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Entscheidungsstichwort (Thema)

Vermietung und Verpachtung; Vorl盲ufige Steuerfestsetzung; Beseitigung der Ungewissheit; 脛nderungsbefugnis

Leitsatz (amtlich)

1. Die wegen fehlender Ankn眉pfungstatsachen bestehende Ungewissheit hinsichtlich der behaupteten Vermietungsabsicht ist nicht i.S. von 搂 171 Abs. 8 AO beseitigt, solange eine zuk眉nftige Vermietung nicht ausgeschlossen ist und der Steuerpflichtige Ma脽nahmen ergreift, die darauf gerichtet sind, die Vermietung zu erm枚glichen oder zu f枚rdern.

2. Das FA ist bei ungewisser Vermietungsabsicht zur 脛nderung einer vorl盲ufigen Steuerfestsetzung nach 搂 165 Abs. 2 Satz 1 AO auch dann befugt, wenn sich eine neue Tatsachenlage allein durch Zeitablauf ergeben hat. Kommt es 眉ber einen Zeitraum von mehr als zehn Jahren nicht zu der angeblich beabsichtigten Vermietung, ist es regelm盲脽ig nicht zu beanstanden, wenn die Vermietungsabsicht verneint wird.

Normenkette

EStG 搂听9 Abs. 1 S. 1, 搂听21; AO 搂听165 Abs.听1 S. 1, Abs.听2 S. 1, 搂听171 Abs. 8

Verfahrensgang

Tenor

Die Revision der Kl盲gerin gegen das Urteil des Finanzgerichts M眉nchen, Au脽ensenate Augsburg, vom 23. Januar 2014 15 K 905/12 wird als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Kl盲gerin zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) ist Eigent眉merin eines bebauten Grundst眉cks in X. Das Grundst眉ck befand sich urspr眉nglich im Familienbesitz und ging 1980 im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf die Kl盲gerin 眉ber. Es ist mit einem um 1900 errichteten ca. 88 qm gro脽en Einfamilienhaus bebaut, in dem die Kl盲gerin bis 1992 gemeinsam mit ihrem im Jahr 2010 verstorbenen Ehemann wohnte. Das Geb盲ude war nicht an die 枚ffentliche Abwasserentsorgung angeschlossen und verf眉gte weder 眉ber eine Toilette noch 眉ber ein Bad, sondern lediglich 眉ber eine Sitzgrube und einen Brunnen im Hof. Die Dacheindeckung war erneuerungsbed眉rftig.

Rz. 2

Nachdem die Kl盲gerin und ihr Ehemann arbeitslos geworden waren, zogen sie 1993 nach Y und nahmen dort eine Besch盲ftigung als Krankenschwester und Krankenpfleger auf. Bis 1997 waren die Kl盲gerin und ihr Ehemann in X mit Hauptwohnsitz gemeldet, danach mit Nebenwohnung.

Rz. 3

In den Jahren 1994 bis 2006 setzte die Kl盲gerin das Geb盲ude in X nach und nach instand. 1994 bis 1996 erneuerte sie die Heizung. 1999 und 2000 wurde das Dach neu eingedeckt und eine Stromversorgung 眉ber Erdkabel hergestellt. In den Jahren 2001 bis 2002 erfolgte der Anschluss an das 枚ffentliche Abwassernetz. Au脽erdem wurden der Sanit盲rbereich und die Elektroninstallationen erneuert. In den Jahren 2004 bis 2006 wurden die Fenster ausgetauscht. Die Arbeiten wurden so weit wie m枚glich in Eigenregie ausgef眉hrt; die Aufwendungen f眉r die Instandsetzungen beliefen sich auf etwa 70.000 EUR.

Rz. 4

Erstmals im Jahr 2004 schaltete die Kl盲gerin vier Anzeigen in den ABC Neuesten Nachrichten und bot eine Wohnung zur Miete an. In den folgenden Jahren wiederholte die Kl盲gerin ihre Bem眉hungen mit jeweils drei Anzeigen pro Jahr. Der Text der Anzeigen lautete jeweils unver盲ndert: 鈥濾ermiete Whg. in EFH in X鈥�. Eine Vermietung kam nicht zustande.

Rz. 5

Seit 2011 und nach dem Tod ihres Ehemannes nutzte die Kl盲gerin das Grundst眉ck in X wieder zu eigenen Wohnzwecken und verkaufte ihr Haus in Y.

Rz. 6

In ihren Einkommensteuererkl盲rungen f眉r die Streitjahre (1996 bis 2007) machten die Kl盲gerin und der mit ihr zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Ehemann Werbungskosten眉bersch眉sse aus der beabsichtigten Vermietung des Grundst眉cks in X geltend (1996: 38.206 DM; 1997: 18.391 DM; 1998: 13.419 DM; 1999: 54.244 DM; 2000: 11.500 DM; 2001: 14.600 DM; 2002: 9.100 EUR; 2003: 8.300 EUR; 2004: 10.050 EUR; 2005: 6.900 EUR; 2006: 17.100 EUR; 2007: 2.800 EUR). Neben dem Materialaufwand f眉r die Instandsetzung des Geb盲udes erkl盲rten die Kl盲gerin und ihr Ehemann vor allem Aufwendungen f眉r die Fahrten nach X (12 Fahrten pro Jahr).

Rz. 7

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt 鈥揊A鈥�) erfasste die negativen Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung erkl盲rungsgem盲脽. Die Einkommensteuerbescheide f眉r 1996 bis 2005 ergingen jedoch nach 搂 165 Abs. 1 S盲tze 1 und 2 der Abgabenordnung (AO) teilweise vorl盲ufig, weil die Eink眉nfteerzielungsabsicht hinsichtlich der Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung noch nicht abschlie脽end beurteilt werden k枚nne.

Rz. 8

Auch der Einkommensteuerbescheid f眉r 1999 (vom 21. Juli 2000) erging wegen der Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung teilweise vorl盲ufig. In den Erl盲uterungen k眉ndigte das FA an, in Zukunft keine Aufwendungen mehr anzuerkennen, wenn im Jahr 2000 ein Mietvertrag nicht geschlossen werde. Das FA ber眉cksichtigte jedoch nur einen Teil der erkl盲rten Aufwendungen. Deshalb berichtigte es den Bescheid mit Bescheid vom 25. Juli 2000 nach 搂 129 AO. Die Vorl盲ufigkeit blieb bestehen. Am 16. Oktober 2001 盲nderte das FA den Bescheid aus einem hier nicht streitigen Grund nach 搂 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO. In diesem 脛nderungsbescheid fehlt die Anordnung der Vorl盲ufigkeit hinsichtlich der Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung.

Rz. 9

Am 23. Oktober 2008 盲nderte das FA die Einkommensteuerbescheide f眉r 1996 bis 2005 nach 搂 165 Abs. 2 Satz 1 AO und ber眉cksichtigte die Werbungskosten眉bersch眉sse nicht mehr. Zur Erl盲uterung f眉hrte es aus, es habe von Anfang an keine Vermietungsabsicht vorgelegen. In den Einkommensteuerbescheiden f眉r 2006 (vom 23. Oktober 2008) und f眉r 2007 (vom 29. Dezember 2009) ber眉cksichtigte das FA die erkl盲rten Werbungskosten眉bersch眉sse aus der beabsichtigten Vermietung des Grundst眉cks in X von Anfang an nicht.

Rz. 10

Die dagegen gerichteten Einspr眉che, mit denen die Kl盲gerin im Wesentlichen geltend machte, das Geb盲ude sei erst seit 2004 in einem vermietungsf盲higen Zustand gewesen und der mangelnde Vermietungserfolg beruhe auch auf dem hohen regionalen Leerstand, hatten keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 16. Februar 2012). Das FA f眉hrte zur Begr眉ndung aus, die dargelegten Vermietungsbem眉hungen reichten nicht aus, um die Vermietungsabsicht glaubhaft zu machen. Die Kl盲gerin und ihr Ehemann h盲tten das Haus 眉ber die Jahre nicht nur zur Durchf眉hrung von Sanierungsarbeiten aufgesucht, sondern auch f眉r Aufenthalte in X selbst genutzt.

Rz. 11

Dagegen hat die Kl盲gerin Klage erhoben und zur Begr眉ndung erg盲nzend ausgef眉hrt, die Veranlagungen der Jahre 1996 bis 2002 h盲tten wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist nicht mehr ge盲ndert werden d眉rfen. Die Anordnung der Vorl盲ufigkeit sei rechtswidrig gewesen, da nicht Tatsachen, sondern die rechtliche Beurteilung ungewiss gewesen sei. Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Mit der Revision r眉gt die Kl盲gerin die Verletzung materiellen Rechts (搂 165 Abs. 2 Satz 1, 搂 171 Abs. 8 AO).

Rz. 12

Die Kl盲gerin beantragt sinngem盲脽, das angefochtene Urteil und die ge盲nderten Einkommensteuerbescheide f眉r 1996 bis 2005 vom 23. Oktober 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Februar 2012 aufzuheben sowie die Einkommensteuerbescheide f眉r 2006 und 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Februar 2012 mit der Ma脽gabe zu 盲ndern, dass die Werbungskosten眉bersch眉sse aus Vermietung und Verpachtung wie erkl盲rt (17.094 EUR f眉r 2006 und 2.160 EUR f眉r 2007) ber眉cksichtigt werden.

Rz. 13

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Rz. 14

II. Die Revision ist unbegr眉ndet und deshalb zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung 鈥揊GO鈥�).

Rz. 15

1. Nach 搂 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der in den Streitjahren geltenden Fassung sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen; sie sind nach 搂 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind. Fallen Aufwendungen mit der beabsichtigten Vermietung eines (leerstehenden) Wohngrundst眉cks an, bevor mit dem Aufwand zusammenh盲ngende Einnahmen erzielt werden, k枚nnen sie als vorab entstandene Werbungskosten ber眉cksichtigt werden, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird. Die Ber眉cksichtigung von Aufwand als (vorab entstandene) Werbungskosten bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung setzt voraus, dass der Steuerpflichtige sich endg眉ltig entschlossen hat, aus dem Objekt durch Vermieten Eink眉nfte nach 搂 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzielen und diese Entscheidung sp盲ter nicht aufgegeben hat.

Rz. 16

a) Das FG hat insofern entschieden, die von der Kl盲gerin behauptete Vermietungsabsicht habe in keinem Jahr festgestellt werden k枚nnen. Zur Begr眉ndung hat es u.a. ausgef眉hrt, die objektiven Umst盲nde erlaubten keinen sicheren Schluss auf das Vorliegen der Absicht; verbleibende Zweifel gingen insofern zu Lasten der Kl盲gerin. Insbesondere habe die Kl盲gerin in Anbetracht des zeitlichen Ablaufs (Renovierung von 1994 bis 2006) nicht zielgerichtet genug auf die Vermietung hingewirkt. Au脽erdem seien die seit 2004 entfalteten Vermietungsbem眉hungen nicht ausreichend. Auf den mangelnden Vermietungserfolg habe die Kl盲gerin nicht reagiert.

Rz. 17

b) Diese tats盲chliche W眉rdigung ist zumindest m枚glich. Da die Kl盲gerin auch die zugrunde liegenden tats盲chlichen Feststellungen nicht mit zul盲ssigen und begr眉ndeten Verfahrensr眉gen angegriffen hat, ist der Bundesfinanzhof (BFH) an sie gebunden (搂 118 Abs. 2 FGO). Davon geht auch die Kl盲gerin aus. Weitere Einwendungen hat die Kl盲gerin insoweit nicht erhoben. Danach begegnet das Urteil hinsichtlich der Einkommensteuerbescheide f眉r 2006 und 2007 keinen durchgreifenden rechtlichen Bedenken. Die urspr眉nglichen Einkommensteuerbescheide f眉r 1996 bis 2005 waren hingegen materiell-rechtlich unrichtig und bedurften der Korrektur. Infolge dessen ist nur noch streitig, ob das FA diese Bescheide 盲ndern durfte.

Rz. 18

2. Im Ergebnis zu Recht hat das FG angenommen, dass die Festsetzungsfrist f眉r die Einkommensteuer 1996 bis 2002 (und die nachfolgenden Jahre) am 23. August 2008 noch nicht abgelaufen war. Die 脛nderung der Einkommensteuerbescheide war deshalb nicht aus diesem Grund ausgeschlossen (搂 169 Abs. 1 Satz 1 AO).

Rz. 19

a) Nach den Feststellungen des FG hatte die Kl盲gerin die Einkommensteuererkl盲rung f眉r 2002 im Jahr 2003 abgegeben, so dass die vierj盲hrige Festsetzungsfrist f眉r die Einkommensteuer 2002 im Jahr 2004 zu laufen begann (搂 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO) und mit dem 31. Dezember 2007 abgelaufen w盲re (搂 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Entsprechendes gilt f眉r die davor liegenden Streitjahre. F眉r die nachfolgenden Streitjahre lief die regul盲re Festsetzungsfrist erst nach dem 脛nderungsdatum ab.

Rz. 20

b) In den Streitjahren 1996 bis 2002 ist jedoch der Ablauf der Festsetzungsfrist in dem Umfang gehemmt, in dem die Steuer jeweils vorl盲ufig festgesetzt worden ist (搂 165 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. 搂 171 Abs. 8 AO).

Rz. 21

aa) Die Einkommensteuerbescheide f眉r die Jahre 1996 bis 2002 ergingen nach 搂 165 Abs. 1 Satz 1 AO teilweise vorl盲ufig. Auf die Rechtm盲脽igkeit der Nebenbestimmung kommt es nicht an. Die Ablaufhemmung tritt auch dann ein, wenn die Anordnung der Vorl盲ufigkeit rechtswidrig war und nicht deshalb mit Erfolg angegriffen worden ist (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. nur BFH-Urteile vom 26. August 1992 II R 107/90, BFHE 169, 9, BStBl II 1993, 5, und vom 20. November 2012 IX R 7/11, BFHE 239, 302, BStBl II 2013, 359; Dr眉en in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, 搂 171 AO Rz 81a; Banniza in H眉bschmann/ Hepp/Spitaler 鈥揌HSp鈥�, 搂 171 AO Rz 175).

Rz. 22

bb) Nichts anderes gilt f眉r den Einkommensteuerbescheid 1999. Dieser ist zwar am 16. Oktober 2001 aus einem hier nicht streitigen Grund nach 搂 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ge盲ndert worden, und in dem 脛nderungsbescheid fehlt die ausdr眉ckliche Wiederholung, dass die Festsetzung teilweise wegen der Vermietungsabsicht vorl盲ufig ist. In diesem Fall ist der Inhalt des ge盲nderten Bescheids durch Auslegung zu bestimmen. F眉r den Regelungsinhalt der Nebenbestimmung ist danach entscheidend, wie der Adressat ihren materiellen Gehalt nach den ihm bekannten Umst盲nden unter Ber眉cksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (vgl. BFH-Urteil vom 19. Oktober 1999 IX R 23/98, BFHE 190, 44, BStBl II 2000, 282). Das FG hat insofern angenommen, f眉r die Kl盲gerin sei erkennbar gewesen, dass die Vorl盲ufigkeit nicht aufgehoben oder eingeschr盲nkt worden sei. Dem ist die Kl盲gerin mit der Revision nicht entgegen getreten; an die tats盲chliche W眉rdigung des FG ist der BFH deshalb gebunden (搂 118 Abs. 2 FGO).

Rz. 23

c) Die Ablaufhemmung ist auch nicht vor 脛nderung der Bescheide am 23. Oktober 2008 weggefallen. Nach 搂 171 Abs. 8 AO endet die Festsetzungsfrist, wenn die Steuer nach 搂 165 AO vorl盲ufig festgesetzt worden ist, nicht vor dem Ablauf eines Jahres, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbeh枚rde hiervon Kenntnis erlangt hat. Die Ungewissheit, auf deren Beseitigung es ankommt, ist dieselbe, die zur vorl盲ufigen Festsetzung nach 搂 165 Abs. 1 AO gef眉hrt hat. Das ergibt sich aus der Verweisung in 搂 171 Abs. 8 AO auf 搂 165 AO.

Rz. 24

aa) Nach st盲ndiger Rechtsprechung des BFH kommt die vorl盲ufige Festsetzung einer Steuer auch in Betracht, wenn eine innere Tatsache ungewiss ist. Die Ungewissheit muss sich jedoch auf Tatsachen beziehen; sie darf nicht allein die Beurteilung eines feststehenden Sachverhalts betreffen (z.B. BFH-Urteil vom 25. Oktober 1989 X R 51/88, BFH/NV 1990, 502, m.w.N.). Da innere Tatsachen nur anhand 盲u脽erer Umst盲nde (indiziell) festgestellt werden k枚nnen, kann sich die Ungewissheit i.S. von 搂 165 Abs. 1 AO auch daraus ergeben, dass (m枚gliche) Ankn眉pfungstatsachen, aus denen auf das Vorliegen einer zum Steuertatbestand geh枚renden inneren Tatsache geschlossen werden kann, noch nicht vorliegen oder derzeit nicht oder zumindest nicht mit vertretbarem Aufwand festgestellt werden k枚nnen (z.B. BFH-Beschluss vom 13. Oktober 2009 X B 55/09, BFH/NV 2010, 168). Nicht ausreichend ist es jedoch, wenn hinreichende Ankn眉pfungstatsachen schon vorliegen und festgestellt werden k枚nnen oder sogar festgestellt, also gewiss sind, der Schluss auf die tatbestandliche Haupttatsache aber mit Unsicherheit verbunden ist. Der Ablauf der Festsetzungsfrist kann nicht von der steuerrechtlichen Beurteilung des Sachverhalts durch das FA abh盲ngig gemacht werden (BFH-Urteile vom 4. September 2008 IV R 1/07, BFHE 222, 220, BStBl II 2009, 335, unter II.1.b cc (2) und vom 21. August 2013 X R 20/10, BFH/NV 2014, 524 Rz 41).

Rz. 25

bb) Beruht die Ungewissheit darauf, dass bestimmte Ankn眉pfungstatsachen noch nicht verwirklicht sind bzw. nicht oder noch nicht festgestellt werden k枚nnen, ist sie beseitigt, sobald dies der Fall ist und das FA davon Kenntnis hat (vgl. BFH-Urteile in BFHE 222, 220, BStBl II 2009, 335, und in BFH/NV 2014, 524).

Rz. 26

(1) Es gen眉gt insofern allerdings nicht, wenn die objektiven Umst盲nde einen Schluss auf die Haupttatsache erm枚glichen, der gezogen werden kann, aber nicht muss. Ob die subjektive Ungewissheit in der Beurteilung der feststehenden Tatsachen durch 脺berzeugungsbildung 眉berwunden werden kann, ist f眉r die Beseitigung der Ungewissheit i.S. von 搂 171 Abs. 8 AO nicht entscheidend. Es kommt insbesondere nicht darauf an, ob das FA aus den objektiven Umst盲nden die zutreffenden Schl眉sse gezogen hat, denn auf die (subjektive) W眉rdigung der Tatsachen durch das FA kann der Ablauf der Feststellungsfrist nicht gest眉tzt werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 222, 220, BStBl II 2009, 335). Das gilt in gleicher Weise f眉r die Indizien- und Tatsachenw眉rdigung durch das FG.

Rz. 27

(2) Beseitigt ist die Ungewissheit vielmehr erst, wenn f眉r jedermann erkennbar mit einer gewissen Eindeutigkeit feststeht, dass die ungewisse Tatsache vorliegt oder nicht vorliegt. Sonst hinge der Ablauf der Festsetzungsfrist von subjektiven Einsch盲tzungen ab und w眉rde der Zweck des 搂 165 Abs. 1 AO, die 脛nderung des Bescheids zu erm枚glichen, tendenziell verfehlt.

Rz. 28

Dies hat der BFH bisher nur f眉r F盲lle entschieden, in denen die Gewinnerzielungsabsicht ungewiss war (z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 1990, 502, und in BFHE 222, 220, BStBl II 2009, 335; kritisch dazu Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 27. Aufl., 搂 15 Rz 34; Heuermann in HHSp, 搂 165 AO Rz 11). Auf die hier zu beurteilende Frage, ob die Absicht besteht, ein Grundst眉ck nach Abschluss der erforderlichen Sanierungsarbeiten zu vermieten, sind diese Grunds盲tze jedoch zu 眉bertragen.

Rz. 29

(3) Auf die Vermietungsabsicht kann nach der Rechtsprechung des Senats, wie bei allen inneren Tatsachen, nur aus 盲u脽eren Umst盲nden geschlossen werden. Auf die Angaben des Steuerpflichtigen kommt es insofern nicht an. M枚gliche Indizien zur Beurteilung der Vermietungsabsicht sind in erster Linie ernsthafte Vermietungsbem眉hungen (Anzeigen, Besichtigungen, Beauftragung eines Maklers; n盲her BFH-Urteil vom 11. Dezember 2012 IX R 14/12, BFHE 239, 453, BStBl II 2013, 279). Die Vermietungsabsicht kann insbesondere unsicher sein, wenn eine Immobilie vor眉bergehend nicht vermietbar ist und zuerst in einen vermietbaren Zustand versetzt werden muss. 搂 165 Abs. 1 AO erlaubt es in diesem Fall, die Steuer (vorl盲ufig) festzusetzen, auch wenn die tatbestandlich erforderliche Vermietungsabsicht noch nicht (sicher) festgestellt werden kann.

Rz. 30

(4) Die im Schrifttum an der Rechtsprechung ge盲u脽erte Kritik (s.o.) betrifft nicht die vorl盲ufige Festsetzung der Steuer bei ungewisser Vermietungsabsicht. Die Kritik richtet sich speziell gegen die Zul盲ssigkeit der vorl盲ufigen Festsetzung bei ungewisser Gewinnerzielungsabsicht. Sie geht davon aus, dass die vorl盲ufige Festsetzung ausgeschlossen ist, wenn der gesetzliche Tatbestand eine Entscheidung trotz bestehender Unsicherheit verlangt. Das sei bei ungewisser Gewinnerzielungsabsicht der Fall, denn ihre Beurteilung erfordere zur Beseitigung der Ungewissheit eine Prognoseentscheidung (vgl. Heuermann in HHSp, 搂 165 AO Rz 11). Diese Erw盲gungen treffen auf die Ungewissheit bei Beurteilung der Vermietungsabsicht nicht zu. Sie kann insbesondere nicht durch eine Prognose beseitigt werden.

Rz. 31

cc) In der Rechtsprechung ist auch gekl盲rt, welche Umst盲nde bei ungewisser Gewinnerzielungsabsicht die Ungewissheit beseitigen. Dies hat der BFH insbesondere bejaht, wenn der Unternehmer den Betrieb verkauft oder aufgibt. Keine Beseitigung der Ungewissheit liegt dagegen vor im Fall eines Strukturwandels oder von Umstrukturierungsma脽nahmen (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 524, m.w.N.). Ergreift der Steuerpflichtige im Rahmen eines Betriebs, der nach seiner Wesensart und/oder Art seiner Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen nicht nachhaltig mit Gewinn, d.h. mit Totalgewinn, arbeiten kann, Ma脽nahmen zur Herstellung oder Steigerung der Rentabilit盲t, kann dies f眉r eine Gewinnerzielungsabsicht sprechen (BFH-Urteile vom 29. April 1999 III R 38/97, BFH/NV 1999, 1510, und vom 17. November 2004 X R 62/01, BFHE 208, 522, BStBl II 2005, 336). Die Ungewissheit wird dadurch jedoch regelm盲脽ig nicht beseitigt.

Rz. 32

dd) Zu der Frage, welche tats盲chlichen Ver盲nderungen die Ungewissheit bei behaupteter Vermietungsabsicht beseitigen, hat sich der Senat noch nicht ge盲u脽ert. Auch das Schrifttum enth盲lt hierzu 鈥搒oweit ersichtlich鈥� keine Aussagen. Der Senat schlie脽t sich im Grundsatz der Rechtsprechung des BFH zur Beseitigung der Ungewissheit bei ungewisser Gewinnerzielungsabsicht an.

Rz. 33

(1) Die Ungewissheit hinsichtlich der Vermietungsabsicht wird jedenfalls beseitigt, wenn das Grundst眉ck vermietet wird. Die Ungewissheit ist auch beseitigt, wenn eine zuk眉nftige Vermietung dauerhaft ausgeschlossen ist, weil der Steuerpflichtige das Grundst眉ck tats盲chlich oder rechtlich nicht mehr einem anderen zur Nutzung 眉berlassen kann. Das kann etwa der Fall sein, wenn der Steuerpflichtige das Grundst眉ck ver盲u脽ert oder auf eine andere Person 眉bertr盲gt, ohne sich die Nutzung vorzubehalten oder wenn er einer anderen Person ein (dingliches) Nutzungsrecht, z.B. ein Wohnungsrecht, den Nie脽brauch oder ein Dauerwohn- und Nutzungsrecht nach 搂 31 des Wohnungseigentumsgesetzes daran einr盲umt und sich so der rechtlichen M枚glichkeit begibt, im eigenen Namen und f眉r eigene Rechnung einen Mietvertrag abzuschlie脽en. Das kann aber auch der Fall sein, wenn der Steuerpflichtige eine auf Dauer angelegte Selbstnutzung beginnt und sich die Vermietung damit tats盲chlich unm枚glich macht (vgl. Senatsurteil vom 12. Juni 2013 IX R 38/12, BFHE 242, 114, BStBl II 2013, 1013).

Rz. 34

(2) Von den zugrunde liegenden tats盲chlichen Umst盲nden muss das FA (positive) Kenntnis haben. Dann ist die Ungewissheit i.S. von 搂 171 Abs. 8 Satz 1 AO beseitigt, denn durch den Eintritt eines solchen Ereignisses entsteht eine Sachlage, bei der ein weiteres Zuwarten im Hinblick auf die Beseitigung der Ungewissheit nicht mehr gerechtfertigt w盲re. Vielmehr muss in diesem Moment anhand der bis dahin feststehenden Indizien abschlie脽end beurteilt werden, ob die Vermietungsabsicht in den vorl盲ufig veranlagten fr眉heren Zeitr盲umen vorlag oder nicht.

Rz. 35

(3) Damit ist nicht gesagt, ob ein solches, die zuk眉nftige Vermietung ausschlie脽endes Ereignis als Indiz zur眉ckwirkt. Es kann auch auf nachtr盲glich eingetretenen tats盲chlichen Umst盲nden beruhen, die eine 脛nderung der urspr眉nglichen Absicht bewirkt haben (z.B. dem Tod eines nahen Angeh枚rigen). Ist das FA (FG) nach W眉rdigung s盲mtlicher Indizien nicht davon 眉berzeugt, dass die Vermietungsabsicht in der Vergangenheit vorlag, geht dies nach allgemeinen Grunds盲tzen zu Lasten des Steuerpflichtigen, der sich auf sie beruft.

Rz. 36

(4) Die wegen fehlender Ankn眉pfungstatsachen bestehende Ungewissheit hinsichtlich der behaupteten Vermietungsabsicht, ist nicht i.S. von 搂 171 Abs. 8 AO beseitigt, solange eine zuk眉nftige Vermietung nicht ausgeschlossen ist und der Steuerpflichtige Ma脽nahmen ergreift, die darauf gerichtet sind, die Vermietung zu erm枚glichen oder zu f枚rdern (z.B. Sanierung, Renovierung, Umbau, bislang erfolglose Vermietungsbem眉hungen). Solche Ma脽nahmen schlie脽en eine zuk眉nftige Vermietung nicht aus und lassen f眉r sich genommen regelm盲脽ig noch keinen hinreichend eindeutigen Schluss auf das Vorliegen oder Fehlen der Vermietungsabsicht zu. Sie 盲ndern deshalb im Regelfall auch nichts an der fortbestehenden Ungewissheit. Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob der blo脽e Zeitablauf bei fortw盲hrender Unt盲tigkeit des Steuerpflichtigen dazu f眉hren kann, dass die Ungewissheit beseitigt ist. Der Streitfall liegt anders.

Rz. 37

(5) Ob die Ungewissheit beseitigt ist, muss das FG nach Ma脽gabe dieser Grunds盲tze als Tatsacheninstanz selbst feststellen. Es unterliegt dabei keiner Bindung an die tats盲chlichen Feststellungen des FA.

Rz. 38

ee) Im Streitfall ist das FG von anderen Ma脽st盲ben ausgegangen. Es hat in rechtlicher Hinsicht bei der Pr眉fung von 搂 171 Abs. 8 AO darauf abgestellt, ob das FA seine pers枚nliche Ungewissheit in Bezug auf das Vorliegen der Vermietungsabsicht 眉berwunden hatte, ob es sich also im konkreten Einzelfall bei W眉rdigung der ihm bekannten Umst盲nde des Falles die tats盲chliche 脺berzeugung vom Vorliegen oder Fehlen der urspr眉nglich ungewissen Tatsache gebildet habe. Davon ausgehend, hat das FG insbesondere die Erl盲uterungen zu den Einkommensteuerbescheiden f眉r 1999 herangezogen und ist bei Auslegung der dortigen Hinweise zu dem Ergebnis gelangt, dass sich das FA eine 脺berzeugung vom Fehlen der Vermietungsabsicht seinerzeit noch nicht gebildet hatte.

Rz. 39

ff) Diese Ausf眉hrungen k枚nnen aus den dargelegten Gr眉nden keinen Bestand haben. Gleichwohl ist das Urteil nicht aufzuheben, denn es erweist sich in diesem Punkt aus anderen Gr眉nden als richtig (搂 126 Abs. 4 FGO). Die tats盲chlichen Feststellungen des FG reichen aus, dass der Senat die Rechtslage insoweit abschlie脽end selbst beurteilen kann.

Rz. 40

(1) Bei Anwendung der vorstehenden Grunds盲tze steht fest, dass eine die zuk眉nftige Vermietung dauerhaft ausschlie脽ende Sachlage bis zum Jahr der 脛nderung der Einkommensteuerbescheide (2008) nicht eingetreten war. Die Ungewissheit war deshalb noch nicht beseitigt. Der Ablauf der Festsetzungsfrist war noch gehemmt. Erst 2011 hat die Kl盲gerin durch die Selbstnutzung eine zuk眉nftige Vermietung endg眉ltig ausgeschlossen.

Rz. 41

(2) Nach st盲ndiger Rechtsprechung des BFH ist die Ablaufhemmung nach 搂 171 Abs. 8 AO zeitlich nicht begrenzt (vgl. BFH-Urteil vom 26. Oktober 2005 II R 9/01, BFH/NV 2006, 478; BFH-Beschl眉sse vom 25. August 2010 X B 25/10, BFH/NV 2010, 2234, und vom 19. Oktober 2011 IV B 24/10, BFH/NV 2012, 164). Soweit die Kl盲gerin dies mit der Revision ohne n盲here Begr眉ndung infrage stellt, folgt ihr der Senat nicht und nimmt zur Begr眉ndung auf die bisherige Rechtsprechung Bezug.

Rz. 42

3. Das FA war auch befugt, die Einkommensteuerbescheide f眉r 1996 bis 2005 zu 盲ndern. Die Befugnis ergibt sich aus 搂 165 Abs. 2 Satz 1 AO.

Rz. 43

a) Nach dieser Vorschrift kann die Finanzbeh枚rde die Festsetzung aufheben oder 盲ndern, soweit sie eine Steuer vorl盲ufig festgesetzt hat.

Rz. 44

aa) Die Einkommensteuerbescheide f眉r 1996 bis 2005 waren hinsichtlich der Vermietungsabsicht wie bereits dargelegt vorl盲ufig. Weitere 脛nderungsvoraussetzungen sieht das Gesetz nicht vor.

Rz. 45

bb) Soweit die Kl盲gerin einwendet, im Jahr der 脛nderung der Einkommensteuerbescheide (2008) h盲tten sich keinerlei tats盲chliche Ver盲nderungen ergeben, das FA k枚nne deshalb nur eine von 搂 165 Abs. 2 Satz 1 AO nicht vorgesehene 脛nderung in der rechtlichen Beurteilung vorgenommen haben, verf盲ngt der Einwand nicht.

Rz. 46

(1) Der Kl盲gerin ist zuzugeben, dass allein eine ge盲nderte Tatsachenw眉rdigung ohne jeden neuen tats盲chlichen Anhaltspunkt, m枚glicherweise von 搂 165 Abs. 2 Satz 1 AO nicht gedeckt w盲re (ebenfalls offengelassen im Senatsurteil in BFHE 239, 302, BStBl II 2013, 359, m.w.N.).

Rz. 47

(2) Der Senat braucht auf diese Frage jedoch nicht einzugehen, denn die Kl盲gerin 眉bersieht, dass der Zeitablauf eine objektive Gegebenheit ist, die, ohne dass sie vom Gericht f枚rmlich festgestellt werden muss, im Hinblick auf die Beurteilung der Vermietungsabsicht eine ver盲nderte Tatsachenbasis bewirkt. In der Rechtsprechung ist anerkannt, dass es dem zuk眉nftigen Vermieter bei vor眉bergehender Unvermietbarkeit des Mietobjekts im eigenen wirtschaftlichen Interesse, aber auch zum Beleg seiner Vermietungsabsicht obliegt, das Vermietungsobjekt z眉gig und innerhalb eines 眉berschaubaren Zeitraums so herzurichten, dass eine Vermietung wieder m枚glich erscheint (vgl. Senatsurteil vom 19. Februar 2013 IX R 7/10, BFHE 240, 258, BStBl II 2013, 436). Zwar hat die Rechtsprechung einen festen Zeitrahmen hierf眉r nicht vorgegeben. Dies ist auch nicht m枚glich in Anbetracht der Vielzahl m枚glicher Fallgestaltungen. Es ist aber andererseits auch entschieden, dass die Vermietungsabsicht durch blo脽en Zeitablauf und Unt盲tigkeit des Steuerpflichtigen entfallen kann (vgl. Senatsurteile in BFHE 239, 453, BStBl II 2013, 279; vom 9. Juli 2013 IX R 48/12, BFHE 241, 572, BStBl II 2013, 693, und vom 13. Januar 2015 IX R 46/13, BFH/NV 2015, 668). Betreibt der Steuerpflichtige die Herrichtung der Immobilie nur z枚gerlich, ohne dass hierf眉r steuerlich anzuerkennende Gr眉nde vorliegen, kann es unter Ber眉cksichtigung des Zeitablaufs gerechtfertigt sein, auf das Fehlen der Vermietungsabsicht zu schlie脽en oder Zweifel hinsichtlich der Vermietungsabsicht als endg眉ltig anzusehen. Das ist 鈥搘ie bereits verschiedentlich in der Rechtsprechung angeklungen鈥� regelm盲脽ig jedenfalls dann nicht zu beanstanden, wenn die behauptete beabsichtigte Vermietung 眉ber einen Zeitraum von mehr als zehn Jahren nicht realisiert wird (vgl. Senatsurteil vom 11. August 2010 IX R 3/10, BFHE 230, 557, BStBl II 2011, 166, m.w.N.).

Rz. 48

b) Dies zugrunde gelegt, hat das FG im Streitfall allein aufgrund des Zeitablaufs die 脛nderungsbefugnis des FA ohne Rechtsfehler bejaht. Zwischen dem Beginn der steuerlich geltend gemachten Sanierungsarbeiten im Jahr 1994 und der 脛nderung der insoweit vorl盲ufigen Einkommensteuerbescheide (im Jahr 2008) lag im Streitfall ein Zeitraum von mehr als zehn Jahren, innerhalb dessen es nicht zu einer Vermietung gekommen war. Weiterer tats盲chlicher Feststellungen bedurfte es bei dieser Sachlage nicht.

Rz. 49

c) Soweit die Kl盲gerin auch einwendet, das FA habe die 脛nderungsbefugnis unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben verwirkt, fehlen hierf眉r jegliche Anhaltspunkte.

Rz. 50

4. Die Kostenentscheidung beruht auf 搂 135 Abs. 2 FGO.

Fundstellen