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Entscheidungsstichwort (Thema)

Zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs nach 搂 15 Abs. 1 Satz 2 UStG (unternehmerische Mindestnutzung; 10 %-Grenze)

Leitsatz (amtlich)

1. Die Bundesrepublik Deutschland war u.a. im Besteuerungszeitraum 2008 nicht erm盲chtigt, durch 搂 15 Abs. 1 Satz 2 UStG den Vorsteuerabzug f眉r Eingangsleistungen auszuschlie脽en, die zu mehr als 90 % f眉r nichtwirtschaftliche --nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fallende-- T盲tigkeiten verwendet werden.

2. Ein Unternehmer kann sich insoweit auf das f眉r ihn g眉nstigere Unionsrecht berufen.

Normenkette

UStG 搂听15 Abs. 1 S. 2, 搂听2 Abs.听1, 3, 搂听15 Abs. 1; EGRL 112/2006 Art.听168 Buchst. a, Art.听395

Verfahrensgang

Tenor

Auf die Revision des Kl盲gers werden das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 17. Januar 2013听听7 K 7132/10 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 14. April 2010 aufgehoben.

Die Umsatzsteuer wird unter 脛nderung des Umsatzsteuerbescheids des Beklagten f眉r 2008 vom 4. Februar 2010 auf... 鈧� festgesetzt.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) ist ein Landkreis, dem im Rahmen der 枚ffentlichen Gewalt als hoheitliche Aufgabe u.a. der Bau, die Unterhaltung und die Erhaltung der Verkehrssicherheit der Stra脽en in seinem Gebiet obliegt. Diese Aufgaben erf眉llte der Kl盲ger durch einen Eigenbetrieb ohne Rechtspers枚nlichkeit mit der Bezeichnung "Kreisstra脽enbetrieb".

Rz. 2

Der Kreisstra脽enbetrieb war nach seiner Betriebssatzung neben der Aus眉bung der hoheitlichen Aufgaben (zur Kapazit盲tsauslastung) auch dazu befugt, Leistungen an Dritte zu erbringen, die in gleicher Weise von privaten Bau- oder Landschaftsgestaltungsunternehmen erbracht werden (z.B. Entasten und F盲llen von B盲umen, Fr盲sen von Baumst眉mpfen, M盲harbeiten, Winterdienst sowie Kehr- und Reparaturarbeiten). Insoweit war der Kl盲ger im Rahmen eines Betriebes gewerblicher Art wirtschaftlich (unternehmerisch) t盲tig und erbrachte steuerbare und steuerpflichtige Leistungen.

Rz. 3

Im Besteuerungszeitraum 2008 (Streitjahr) erwarb der Kl盲ger verschiedene Gegenst盲nde (Arbeitsmaschinen, Nutzfahrzeuge und Zubeh枚rteile). Diese verwendete er im Wesentlichen f眉r die von ihm im Rahmen der 枚ffentlichen Gewalt als Tr盲ger der Stra脽enbaulast erbrachten Leistungen und zu 2,65听% f眉r die Erbringung von steuerpflichtigen Leistungen gegen眉ber Dritten.

Rz. 4

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lie脽 die vorliegend allein noch streitigen Vorsteuerbetr盲ge in H枚he von 1.491,71听鈧� (2,65听% von 56.290,77听鈧�) zuletzt im Umsatzsteuer-Jahresbescheid vom 4.听Februar 2010 nicht zum Abzug zu, weil die angeschafften Gegenst盲nde nicht --wie gem盲脽 搂听15 Abs.听1 Satz听2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) erforderlich-- zu mindestens 10听% f眉r das Unternehmen des Kl盲gers genutzt worden seien. Der Einspruch des Kl盲gers wurde mit Einspruchsentscheidung vom 14.听April 2010 als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen.

Rz. 5

Das Finanzgericht (FG) folgte der Auffassung des FA und wies die Klage ab. Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 987 ver枚ffentlicht.

Rz. 6

Mit seiner Revision machte der Kl盲ger geltend, die Versagung des Vorsteuerabzugs versto脽e gegen Unionsrecht. Durch die Entscheidung des Rates vom 19.听November 2004 zur Erm盲chtigung Deutschlands, eine von Artikel听17 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten 眉ber die Umsatzsteuern abweichenden Regelung anzuwenden (2004/817/EG --Entscheidung 2004/817/EG--), sei die Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) nicht erm盲chtigt worden, den Vorsteuerabzug f眉r die F盲lle auszuschlie脽en, in denen --wie im Streitfall-- ein Gegenstand zu mehr als 90听% f眉r nichtwirtschaftliche T盲tigkeiten verwendet werde, die nicht vom Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer erfasst w眉rden, aber nicht als "unternehmensfremd" angesehen werden k枚nnten. Ihm stehe daher ein anteiliger Vorsteuerabzug von 2,65听% aus den mit Vorsteuer belasteten Kosten zu. Er k枚nne sich insoweit auf das f眉r ihn g眉nstigere Unionsrecht berufen.

Rz. 7

Der Senat hat mit Beschluss vom 16.听Juni 2015 XI听R听15/13 (BFHE 250, 276, BStBl II 2015, 865) das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof der Europ盲ischen Union (EuGH) folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:

"搂听15 Abs.听1 Satz 2 des deutschen Umsatzsteuergesetzes bestimmt, dass die Lieferung, die Einfuhr oder der innergemeinschaftliche Erwerb eines Gegenstands, den der Unternehmer zu weniger als 10听% f眉r sein Unternehmen nutzt, nicht als f眉r das Unternehmen ausgef眉hrt gilt - und schlie脽t insoweit den Vorsteuerabzug aus.

Die Regelung beruht auf Art.听1 der Entscheidung des Rates vom 19.听November 2004 (2004/817/EG), der die Bundesrepublik Deutschland erm盲chtigt, abweichend von Art.听17 Abs.听2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten 眉ber die Umsatzsteuern Ausgaben f眉r solche Gegenst盲nde und Dienstleistungen vom Abzug der Mehrwertsteuer auszuschlie脽en, die zu mehr als 90听% f眉r private Zwecke des Steuerpflichtigen oder seines Personals oder allgemein f眉r unternehmensfremde Zwecke genutzt werden.

Gilt diese Erm盲chtigung --entsprechend ihrem Wortlaut-- nur f眉r die in Art.听6 Abs.听2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten 眉ber die Umsatzsteuern (Art.听26 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.听November 2006 眉ber das gemeinsame Mehrwertsteuersystem) geregelten F盲lle oder dar眉ber hinaus in s盲mtlichen F盲llen, in denen ein Gegenstand oder eine Dienstleistung nur teilweise unternehmerisch genutzt wird?"

Rz. 8

Der EuGH hat diese Frage mit seinem Urteil Landkreis Potsdam-Mittelmark vom 15.听September 2016 C-400/15 (EU:C:2016:687, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2016, 840, Mehrwertsteuerrecht --MwStR-- 2016, 835) beantwortet.

Rz. 9

Der Kl盲ger sieht sich durch das EuGH-Urteil in seiner Auffassung best盲tigt.

Rz. 10

Er beantragt, das FG-Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 14.听April 2010 aufzuheben und unter 脛nderung des Umsatzsteuerbescheids f眉r 2008 vom 4.听Februar 2010 die Umsatzsteuer auf...听鈧� festzusetzen.

Rz. 11

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

Rz. 12

Es schlie脽t aus dem EuGH-Urteil Landkreis Potsdam-Mittelmark (EU:C:2016:687, UR 2016, 840, MwStR 2016, 835), dass der Kl盲ger zwar nach dem Unionsrecht den streitigen Vorsteuerabzug beanspruchen k枚nne, sieht sich jedoch an die Vorschrift des 搂听15 Abs.听1 Satz听2 UStG gebunden, so dass es "die vom Kl盲ger begehrte unternehmerische Vorsteuerabzugsquote derzeit nicht zu gew盲hren vermag".

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Rz. 13

II. Die Revision des Kl盲gers ist begr眉ndet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und der Klage ist stattzugeben (搂听126 Abs.听3 Satz听1 Nr.听1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Rz. 14

Das FG hat zwar zutreffend entschieden, dass dem Kl盲ger nach nationalem Recht kein Vorsteuerabzug zusteht. Er kann sich jedoch auf die f眉r ihn g眉nstigeren Vorschriften des Unionsrechts berufen.

Rz. 15

1. Der Kl盲ger ist nach nationalem Recht nicht zum Abzug der noch streitigen Vorsteuerbetr盲ge in H枚he von 1.491,71听鈧� (2,65听% von 56.290,77听鈧�) berechtigt.

Rz. 16

a) Nach 搂听15 Abs.听1 Satz 1 Nr.听1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer f眉r Leistungen, die von einem anderen Unternehmer f眉r sein Unternehmen ausgef眉hrt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Diese Vorschrift beruht auf Art.听168 Buchst.听a der im Streitjahr ma脽geblichen Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.听November 2006 眉ber das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), wonach der Steuerpflichtige, der Gegenst盲nde und Dienstleistungen f眉r Zwecke seiner besteuerten Ums盲tze verwendet, befugt ist, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer f眉r Gegenst盲nde und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.

Rz. 17

b) Das FG ist zu Recht mit den Beteiligten davon ausgegangen, dass der Kl盲ger als Unternehmer t盲tig wurde, soweit er im Rahmen des Kreisstra脽enbetriebs Leistungen an Dritte erbracht hat. In diesem Umfang (2,65听% seiner insgesamt erbrachten Leistungen) hat er nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG (搂听118 Abs.听2 FGO) im Rahmen eines Betriebes gewerblicher Art Dienstleistungen erbracht, die in gleicher Weise auch von privaten Bau- oder Landschaftsgestaltungsunternehmen aufgrund entsprechender privatrechtlicher Vereinbarungen angeboten und erbracht wurden听-听und deshalb der Umsatzbesteuerung unterliegen (vgl. hierzu Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3.听M盲rz 2011 V听R听23/10, BFHE听233, 274, BStBl II 2012, 74, Rz听20听f.; vom 14.听M盲rz 2012 XI听R听8/10, BFH/NV 2012, 1667, Rz听26听ff.).

Rz. 18

c) Der Kl盲ger ist jedoch gem盲脽 搂听15 Abs.听1 Satz听2 UStG nicht zu dem von ihm geltend gemachten Vorsteuerabzug berechtigt. Denn er verwendete die von ihm angeschafften Gegenst盲nde im Wesentlichen zur Erf眉llung seiner hoheitlichen Aufgaben, d.h. nicht im Rahmen seines Unternehmens (搂听2 Abs.听1 Satz听2 i.V.m. 搂听2 Abs.听3 Satz听1 UStG und 搂听4 Abs.听5 des K枚rperschaftsteuergesetzes), und nur zu 2,65听% im Rahmen seines Unternehmens zur Ausf眉hrung von nach 搂听1 Abs.听1 Nr.听1 UStG steuerbaren und mangels Steuerbefreiung auch steuerpflichtigen Leistungen. F眉r diesen Sachverhalt ist der Vorsteuerabzug des Kl盲gers nach 搂听15 Abs.听1 Satz听2 UStG ausgeschlossen, weil der Anteil der Nutzung f眉r das Unternehmen des Kl盲gers weniger als 10听% betr盲gt.

Rz. 19

2. Der Kl盲ger kann sich aber f眉r den im Streit stehenden Vorsteuerabzug unmittelbar auf Art.听168 Buchst.听a MwStSystRL berufen.

Rz. 20

a) Nach dieser Vorschrift ist der Steuerpflichtige, der Gegenst盲nde und Dienstleistungen f眉r Zwecke seiner besteuerten Ums盲tze verwendet, befugt, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer f眉r Gegenst盲nde und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen. Art.听17 Abs.听2 Buchst.听a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.听Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten 眉ber die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) enthielt eine entsprechende Bestimmung.

Rz. 21

Das Recht auf Vorsteuerabzug nach Art.听168 Buchst.听a MwStSystRL besteht f眉r den Steuerpflichtigen grunds盲tzlich uneingeschr盲nkt, "wie gering auch immer der Anteil der Verwendung f眉r unternehmerische Zwecke sein mag" (vgl. EuGH-Urteil Lennartz vom 11.听Juli 1991 C-97/90, EU:C:1991:315, Europ盲ische Zeitschrift f眉r Wirtschaftsrecht 1991, 539, Rz听35 zu Art.听17 Abs.听2 Buchst.听a der Richtlinie 77/388/EWG). 搂听15 Abs.听1 Satz听2 UStG weicht deshalb von Art.听168 Buchst.听a MwStSystRL ab und bedarf der Rechtfertigung.

Rz. 22

b) Gem盲脽 Art.听27 Abs.听1 Satz听1 der Richtlinie 77/388/EWG (nunmehr Art.听395 Abs.听1 Unterabs.听1 MwStSystRL) konnte der Rat auf Vorschlag der Kommission einstimmig jeden Mitgliedstaat erm盲chtigen, von dieser Richtlinie abweichende Sonderma脽nahmen einzuf眉hren, um die Steuererhebung zu vereinfachen oder Steuerhinterziehungen oder 鈥搖mgehungen zu verhindern.

Rz. 23

c) Eine derartige Erm盲chtigung enth盲lt die Entscheidung [des Rates] 2004/817/EG.

Rz. 24

aa) Durch Art.听1 der Entscheidung 2004/817/EG wurde Deutschland zwar erm盲chtigt, abweichend von Art.听17 Abs.听2 der Richtlinie 77/388/EWG Ausgaben f眉r solche Gegenst盲nde und Dienstleistungen vom Abzug der Mehrwertsteuer auszuschlie脽en, die zu mehr als 90听% f眉r private Zwecke des Steuerpflichtigen oder seines Personals oder allgemein f眉r "unternehmensfremde Zwecke" genutzt werden.

Rz. 25

bb) Art.听1 der Entscheidung 2004/817/EG ist aber dahin auszulegen, dass er nicht f眉r den Fall gilt, dass ein Unternehmen --wie im Streitfall-- Gegenst盲nde oder Dienstleistungen erwirbt, die es zu mehr als 90听% f眉r nichtwirtschaftliche --nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fallende-- T盲tigkeiten nutzt (vgl. EuGH-Urteil Landkreis Potsdam-Mittelmark, EU:C:2016:687, UR 2016, 840, MwStR 2016, 835, Rz听40 und Leitsatz).

Rz. 26

Zur Begr眉ndung hat der EuGH u.a. ausgef眉hrt: Wenn ein Unternehmen --wie der Kl盲ger mit seinem Kreisstra脽enbetrieb-- einen Gegenstand sowohl f眉r wirtschaftliche T盲tigkeiten als auch f眉r nichtwirtschaftliche T盲tigkeiten verwendet, beschr盲nke sich Art.听17 Abs.听2 Buchst.听a der Richtlinie 77/388/EWG darauf, ein Recht zum Vorsteuerabzug vorzusehen; die Ma脽nahmen, die die Mitgliedstaaten insoweit zu treffen h盲tten, m眉ssten den Grundsatz der steuerlichen Neutralit盲t beachten, auf dem das Gemeinsame Mehrwertsteuersystem beruht (Rz听34). Dem sei im Streitjahr (2008) ein Ausschluss des Abzugsrechts f眉r Unternehmensgegenst盲nde, die zu weniger als 10听% f眉r eine wirtschaftliche T盲tigkeit verwendet werden, nicht gerecht geworden (Rz听36).

Rz. 27

cc) Diese Rechtslage galt gem盲脽 Art.听2 der Entscheidung 2004/817/EG bis zum 31.听Dezember 2009.

Rz. 28

Die nachfolgenden entsprechenden Ratsentscheidungen haben insofern einen identischen Wortlaut (vgl. Art.听1 der Entscheidung des Rates vom 20.听Oktober 2009 zur Erm盲chtigung der Bundesrepublik Deutschland, weiterhin eine von Artikel听168 der Richtlinie 2006/112/EG 眉ber das gemeinsame Mehrwertsteuersystem abweichende Regelung anzuwenden --2009/791/EG--, Art.听1 des Durchf眉hrungsbeschlusses des Rates vom 13.听November 2012 zur 脛nderung der Entscheidung 2009/791/EG und des Durchf眉hrungsbeschlusses 2009/1013/EU zur Erm盲chtigung der Bundesrepublik Deutschland bzw. der Republik 脰sterreich, weiterhin eine von den Artikeln 168 und 168a der Richtlinie 2006/112/EG 眉ber das gemeinsame Mehrwertsteuersystem abweichende Regelung anzuwenden --2012/705/EU--).

Rz. 29

Erst der ab dem 1.听Januar 2016 geltende Art.听1 des Durchf眉hrungsbeschlusses (EU) 2015/2428 des Rates vom 10.听Dezember 2015 zur 脛nderung der Entscheidung 2009/791/EG und des Durchf眉hrungsbeschlusses 2009/1013/EU zur Erm盲chtigung Deutschlands bzw. 脰sterreichs, weiterhin eine von den Artikeln听168 und 168a der Richtlinie 2006/112/EG 眉ber das gemeinsame Mehrwertsteuersystem abweichende Regelung anzuwenden, nannte auch nichtwirtschaftliche T盲tigkeiten. Diese Bestimmung lautet:

"Die Artikel 1 und 2 der Entscheidung 2009/791/EG erhalten folgende Fassung:

'Artikel 1

Deutschland wird erm盲chtigt, abweichend von den Artikeln听168 und 168a der Richtlinie 2006/112/EG die anfallende Mehrwertsteuer auf Gegenst盲nde und Dienstleistungen, die zu mehr als 90听% f眉r private Zwecke des Steuerpflichtigen oder seines Personals oder allgemein f眉r unternehmensfremde Zwecke oder nichtwirtschaftliche T盲tigkeiten genutzt werden, vollst盲ndig vom Recht auf Vorsteuerabzug auszuschlie脽en.

Artikel听2

...'".

Rz. 30

d) Da der betreffende Vorsteuerausschluss in 搂听15 Abs.听1 Satz听2 UStG im Streitjahr 2008 mithin nicht durch die Erm盲chtigung in Art.听1 der Entscheidung 2004/817/EG gedeckt war, kann sich der Kl盲ger auf das f眉r ihn g眉nstigere Unionsrecht (Art.听168 Buchst.听a MwStSystRL) berufen (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 23.听November 2000 V听R听49/00, BFHE听193, 170, BStBl II 2001, 266, unter II.2.b听bb und c, Rz听24听f.; vom 15.听Juli 2004 V听R听30/00, BFHE听206, 465, BStBl II 2004, 1025, unter II.2.b, Rz听32听f.; EuGH-Urteile BP Soupergaz vom 6.听Juli 1995 C-62/93, EU:C:1995:223, UR 1995, 404, Rz听35; PARAT Automotive Cabrio vom 23.听April 2009 C-74/08, EU:C:2009:261, UR 2009, 452, Rz听36; Alakor Gabonatermel枚 茅s Forgalmaz贸 vom 16.听Mai 2013 C-191/12, EU:C:2013:315, H枚chstrichterliche Finanzrechtsprechung 2013, 654, Rz听21).

Rz. 31

3. Die Kostenentscheidung beruht auf 搂听135 Abs.听1 FGO.

Fundstellen