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Leitsatz (amtlich)

Die Anschaffung von Wirtschaftsg眉tern, die zum Gesamthandsverm枚gen einer Personengesellschaft geh枚ren, ist nicht nur dann der Privatsph盲re der Gesellschafter zuzurechnen, wenn schon beim Erwerb erkennbar war, da脽 dieser f眉r den Betrieb keinen Nutzen, sondern nur Verluste bringen wird. Auch aus Umst盲nden anderer Art, z. B. aus der Behandlung der Gesch盲fte in der Buchf眉hrung, kann auf die private Veranlasssung geschlossen werden.

Normenkette

EStG 搂搂听4-5; BGB 搂 718; HGB 搂 38

Tatbestand

Streitig ist, ob durch den An- und Verkauf von Wertpapieren eingetretene Verluste der Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin), einer KG, oder (privat) ihren Gesellschaftern zuzurechnen sind.

Die Kl盲gerin betreibt die Herstellung von ... erzeugnissen. Ihre Gesellschafter waren zun盲chst W. J. (Komplement盲r, Gewinnbeteiligung 2/3) und W. S. (Kommanditist, Beteiligung 1/3).

Am 7. M盲rz 1970 wurde namens der Kl盲gerin mit einem unabh盲ngigen Verm枚gensberater ein "Verm枚gensverwaltungsvertrag" geschlossen, nach dem der Verm枚gensberater erm盲chtigt wurde, Wertpapiere im Namen und f眉r Rechnung der Kl盲gerin zu kaufen und zu verkaufen. Im M盲rz 1970 stellten die Gesellschafter aus ihrem Privatverm枚gen den Betrag von insgesamt 550 000 DM (W. J. 265 000 DM, W. S. 285 000 DM) dem Verm枚gensberater zur Verf眉gung. W. J. 眉berlie脽 ihm ferner aus seinem Privatverm枚gen im Jahre 1971 noch 275 000 DM und 1972 135 000 DM. Durch K盲ufe und Verk盲ufe von Wertpapieren entstand im Zeitraum von 1970 bis 1972 ein Verlust von insgesamt 738 062 DM (1970 = 204 265 DM, 1971 = 438 427 DM und 1972 = 95 370 DM).

In der laufenden Buchf眉hrung der Kl盲gerin wurden weder die Geldmittel noch die Wertpapiere erfa脽t. Bei der Bilanzerstellung f眉r das Jahr 1970 am 7. M盲rz 1972 wurden folgende Buchungen vorgenommen; Der im Jahre 1970 hingegebene Betrag von 550 000 DM wurde als Einlage in der Umbuchungsspalte der Hauptabschlu脽眉bersicht, der Aufwand von 204 265 DM durch den Ansatz der Wertpapiere im Depotkonto mit 345 735 DM erfa脽t. In gleicher Weise wurde bei Bilanzabschlu脽 vom 7. Juni 1973 f眉r den Veranlagungszeitraum 1971 und vom 27. November 1974 f眉r den Veranlagungszeitraum 1972 verfahren.

Aufgrund dieser bei einer Betriebspr眉fung getroffenen Feststellungen berichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA-) die einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungsbescheide f眉r die Jahre 1970 bis 1972 unter Berufung auf 搂 222 Abs. 1 Nr. 1 der Reichsabgabenordnung (AO).

Der gegen den berichtigten Feststellungsbescheid 1970 eingelegte Einspruch und die Klage der Kl盲gerin hatten keinen Erfolg. FA und Finanzgericht (FG) teilten die Auffassung der Kl盲gerin nicht, die Wertpapiere m眉脽ten schon deshalb in ihrem Betriebsverm枚gen erfa脽t werden, weil sie zum Gesamthandsverm枚gen geh枚rten.

Das FG begr眉ndete seine Auffassung wie folgt: Betriebsverm枚gen k枚nnten nur Wirtschaftsg眉ter sein, deren Erwerb betrieblich veranla脽t sei. Wertpapiere geh枚rten weder nach ihrer Wesensart noch als wesentliche Grundlage zum Fabrikationsbetrieb der Kl盲gerin. Auch die Absicht zur Erweiterung von Betriebsbauten, auf die sich die Kl盲gerin berufe, reiche nicht aus, dem Wertpapiererwerb aus privaten Mitteln die Bestimmung beizumessen, da脽 er unmittelbar oder mindestens nahezu ausschlie脽lich der Erzielung von Betriebseinnahmen habe dienen sollen. Es sei nicht ersichtlich, wie Spekulationsgesch盲fte mit Wertpapieren von insgesamt mehr als 1/2 Mio DM der von der Kl盲gerin behaupteten Planung und Entwicklung eines Bauvorhabens in entscheidendem Ma脽e h盲tten dienlich sein k枚nnen. Der 眉bliche Weg f眉r die Ansammlung von Baukapital w盲re z. B. die Anlage eines Festgeldkontos oder dergleichen gewesen. Die Behauptung, da脽 nur der Plan zur Betriebserweiterung die Ver盲u脽erung von Wertpapieren und den folgenden Abschlu脽 des Verm枚gensverwaltungsvertrages plausibel machen w眉rde, sei nicht schl眉ssig. Denn die Gr眉nde oder Motive f眉r Spekulationsgesch盲fte k枚nnten mannigfaltig sein. Allein die Entscheidung, Wertpapiere zu kaufen und zu verkaufen, besage im allgemeinen nichts f眉r oder gegen die Zuordnung des Gesch盲fts zum Privat- oder Betriebsverm枚gen. Im vorliegenden Fall k枚nnte z. B. von den Gesellschaftern W. S. und W. J. eine sogenannte Gelegenheitsgesellschaft im Bereich privater Verm枚gensverwaltung gebildet worden sein. Ebensowenig liege gewillk眉rtes Betriebsverm枚gen vor (wird n盲her ausgef眉hrt).

Mit der Revision r眉gt die Kl盲gerin Verletzung des 搂 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Sie beantragt, das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung des FA aufzuheben und den Gewinnfeststellungsbescheid 1970 dahin gehend abzu盲ndern, da脽 die durch die Wertpapiere entstandenen Verluste wie erkl盲rt ber眉cksichtigt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist nicht begr眉ndet. Die Wertpapiere waren kein Betriebsverm枚gen der Kl盲gerin (搂 5 EStG); die Mittel, mit denen sie angeschafft worden sind, wurden der Kl盲gerin nicht als Einlagen (搂 5 Abs. 4, 搂 4 Abs. 1 Satz 3 EStG) zugef眉hrt.

1. Allerdings ist das FG bei der Abgrenzung des Betriebsverm枚gens der Kl盲gerin zum Teil von Merkmalen ausgegangen, die mit der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht mehr voll im Einklang stehen.

a) In der neueren Rechtsprechung des BFH wird zwischen dem Betriebsverm枚gen der Gesellschaft (Gesellschaftsverm枚gen, Gesamthandsverm枚gen) und dem Sonderbetriebsverm枚gen der einzelnen Gesellschafter unterschieden (vgl. zum Gesellschaftsverm枚gen Urteile vom 22. Mai 1975 IV R 193/71, BFHE 116, 328, BStBl II 1975, 804; vom 2. Juni 1976 I R 136/74, BFHE 119, 414, BStBl II 1976, 668; zum Sonderbetriebsverm枚gen Urteile vom 7. Juli 1972 I R 230/70, BFHE 107, 108, BStBl II 1972, 928, und vom 10. Januar 1973 I R 114/71, BFHE 108, 109, BStBl II 1973, 238; seitdem st盲ndige Rechtsprechung). Die Unterscheidung zwischen dem Gesellschaftsverm枚gen einer Personengesellschaft und dem Sonderbetriebsverm枚gen der Gesellschafter rechtfertigt sich daraus, da脽 der Gesellschafter (Mitunternehmer) seine Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb (搂 15 Nr. 2 EStG a. F., 搂 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG n. F.) zum Teil durch den Einsatz von Gesamthandsverm枚gen (搂 718 BGB, 搂 15 Nr. 2 Halbsatz 1 EStG a. F., 搂 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 1 EStG n. F.), zum Teil durch den Einsatz eigenen Verm枚gens (搂 15 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG a. F., 搂 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG n. F.) erzielt. Soweit Wirtschaftsg眉ter zum Gesamthandsverm枚gen einer Personengesellschaft geh枚ren, k枚nnen die f眉r das Betriebsverm枚gen von Einzelunternehmern und das Sonderbetriebsverm枚gen von Gesellschaftern (Mitunternehmern) geltenden Grunds盲tze 眉ber die Bildung von notwendigem und gewillk眉rtem Betriebsverm枚gen nur mit Einschr盲nkung herangezogen werden. Bei einer gewerblich t盲tigen und bilanzierenden Personengesellschaft ist ein Wirtschaftsgut, das zivilrechtlich Gesamthandsverm枚gen der Personengesellschaft ist und deshalb gem盲脽 搂 38 HGB in ihrer Handelsbilanz auszuweisen ist, wegen der Ma脽geblichkeit der Handelsbilanz f眉r die Steuerbilanz (搂 5 Abs. 1 EStG) grunds盲tzlich auch einkommensteuerrechtlich Betriebsverm枚gen der Personengesellschaft. Dies gilt in der Regel unabh盲ngig davon, ob die Personengesellschaft das betreffende Wirtschaftgut in ihrer Buchf眉hrung ausgewiesen hat. Hat sie es nicht ausgewiesen, mu脽 die Buchung zum fr眉hestm枚glichen Zeitpunkt im Wege der Buchberichtigung nachgeholt werden.

b) Die Ma脽geblichkeit der b眉rgerlich-rechtlichen Zuordnung f眉r die einkommensteuerrechtliche Beurteilung gilt jedoch nicht ausnahmslos. Ausnahmen ergeben sich vielmehr aus den Begriffen Betriebsverm枚gen (搂 4 Abs. 1 EStG) und Betriebsausgaben (搂 4 Abs. 4 EStG). Ein Wirtschaftsgut ist trotz seiner privatrechtlichen Zugeh枚rigkeit zum Gesamthandsverm枚gen dann nicht Betriebsverm枚gen im einkommensteuerrechtlichen Sinn, wenn seine Anschaffung nicht betrieblich veranla脽t war (BFH-Urteile IV R 193/71, I R 136/74). Eine betriebliche Veranlassung ist etwa ausgeschlossen, wenn beim Erwerb eines Wirtschaftsguts bereits erkennbar ist, der Erwerb werde dem Betrieb der Personengesellschaft keinen Nutzen, sondern nur Verluste bringen (vgl. BFH-Urteil vom 2. M盲rz 1967 IV 32/63, BFHE 88, 323, BStBl III 1967, 391). Eine Anschaffung von Wirtschaftsg眉tern kann aber - je nach den Umst盲nden des Einzelfalles - auch aus anderen Gr眉nden nicht betrieblich veranla脽t sein.

2. Nach diesen Grunds盲tzen ist der W眉rdigung des FG im Ergebnis beizutreten.

Es kann im Streitfall offenbleiben, ob die Wirtschaftsg眉ter tats盲chlich im Namen der Kl盲gerin erworben worden sind. Jedenfalls rechtfertigen die Gesamtumst盲nde des Falles den vom FG gezogenen Schlu脽, da脽 die Anschaffung der Wertpapiere nicht betrieblich veranla脽t war. Ist es schon - wie das FG ausgef眉hrt hat - wenig glaubhaft, da脽 sich ein Unternehmen von der Art der Kl盲gerin die zur Erweiterung des Betriebs ben枚tigten Mittel durch Spekulation mit Wertpapieren verschafft, so treten im Streitfall noch besondere Umst盲nde hinzu, die eine private Veranlassung der Gesch盲fte deutlich machen. Daf眉r ist einmal von Bedeutung, da脽 die Wertpapiergesch盲fte durchweg mit privaten Mitteln der Gesellschafter get盲tigt worden sind und da脽 die zur Verf眉gung gestellten Betr盲ge im Mi脽verh盲ltnis zur Beteiligung der Gesellschafter an der Kl盲gerin gestanden haben. Au脽erdem sind die f眉r die Anschaffung der Wertpapiere eingesetzten Mittel gegen眉ber der Bilanzsumme der Kl盲gerin auf den 31. Dezember 1970 von rd. 1,2 Mio DM unverh盲ltnism盲脽ig hoch. Schlie脽lich aber spricht die Art und Weise, wie die Kl盲gerin bei der Verbuchung der Gesch盲fte vorgegangen ist, entscheidend gegen die betriebliche Veranlassung. Auch wenn es f眉r die Zugeh枚rigkeit von Wirtschaftsg眉tern zum (notwendigen) Betriebsverm枚gen eines Unternehmens auf die Buchf眉hrung in aller Regel nicht ankommt, so kann doch f眉r die Frage, ob Gesch盲fte dem betrieblichen Bereich der Gesellschaft oder dem privaten Bereich der Gesellschafter zuzurechnen sind, das buchm盲脽ige Verhalten der Beteiligten nicht au脽er Betracht bleiben. Das gilt vor allem f眉r Unternehmen, an denen - wie im Streitfall - nur Familienangeh枚rige beteiligt sind. Entscheidend ist, da脽 die Kl盲gerin die Wertpapiergesch盲fte 眉ber mehrere Jahre hin erst bei der Aufstellung der Jahresabschl眉sse im Wege der "Berichtigung" buchm盲脽ig erfa脽t hat, jeweils also die Buchungen zu einem Zeitpunkt vorgenommen hat, in dem erkennbar war, da脽 die Wertpapiergesch盲fte keine 脺bersch眉sse, sondern nur Verluste erbracht hatten. Ein ordentlicher Kaufmann pflegt echte Betriebsvorf盲lle, wie K盲ufe und Verk盲ufe von Wirtschaftsg眉tern, sowie Einlagen auf diese Weise nicht buchm盲脽ig abzuwickeln.

Fundstellen