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Entscheidungsstichwort (Thema)

Bei Verschmelzung von Genossenschaften anfallende Grunderwerbsteuer als aktivierungspflichtige Anschaffungskosten der 眉bernehmenden Genossenschaft trotz vertraglich vereinbarter Kostenteilung mit der 眉bertragenden Genossenschaft

Leitsatz (amtlich)

Die bei Verschmelzung von Genossenschaften anfallende Grunderwerbsteuer geh枚rt bei der 眉bernehmenden Genossenschaft zu den aktivierungspflichtigen Anschaffungskosten. Dies gilt auch, wenn die 眉bertragende und die 眉bernehmende Genossenschaft vereinbart haben, die Grunderwerbsteuer jeweils zur H盲lfte zu 眉bernehmen. Wirtschaftlich gesehen handelt es sich bei der Steuer gleichwohl um ausschlie脽lich eigenen Aufwand der 眉bernehmenden Genossenschaft, f眉r den die 眉bertragende Genossenschaft in ihrer Verschmelzungsbilanz keine R眉ckstellung bilden darf.

Orientierungssatz

Im Streitfall kann offenbleiben, ob die Vereinbarungen dar眉ber, da脽 die Grunderwerbsteuer den an der Verschmelzung Beteiligten jeweils h盲lftig zur Last f盲llt, einen Gestaltungsmi脽brauch darstellen oder ob dadurch verdeckte Gewinnaussch眉ttungen der 眉bertragenden Genossenschaft vorliegen.

Normenkette

AO 1977 搂 42; BGB 搂 426 Abs. 1; EStG 搂听4 Abs. 4, 搂听5 Abs. 1, 搂听6 Abs. 1 Nrn.听1-2; GenG 搂搂听93a, 93b, 93c, 93d, 93e, 93f, 93g, 93h, 93i, 93k, 93l, 93m, 93n, 93o, 93p, 93q, 93r, 93s; GrEStG 1983 搂 1 Abs. 1 Nr. 3; HGB 搂听249 Abs. 1 S. 1, 搂听255 Abs. 1; KStG 1977 搂 8 Abs. 3 S. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) ist ein Kreditinstitut in der Rechtsform der eingetragenen Genossenschaft (eG). Mit ihr als 眉bernehmende Genossenschaft waren drei andere Genossenschaften verschmolzen worden, die A-eG, B-eG und C-eG. Nach den jeweiligen Verschmelzungsvertr盲gen traf die Kl盲gerin die Kosten-, Geb眉hren- und Abgabenlast, hinsichtlich der Grunderwerbsteuer aufgrund besonderer Vereinbarungen in den beiden mit der B-eG und der C-eG geschlossenen Vertr盲gen aus dem Streitjahr 1988 allerdings nur zur H盲lfte. Die Kl盲gerin behandelte die f眉r die drei Verschmelzungsvorg盲nge angefallene und bestandskr盲ftig festgesetzte Grunderwerbsteuer gleicherma脽en zur einen H盲lfte als abzugsf盲hige Betriebsausgaben und zur anderen H盲lfte als zu aktivierende Anschaffungsnebenkosten. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) aktivierte die Grunderwerbsteuer hingegen in vollem Umfang.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) entschied, da脽 die 眉bernehmende Gesellschaft als Erwerberin die umwandlungsbedingten, insbesondere die objektbezogenen Aufwendungen zu aktivieren habe. Abweichende zivilrechtliche Vereinbarungen 盲nderten daran nichts. Die 眉bertragenden Gesellschaften h盲tten kein eigenes wirtschaftliches Interesse an der 脺bernahme der Kosten. Folglich sei es un眉blich und halte es einem Fremdvergleich nicht stand, ihnen die Kosten aufzuerlegen. Wirtschaftlich fielen die Kosten in jedem Fall der 眉bernehmenden Gesellschaft zur Last, entweder unmittelbar oder in Gestalt eines um die Grunderwerbsteuer verminderten Betriebsverm枚gens.

Die Revision st眉tzt die Kl盲gerin auf Verletzung materiellen Rechts. Sie folgt dem FG zwar im Hinblick auf die mit der A-eG vorgenommene Verschmelzung, nicht aber hinsichtlich der B-eG und der C-eG.

Sie beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die K枚rperschaftsteuer 1988 unter Abzug weiterer Betriebsausgaben von 7 694 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist unbegr眉ndet.

1. Der 脺bergang der Grundst眉cke, die im Eigentum der 眉bertragenden Kreditgenossenschaften standen, ist der Grunderwerbsteuer unterworfen worden (搂 1 Abs. 1 Nr. 3 des Grunderwerbsteuergesetzes --GrEStG--). Die Grunderwerbsteuerbescheide sind bestandskr盲ftig. Durch sie wurde die entstandene Grunderwerbsteuer in voller H枚he gegen die Kl盲gerin als 眉bernehmende Genossenschaft und Steuerschuldnerin (Erwerb kraft Gesetzes gem盲脽 搂 13 Nr. 2 GrEStG; vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. Januar 1992 II R 36/89, BFHE 167, 186, BStBl II 1992, 418; Fischer in Boruttau/Egly/Sigloch, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 13. Aufl., 搂 1 Anm. 483) festgesetzt, auch im Hinblick auf die Grundst眉cke, die infolge der Verschmelzungen mit der B-eG und der C-eG auf die Kl盲gerin 眉bergegangen sind.

Die bei Ver盲u脽erung und 脺bergang von Grundst眉ckseigentum anfallende Grunderwerbsteuer geh枚rt beim Erwerber zu den objektbezogenen (nachtr盲glichen) Anschaffungsnebenkosten (vgl. 搂 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches --HGB--; Senatsurteil vom 13. April 1988 I R 104/86, BFHE 153, 340, BStBl II 1988, 892); sie ist deshalb von ihm zu aktivieren (搂 6 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Dies gilt auch f眉r Verschmelzungen, da Verschmelzungen gegen Gew盲hrung von Gesellschaftsrechten als tausch盲hnliche Vorg盲nge und damit als rechtsgesch盲ftliche Ver盲u脽erungen zu beurteilen sind (vgl. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, 2. Aufl., Rz. 4399 ff.; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 16. Aufl., 搂 17 Rdnr. 103; ebenso Bundesminister der Finanzen, Schreiben vom 15. April 1986 IV B 7 -S 1978- 3/86, BStBl I 1986, 164; Meyer-Scharenberg, Steuergestaltung durch Umwandlung, S. 313 f.; Dehmer, Umwandlungsgesetz, Umwandlungs-Steuergesetz, 2. Aufl., 搂 4 Rz. 23; Haritz/Benkert, Umwandlungs-Steuergesetz, 搂 3 Rdnr. 82; Streck/Posdziech, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 1995, 271, 278; D枚tsch in D枚tsch/Eversberg/Jost/Witt, Die K枚rperschaftsteuer, Anh. UmwStG Rdnr. 68; Ohlmeyer/Philipowski, Die Verschmelzung von Genossenschaften, 3. Aufl., 1987, S. 104 f.; a.A. f眉r das Umwandlungs-Steuergesetz --UmwStG-- 1995: Thiel, Der Betrieb --DB-- 1995, 1196, 1203).

2. Diese Rechtslage ist auch f眉r den Streitfall einschl盲gig. Hier besteht zwar die Besonderheit, da脽 die Kl盲gerin (als die 眉bernehmende Genossenschaft) und die B-eG sowie die C-eG (als die 眉bertragenden Genossenschaften) sich in den betreffenden Verschmelzungsvertr盲gen auf eine h盲lftige Teilung der anfallenden Grunderwerbsteuer verst盲ndigt haben. Der Kl盲gerin f盲llt infolgedessen unmittelbar lediglich die von ihr im Innenverh盲ltnis geschuldete Grunderwerbsteuer zur Last. Diese zivilrechtlichen Vereinbarungen wirken sich jedoch steuerrechtlich nicht aus, ebensowenig wie die gesetzlichen Regelungen 眉ber die Gesamtschuld, wonach die Gesamtschuldner im Verh盲ltnis zueinander zu gleichen Anteilen verpflichtet sind (vgl. 搂 426 Abs. 1 des B眉rgerlichen Gesetzbuches --BGB--). Es bleibt dabei, da脽 die Grunderwerbsteuer zu den aktivierungspflichtigen Anschaffungskosten geh枚rt und nicht sofort abziehbare Betriebsausgabe ist.

Dies ergibt sich aus dem Umstand, da脽 es sich bei den hierf眉r get盲tigten Aufwendungen wirtschaftlich gesehen nicht um Fremdaufwand f眉r die 眉bertragenden Genossenschaften handelt, sondern um Eigenaufwand der Kl盲gerin. Der Grunderwerbsteueranspruch entsteht --erst-- in der logischen Sekunde nach Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister (vgl. Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., 3. Aufl., Anh. 1. bis 5. Teil Rz. 6736). Zwar kann der Steueranspruch sowohl gegen den 脺bertragenden als auch den 脺bernehmenden geltend gemacht werden; beide sind Gesamtschuldner (搂 13 Nr. 2 GrEStG). Da die Verschmelzung zur Gesamtrechtsnachfolge des 脺bernehmers und zum Wegfall des 脺bertragenden als des bisherigen Eigent眉mers des Grundbesitzes f眉hrt, kommt als Steuerschuldner aber grunderwerbsteuerrechtlich nur der Erwerber in Betracht; die Inanspruchnahme des 脺bertragenden hingegen entf盲llt (vgl. Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, 搂 13 Rz. 7; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, 6. Aufl., 搂 13 Rz. 10; Viskorf in Boruttau/Egly/Sigloch, a.a.O., 搂 13 Anm. 66; Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., 3. Aufl., Anh. 1. bis 5. Teil Rz. 6741). Folglich kann dieser f眉r die k眉nftige Grunderwerbsteuerschuld in seiner Verschmelzungsbilanz nach allgemeinen Grunds盲tzen (vgl. 搂 5 Abs. 1 EStG, 搂 249 Abs. 1 Satz 1 HGB) keine entsprechende R眉ckstellung bilden, die im Streitfall --bei der B-eG und der C-eG-- im Wege der Bilanzberichtigung nachzuholen w盲re. Es verh盲lt sich insoweit anders als bei den umwandlungsbedingten Ertragsteuern, die beim 眉bertragenden Rechtstr盲ger infolge der steuerlichen R眉ckwirkung in 搂 2 Abs. 1 UmwStG 1977 noch mit Ablauf des Umwandlungsstichtages entstanden sind (im einzelnen Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., 2. Aufl., 搂 3 UmwStG 1977 Rz. 4802). Aus letztlich gleichem Grunde verh盲lt es sich auch anders als bei umwandlungsbedingten Umsatzsteuern (vgl. Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., 3. Aufl., Anh. 1. bis 5. Teil Rz. 6610; vgl. auch zur Bestimmung des umsatzsteuerrechtlichen Entgelts i.S. von 搂 10 Abs. 1 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes BFH-Urteil vom 10. Juli 1980 V R 23/77, BFHE 130, 571, BStBl II 1980, 620), sowie bei sonstigen Verschmelzungskosten (Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., 2. Aufl., 搂 15 UmwStG 1977 Rz. 6144 f.).

Nicht der 脺bertragende, sondern der 脺bernehmende wird mithin durch die Grunderwerbsteuer wirtschaftlich belastet. Dieser allein mu脽 die ben枚tigten Mittel, nachdem die Verschmelzungsvorg盲nge abgeschlossen sind, in voller H枚he aufbringen. Es handelt sich deshalb um ausschlie脽lich seinen eigenen betrieblichen Aufwand; er tr盲gt nicht als Dritter Kosten, die durch die Einkunftserzielung des 眉bertragenden Unternehmens veranla脽t sind (sog. Drittaufwand, vgl. dazu BFH-Beschlu脽 vom 30. Januar 1995 GrS 4/92, BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281). Dieser Aufwand kann deshalb nicht von diesem, sondern allein von dem 脺bernehmer und nur insoweit nach Ma脽gabe von 搂 4 Abs. 4 EStG sofort abgezogen werden, als er nicht --wie die Grunderwerbsteuer-- aktivierungspflichtig ist (im Ergebnis 盲hnlich Meyer-Scharenberg, a.a.O., S. 310 ff., 314).

Den entgegenstehenden Erw盲gungen des FG K枚ln (Urteil vom 19. M盲rz 1997 13 K 1799/92, Entscheidungen der Finanzgerichte 1997, 1167) folgt der Senat nicht.

3. Die Vorinstanz ist zu einem vergleichbaren Ergebnis gelangt, allerdings 眉ber die Annahme entsprechender verdeckter Gewinnaussch眉ttungen (搂 8 Abs. 3 Satz 2 des K枚rperschaftsteuergesetzes) der B-eG und der C-eG gegen眉ber den an ihnen beteiligten Genossen. Geltend gemacht wird, es sei im Gesch盲ftsverkehr un眉blich, da脽 der Ver盲u脽erer von Grundbesitz die Grunderwerbsteuer anteilig trage, 眉blicherweise fiele diese dem Erwerber allein zur Last. Im Schrifttum ist umstritten, ob dies richtig ist (bef眉rwortend z.B. Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., 2. Aufl., 搂 3 UmwStG 1977 Rz. 4802 ff., 4820 f., 搂 5 UmwStG 1977 Rz. 4984 ff., 4994, 4996, und 搂 15 UmwStG 1977 Rz. 6145 und 6241.1, m.w.N.; Haritz/Benkert, a.a.O., 搂 3 Rdnr. 82, jeweils m.w.N.; ablehnend demgegen眉ber z.B. Dehmer, a.a.O., 搂 3 UmwStG Rz. 94; Ohlmeyer/Philipowski, a.a.O., S. 94 f., S. 104 ff.; Glade/Steinfeld, Umwandlungs-Steuergesetz 1977, Rz. 480, 486, 432; offenbar auch Merkert in Hartmann/B枚ttcher/ Nissen/Bordewin, Einkommensteuergesetz, 搂 20 UmwStG Rz. 184, 186; Loos, Umwandlungs-Steuergesetz 1969, 2. Aufl., Rdnr. 252; Fasold, Betriebs-Berater 1957, 819). Der Senat braucht angesichts der im Streitfall gegebenen Rechtslage nicht zu beantworten, welcher Meinung er folgt. Ebensowenig braucht entschieden zu werden, ob die Vereinbarungen dar眉ber, da脽 die Grunderwerbsteuer den an der Verschmelzung Beteiligten jeweils h盲lftig zur Last f盲llt, einen Gestaltungsmi脽brauch des Rechts (搂 42 der Abgabenordnung --AO 1977--) darstellen (ablehnend Ohlmeyer/Philipowski, a.a.O., S. 105; s. auch BFH-Urteil in BFHE 130, 571, BStBl II 1980, 620).

Fundstellen