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Entscheidungsstichwort (Thema)

Grenzen der Speicherung digitalisierter Steuerdaten aufgrund einer Au脽enpr眉fung

Leitsatz (amtlich)

1. Im Rahmen einer Au脽enpr眉fung kann die Finanzverwaltung die Herausgabe digitalisierter Steuerdaten zur Speicherung und Auswertung auf mobilen Rechnern der Pr眉fer nur verlangen, wenn Datenzugriff und Auswertung in den Gesch盲ftsr盲umen des Steuerpflichtigen oder in den Dienstr盲umen der Finanzverwaltung stattfinden.

2. Eine Speicherung von Daten 眉ber den tats盲chlichen Abschluss der Pr眉fung hinaus ist durch 搂 147 Abs. 6 Satz 2 AO nur gedeckt, soweit und solange die Daten noch f眉r Zwecke des Besteuerungsverfahrens (z.B. bis zum Abschluss etwaiger Rechtsbehelfsverfahren) ben枚tigt werden.

Normenkette

AO 搂听147 Abs. 6 S. 2, 搂听200 Abs. 2; BpO 2000 搂 6

Verfahrensgang

Tenor

Auf die Revision des Kl盲gers wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-W眉rttemberg, Au脽ensenate Freiburg, vom 7. November 2012 14 K 554/12 aufgehoben sowie die Pr眉fungsanordnung vom 19. Juli 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Januar 2012 dergestalt ge盲ndert, dass im Anschluss an den Satz 鈥瀂ur Pr眉fung werden die Daten in digitaler Form auf einem maschinell verwertbaren Datentr盲ger, entsprechend den Grunds盲tzen zum Datenzugriff zur Pr眉fbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU), ben枚tigt (搂 147 Abs. 6 Satz 2 AO).鈥� folgender Satz erg盲nzt wird: 鈥濪ie Herausgabe erfolgt nur zur Speicherung und Auswertung auf dem Rechner des Pr眉fers w盲hrend der Pr眉fung in Ihren Gesch盲ftsr盲umen oder zur Mitnahme durch den Pr眉fer f眉r die Speicherung und Auswertung der Daten auf einem Rechner in den Dienstr盲umen des Beklagten.鈥�

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) ist ein seit dem 1. Januar 2006 in der Rechtsform eines Einzelunternehmens selbst盲ndig t盲tiger Steuerberater, der seinen Gewinn nach 搂 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelt.

Rz. 2

Bis zum 31. Dezember 2005 war er Gesellschafter einer Steuerberatungsgesellschaft b眉rgerlichen Rechts. Er hatte ferner B眉ros in China und in der Schweiz.

Rz. 3

Mit Schreiben vom 19. Juli 2011 ordnete der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt 鈥揊A鈥�) eine Au脽enpr眉fung beim Kl盲ger wegen gesonderter Feststellung der Eink眉nfte aus selbst盲ndiger Arbeit und Umsatzsteuer 2006 bis 2008 an. Die Pr眉fung sollte entsprechend einer telefonischen Absprache am 4. August 2001 um 14 Uhr in den Betriebsr盲umen des Kl盲gers beginnen. Ferner f眉hrte das FA aus:

Rz. 4

鈥濪ie Gewinnermittlung 2006 und 2007 mit Kontennachweisen und Anlageverzeichnissen f眉r 鈥歓 / B (China)鈥� ist noch vorzulegen.

Zur Pr眉fung werden die Daten in digitaler Form auf einem maschinell verwertbaren Datentr盲ger, entsprechend den Grunds盲tzen zum Datenzugriff zur Pr眉fbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU), ben枚tigt (搂 147 Abs. 6 Satz 2 AO).鈥�

Rz. 5

Auf den dagegen eingelegten Einspruch des Kl盲gers erg盲nzte das FA die Pr眉fungsanordnung mit Schreiben vom 12. August 2011 wie folgt:

Rz. 6

鈥濧ls Pr眉fungsbeginn ist der 12.09.2011 um 9.00 Uhr im B眉ro 鈥� vorgesehen. Als Pr眉fer sind Herr X, Finanzamt A und Herr P, Zentrales Konzernpr眉fungsamt M-Auslandsfachpr眉fung- vorgesehen. 鈥�

Die Gewinnermittlung 2006 und 2007 mit Kontennachweisen und Anlageverzeichnissen f眉r 鈥歓 / B (China)鈥� und die Gewinnermittlung 2006 f眉r 鈥歓 / D (Schweiz)鈥� ist noch vorzulegen. 鈥︹��

In einem Aktenvermerk zum Beginn der Au脽enpr眉fung am 12. September 2011 in den Gesch盲ftsr盲umen des Kl盲gers hielt der Pr眉fer fest, die Herausgabe eines Datentr盲gers sei verweigert worden. Es sei lediglich angeboten worden, die Pr眉fung am betrieblichen Datenverarbeitungssystem durchzuf眉hren.

Rz. 7

Mit seiner nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage machte der Kl盲ger im Wesentlichen geltend, die Pr眉fungsanordnung sei rechtswidrig. Das FA habe eine unzul盲ssige Anschlusspr眉fung i.S. des 搂 4 Abs. 1 der Betriebspr眉fungsordnung (BpO 2000) angeordnet.

Rz. 8

Im 脺brigen habe das FA zwar das Recht, im Rahmen einer Au脽enpr眉fung Einsicht in die gespeicherten Daten einer EDV-Buchf眉hrung zu nehmen und das Datenverarbeitungssystem zur Pr眉fung dieser Unterlagen zu nutzen. Das FA habe aber mitgeteilt, die Daten auch 眉ber die Pr眉fung hinaus bis zur Bestandskraft von nach der Au脽enpr眉fung erlassenen Bescheiden auf seinem System zu speichern. Einer solchen Datenspeicherung m眉sse er nicht zustimmen.

Rz. 9

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 268 ver枚ffentlichten Urteil vom 7. November 2012 14 K 554/12 als unbegr眉ndet ab.

Rz. 10

Mit der Revision r眉gt der Kl盲ger die Verletzung materiellen Rechts.

Rz. 11

Der Kl盲ger beantragt, das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die angefochtene Pr眉fungsanordnung vom 19. Juli 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung insoweit aufzuheben, als sie den Kl盲ger zur Herausgabe eines maschinell verwertbaren Datentr盲gers zur Speicherung (jedenfalls 眉ber den Zeitraum der Au脽enpr眉fung hinaus) und zur Zulassung der Mitnahme durch den Pr眉fer verpflichtet.

Rz. 12

Das FA beantragt, die Revision als unzul盲ssig zu verwerfen, hilfsweise, sie als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Rz. 13

Die Revisionsbegr眉ndung lasse schon nicht erkennen, dass der Kl盲ger sein Vorbringen im Klageverfahren mit Blick auf das angefochtene Urteil nochmals 眉berpr眉ft und sich mit den 贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别n auseinandergesetzt habe.

Rz. 14

Zu Unrecht mache der Kl盲ger geltend, dass die Daten nicht hinreichend gesichert seien. Denn Machtbereich der Finanzverwaltung im Au脽endienst sei auch das Notebook des Au脽enpr眉fers. Durch verschl眉sselte Notebooks und durch entsprechende Nutzerrechte sei sichergestellt, dass die 眉berlassenen Daten nur durch beauftragte Personen eingesehen werden k枚nnten. Das Steuergeheimnis und die dargestellten Ma脽nahmen gew盲hrleisteten, dass die aufgespielten Daten auch dann sicher seien, wenn sich der Pr眉fer mit seinem Notebook vom Pr眉fungsort entferne.

Rz. 15

Nur bei 脺berlassung der Daten auf einem maschinell verwertbaren Datentr盲ger sei es m枚glich, die Unterlagen und Aufzeichnungen unter Einsatz von Analyseprogrammen auszuwerten, die sich ausschlie脽lich auf dem Notebook des Pr眉fers bef盲nden. Da die M枚glichkeit der Analyse ausscheide, wenn die Daten auf ein anderes Ger盲t als das Pr眉fer-Notebook aufgespielt w眉rden, sei es regelm盲脽ig ermessensgerecht, wenn das FA auf dem sog. Z3-Zugriff (Datentr盲ger眉berlassung) bestehe.

贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别

Rz. 16

II. 1. Die Revision ist entgegen der Ansicht des FA zul盲ssig, weil die Begr眉ndung des Kl盲gers hinreichend deutlich macht, dass er in der weitgehend uneingeschr盲nkten Speicherung der von ihm bei einer Au脽enpr眉fung zu 眉berlassenden Besteuerungsdaten auf mobilen Rechnern der Finanzverwaltung eine durch 搂 147 Abs. 6 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) nicht gedeckte Beeintr盲chtigung seines Rechts auf Schutz seiner Besteuerungsdaten sieht.

Rz. 17

2. Die Revision ist auch begr眉ndet; das angefochtene Urteil ist nach 搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aufzuheben. Die angefochtene Pr眉fungsanordnung in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist in der Weise zu 盲ndern, dass im Anschluss an den Satz 鈥瀂ur Pr眉fung werden die Daten in digitaler Form auf einem maschinell verwertbaren Datentr盲ger, entsprechend den Grunds盲tzen zum Datenzugriff zur Pr眉fbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU), ben枚tigt (搂 147 Abs. 6 Satz 2 AO).鈥� folgender Satz erg盲nzt wird: 鈥濪ie Herausgabe erfolgt nur zur Speicherung und Auswertung auf dem Rechner des Pr眉fers w盲hrend der Pr眉fung in Ihren Gesch盲ftsr盲umen oder zur Mitnahme durch den Pr眉fer f眉r die Speicherung und Auswertung der Daten auf einem Rechner in den Dienstr盲umen des Beklagten.鈥�

Rz. 18

Zu Unrecht hat das FG aus 搂 147 Abs. 6 Satz 2 AO das Recht der Finanzverwaltung entnommen, aufgrund einer entsprechenden Pr眉fungsanordnung die ihr im Rahmen einer Au脽enpr眉fung in digitaler Form 眉berlassenen Daten 眉ber den Zeitraum der Pr眉fung hinaus auf Rechnern au脽erhalb der Dienstr盲ume der Finanzverwaltung zu speichern.

Rz. 19

Nach der Rechtsprechung k枚nnen die Finanzbeh枚rden auch bei Mittel-, Klein- und Kleinstbetrieben von Freiberuflern eine sog. Anschlusspr眉fung vornehmen (Beschluss des Bundesfinanzhofs 鈥�BFH鈥� vom 14. M盲rz 2006 IV B 14/05, BFH/NV 2006, 1253 zur Anschlusspr眉fung bei einer Steuerberaterin, unter Bezugnahme auf den BFH-Beschluss vom 20. Oktober 2003 IV B 67/02, BFH/NV 2004, 311, m.w.N.).

Rz. 20

a) Dabei findet die Ermessensentscheidung 眉ber die Anordnung einer Au脽enpr眉fung in dem Willk眉r- und Schikaneverbot eine rechtliche Grenze (BFH-Urteil vom 28. September 2011 VIII R 8/09, BFHE 235, 298, BStBl II 2012, 395).

Rz. 21

b) Im Zusammenhang einer solchen Au脽enpr眉fung stehen der Finanzverwaltung die Befugnisse aus 搂 147 Abs. 6 AO auch bei einer Gewinnermittlung nach 搂 4 Abs. 3 EStG 鈥搘ie im Streitfall鈥� in Bezug auf alle Unterlagen zu, die der Steuerpflichtige nach 搂 147 Abs. 1 AO aufzubewahren hat. Dies umfasst insbesondere das Recht der Finanzverwaltung, die 脺berlassung der gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datentr盲ger nach 搂 147 Abs. 6 Satz 2 Alternative 2 AO zu verlangen (BFH-Urteil vom 24. Juni 2009 VIII R 80/06, BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452, unter Bezugnahme auf den BFH-Beschluss vom 26. September 2007 I B 53, 54/07, BFHE 219, 19, BStBl II 2008, 415).

Rz. 22

c) Diesem Datenzugriff steht grunds盲tzlich das Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung nicht entgegen.

Rz. 23

(1) Auch wenn das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) den Zugriff auf Daten bei Berufsgeheimnistr盲gern besonderen verfassungsrechtlichen Grenzen unterworfen hat (BVerfG-Beschluss vom 12. April 2005 2 BvR 1027/02, BVerfGE 113, 29), bleibt auch der freiberuflich t盲tige Steuerpflichtige ungeachtet seiner Pflicht zur Wahrung des Berufsgeheimnisses auf der Grundlage des 搂 200 Abs. 1 Satz 2 AO zur Mitwirkung verpflichtet.

Rz. 24

Dies beruht im Wesentlichen darauf, dass

鈥� das Steuergeheimnis (搂 30 AO) uneingeschr盲nkt f眉r die auf Grund des Datenzugriffs gewonnenen Informationen gilt,

鈥� im Falle der Datentr盲ger眉berlassung die zur Auswertung 眉berlassenen Datentr盲ger sp盲testens nach Bestandskraft der auf Grund der Au脽enpr眉fung ergangenen Bescheide an den Steuerpflichtigen zur眉ckzugeben oder zu l枚schen sind und

鈥� dem Steuerpflichtigen die M枚glichkeit einger盲umt wird, nicht relevante oder dem Berufsgeheimnis unterliegende Daten Zugriffsbeschr盲nkungen zu unterwerfen, um damit sicherzustellen, dass die Au脽enpr眉fung auf diese Daten nicht zugreifen kann (vgl. Schaumburg, Deutsches Steuerrecht 2002, 828, 836; Dr眉en, Steuer und Wirtschaft 2003, 205, 216: Grundrecht auf Datenschutz formell durch die neuen Vorschriften zur digitalen Au脽enpr眉fung in zul盲ssiger Weise beschr盲nkt).

Rz. 25

(2) Dementsprechend hat der erkennende Senat entschieden, dass das Finanzamt auch bei Berufsgeheimnistr盲gern die Vorlage derjenigen Steuerunterlagen verlangen kann, aus denen nach Anonymisierung die Identit盲t der Mandanten und die Tatsache ihrer Beratung nicht zu ersehen sind (BFH-Urteil vom 28. Oktober 2009 VIII R 78/05, BFHE 227, 338, BStBl II 2010, 455). Dies steht mit der Entscheidung des BVerfG in BVerfGE 113, 29 in Einklang, weil der Zugriff auf anonymisierte Daten nach dem Grundsatz der Verh盲ltnism盲脽igkeit das legitime Interesse der Finanzverwaltung an der Verifikation des Sachverhalts umsetzt und nicht 眉berm盲脽ig in Rechte des Steuerpflichtigen eingreift (BFH-Urteil vom 8. April 2008 VIII R 61/06, BFHE 220, 313, BStBl II 2009, 579).

Rz. 26

d) Indessen gebietet es der Grundsatz der Verh盲ltnism盲脽igkeit, dass die Finanzverwaltung in Aus眉bung ihres legitimen Interesses an einer 脺berlassung digitalisierter Daten im Rahmen der Au脽enpr眉fung nicht 眉berm盲脽ig in Rechte des Steuerpflichtigen eingreift und deshalb ihre Befugnisse aus 搂 147 Abs. 6 AO nur in dem durch die Zwecke der Au脽enpr眉fung gebotenen zeitlichen und sachlichen Umfang unter Ber眉cksichtigung der berechtigten Interessen der Steuerpflichtigen am Schutz ihrer pers枚nlichen Daten aus眉bt.

Rz. 27

3. Nach diesen Grunds盲tzen hat die vorinstanzliche Entscheidung die angefochtene Pr眉fungsanordnung zu Unrecht als rechtm盲脽ig beurteilt.

Rz. 28

a) Die gesetzlichen Voraussetzungen f眉r eine Au脽enpr眉fung nach 搂 193 Abs. 1 AO lagen allerdings vor; ebenso war im Streitfall nach den f眉r den Senat nach 搂 118 Abs. 2 FGO bindenden tats盲chlichen Feststellungen des FG kein Anhaltspunkt f眉r willk眉rliche Motive beim Erlass der 鈥搒achlich mit dem Rechtsformwechsel begr眉ndeten鈥� Pr眉fungsanordnung gegeben (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 235, 298, BStBl II 2012, 395; zu den Begr眉ndungsanforderungen vgl. BFH-Urteil vom 20. Oktober 1988 IV R 104/86, BFHE 155, 4, BStBl II 1989, 180, m.w.N.).

Rz. 29

b) Zu Unrecht hat das FG aber die datenschutzrechtlichen Einwendungen des Kl盲gers als nicht entscheidungserheblich angesehen.

Rz. 30

Auf der Grundlage der Ausf眉hrungen unter II.2.c war der Kl盲ger zwar nach den Grunds盲tzen der Senatsrechtsprechung (BFH-Urteile in BFHE 220, 313, BStBl II 2009, 579, sowie in BFHE 227, 338, BStBl II 2010, 455) und auch vor dem Hintergrund der Rechtsprechung des BVerfG (Beschluss in BVerfGE 113, 29) zur Mitwirkung durch 脺berlassung der Datentr盲ger verpflichtet.

Rz. 31

Gleichwohl gebietet es der Grundsatz der Verh盲ltnism盲脽igkeit, der Gefahr einer missbr盲uchlichen Verwendung der Daten Rechnung zu tragen und nach M枚glichkeit auszuschlie脽en, dass die Daten au脽erhalb der Gesch盲ftsr盲ume des Steuerpflichtigen oder der Dienstr盲ume der Finanzverwaltung z.B. infolge eines Diebstahls des Pr眉fer-Notebooks in fremde H盲nde geraten k枚nnen. Dieses Bed眉rfnis ist ohne nennenswerte Beeintr盲chtigung einer rechnergest眉tzten Au脽enpr眉fung angemessen ber眉cksichtigt, wenn die Daten des Steuerpflichtigen nur in seinen Gesch盲ftsr盲umen oder an Amtsstelle erhoben und verarbeitet werden und wenn nach dem tats盲chlichen Abschluss der Au脽enpr眉fung die nach 搂 146 Abs. 6 AO 眉berlassenen Daten bzw. die entsprechenden Datentr盲ger nur noch in den Dienstr盲umen der Finanzverwaltung gespeichert bzw. aufbewahrt werden, soweit und solange sie noch f眉r Zwecke des Besteuerungsverfahrens (z.B. bis zum Abschluss etwaiger Rechtsbehelfsverfahren) ben枚tigt werden. F眉r die Zeit nach Abschluss der Au脽enpr眉fung ist ein weitergehendes Interesse der Finanzverwaltung an der Speicherung der Daten auf mobilen Rechnern ersichtlich nicht mehr h枚her zu bewerten als das Interesse der Steuerpflichtigen an der Sicherheit ihrer Steuerdaten.

Rz. 32

Die r盲umliche Beschr盲nkung des Datenzugriffs folgt zudem eindeutig aus dem Wortlaut des 搂 200 Abs. 2 AO und des 搂 6 BpO 2000, wonach der Steuerpflichtige die pr眉fungsrelevanten Unterlagen nur in seinen Gesch盲ftsr盲umen, notfalls auch in seinen Wohnr盲umen oder an Amtsstelle vorzulegen hat. Ein anderer Pr眉fungsort kommt nur ausnahmsweise in Betracht. Nach der gesetzlichen Regelung besteht danach keine Erm盲chtigung f眉r die Finanzverwaltung, die Herausgabe digitalisierter Steuerdaten auf mobile Rechner des Pr眉fers zur Verwendung au脽erhalb der Gesch盲ftsr盲ume oder ihrer Dienstr盲ume zu verlangen.

Rz. 33

4. Die Kostenentscheidung beruht auf 搂 135 Abs. 1 FGO.

Fundstellen