Satz 1 AO).

bb) Entgegen der Auffassung des FA ist die Vorschrift im Streitfall nicht unter der einschr盲nkenden Voraussetzung des 搂 10d Abs. 4 Satz 6 Halbsatz 2 EStG i.d.F. des JStG 2007 anzuwenden, dass die zust盲ndige Finanzbeh枚rde die Feststellung des Verlustvortrags pflichtwidrig unterlassen hat. Denn die Anwendungsregelung des 搂 10d Abs. 4 Satz 6 EStG i.d.F. des JStG 2007 ist ihrerseits gem盲脽 搂 52 Abs. 25 Satz 5 EStG i.d.F. des JStG 2007 nicht anwendbar, weil die Feststellungsfristen bei Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 2007 am 19. Dezember 2006 bereits abgelaufen waren (hierzu BFH-Urteil vom 10. Juli 2008 IX R 90/07, m.w.N.).

B. Die Anschlussrevision des Kl盲gers ist begr眉ndet; sie f眉hrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils hinsichtlich der gesonderten Feststellung des zum 31. Dezember 1996 verbleibenden Verlustabzugs und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das erstinstanzliche Urteil kann unter Durchbrechung des Verbots der Verb枚serung auch zum Nachteil des Revisionskl盲gers abge盲ndert werden (BFH-Urteil vom 20. September 1999 III R 33/97, BFHE 190, 266, BStBl II 2000, 208).

1. Entgegen der Auffassung des FG hat die Bestandskraft des Einkommensteuerbescheids f眉r das Streitjahr 1996 nicht nach 搂 10d Abs. 3 Satz 4 EStG zur Folge, dass bei der gesonderten Feststellung des zum 31. Dezember 1996 verbleibenden Verlustabzugs kein nicht ausgeglichener Verlust ber眉cksichtigt werden darf. Denn der zum 31. Dezember 1996 verbleibende Verlustvortrag ist --wie unter II. A. 1. a ausgef眉hrt-- gem盲脽 搂 10d Abs. 3 Satz 1 EStG gesondert festzustellen; 搂 10d Abs. 3 Satz 4 EStG ist nicht anwendbar.

2. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat --von seinem Standpunkt aus zu Recht-- keine tats盲chlichen Feststellungen getroffen, die eine Beurteilung erm枚glichen, in welcher H枚he vorab entstandene Werbungskosten (搂 9 Abs. 1 EStG) des Kl盲gers bei der Ermittlung seiner Eink眉nfte nach 搂 19 EStG im Streitjahr 1996 zu ber眉cksichtigen sind. Zur Nachholung der erforderlichen Feststellungen wird die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur眉ckverwiesen.

Fundstellen