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Entscheidungsstichwort (Thema)

Umbau als Erweiterung i.S. von 搂 255 Abs. 2 Satz 1 HGB

Leitsatz (amtlich)

1. Unter dem Gesichtspunkt der Erweiterung sind (nachtr盲gliche) Herstellungskosten --neben Anbau und Aufstockung-- auch gegeben, wenn nach Fertigstellung des Geb盲udes seine nutzbare Fl盲che --wenn auch nur geringf眉gig-- vergr枚脽ert wird (hier: Satteldach statt Flachdach). Auf die tats盲chliche Nutzung sowie auf den etwa noch erforderlichen finanziellen Aufwand f眉r eine Fertigstellung zu Wohnzwecken kommt es nicht an.

2. Die "nutzbare Fl盲che" umfasst nicht nur die (reine) Wohnfl盲che (einer Wohnung/eines Geb盲udes) i.S. des 搂 2 Abs. 1, Abs. 2, 搂 4 WoFlV, sondern auch die zur Wohnung/zum Geb盲ude geh枚renden Grundfl盲chen der Zubeh枚rr盲ume sowie die den Anforderungen des Bauordnungsrechts nicht gen眉genden R盲ume (搂 2 Abs. 3 Nrn. 1, 2 WoFlV).

Normenkette

EStG 搂 21 Abs. 1; HGB 搂 255 Abs. 2 S. 1; WoFlV 搂听2 Abs.听1-2, 3 Nrn.听1-2, 搂听4

Verfahrensgang

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Beteiligten streiten dar眉ber, ob Aufwendungen f眉r den Umbau eines Flachdachs zu einem Satteldach als Herstellungskosten oder als Erhaltungsaufwendungen bei den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung zu ber眉cksichtigen sind.

Rz. 2

Die verheirateten Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) wurden f眉r die Jahre 2006 und 2007 (Streitjahre) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie sind Eigent眉mer des im Jahr 1972 errichteten, nicht unterkellerten und von ihnen 1996 erworbenen Einfamilienhauses (EFH). Hieraus erkl盲rten sie in den Streitjahren Verluste aus Vermietung und Verpachtung.Bei diesem Objekt wurde im Jahr 2006 ein undichtes Flachdach durch ein Satteldach (mit einem Kniestock von 1,3 m und einer Dachneigung von 27掳 auf vorhandener Holzbalkendecke) ersetzt. In 2007 wurden weitere Sanierungs- und W盲rmed盲mmma脽nahmen, die z.T. auch mit der Dachsanierung zusammenhingen, durchgef眉hrt. Aus einer Aktennotiz beim zust盲ndigen Landratsamt ergibt sich, dass eine sp盲tere Nutzung des Dachgeschosses als Wohnraum genehmigt werden k枚nnte. Eine Genehmigung zur Wohnnutzung wurde bisher aber weder beantragt noch erteilt.

Rz. 3

Das Dachgeschoss ist weder verputzt noch ausgebaut; es fehlen Brand- und W盲rmeschutz sowie die Anschl眉sse f眉r Strom, Wasser und eine Heizung. Ein Betreten ist derzeit nur 眉ber eine Einschubleiter in der Garage m枚glich; von deren (nicht ausgebautem) Spitzboden, der als Abstellraum genutzt wird, f眉hrt ein ca. 1 qm gro脽er Mauerdurchbruch in das (neue) Dachgeschoss des EFH. Dieses besitzt an der S眉dwestseite ein sog. Zwerchhaus mit zwei Fenstert眉ren sowie ein Fenster an der S眉dostseite. Durch die Errichtung einer Innen- bzw. Au脽entreppe k枚nnte nach Auskunft des Landratsamts die nach der Bauordnung erforderliche Anzahl von Rettungswegen geschaffen werden. Anfragen des Gerichts beim Landratsamt bzw. bei der Gemeinde ergaben, dass un眉berwindbare bauplanungsrechtliche Hindernisse f眉r eine Wohnnutzung des Dachgeschosses derzeit nicht bestehen.

Rz. 4

In der Einkommensteuererkl盲rung f眉r das Streitjahr 2006 machten die Kl盲ger u.a. die f眉r die Errichtung des Satteldachs angefallenen Aufwendungen als Erhaltungsaufwendungen bei den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ber眉cksichtigte den erkl盲rten Verlust aus der Vermietung des EFH unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung zun盲chst erkl盲rungsgem盲脽.

Rz. 5

Nach Durchf眉hrung einer Ortsbesichtigung wurde unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachpr眉fung bei der ge盲nderten Einkommensteuerfestsetzung f眉r 2006 nur noch ein Verlust aus der Vermietung des EFH in H枚he von 10.455 鈧� angesetzt. Dabei wurden die f眉r die Errichtung des Satteldachs angefallenen Aufwendungen in H枚he von 31.782,72 鈧� als Herstellungskosten und im Wege der Absetzung f眉r Abnutzung (AfA) mit j盲hrlich 2 % ber眉cksichtigt. Die 眉brigen Aufwendungen in H枚he von 8.402 鈧� wurden als sofort abzugsf盲higer Erhaltungsaufwand behandelt.

Rz. 6

Von den im Streitjahr 2007 geltend gemachten Erhaltungsaufwendungen f眉r Sanierungs- und W盲rmed盲mmma脽nahmen behandelte das FA einen Betrag von 8.142 鈧� als nachtr盲gliche Herstellungskosten und in H枚he von 12.464 鈧� als Erhaltungsaufwand. Entsprechend wurde statt des erkl盲rten Verlustes von 22.595 鈧� nur noch ein Verlust von 15.251 鈧� ber眉cksichtigt.

Rz. 7

Die eingelegten Einspr眉che wie auch die Klage blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat die Auffassung (Urteil in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 2003), dass nach Ma脽gabe der h枚chstrichterlichen Rechtsprechung die Aufwendungen f眉r die Dacherneuerung als Herstellungskosten zu beurteilen und daher nur 眉ber die AfA abzugsf盲hig seien. Es sei schon fraglich, ob durch die Bauma脽nahmen bereits von einem ausbauf盲higen Dachgeschoss gesprochen werden k枚nne. Dennoch sei nach Ansicht des Senats durch die Bauma脽nahme eine Erweiterung sowie wesentliche Verbesserung i.S. von 搂 255 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) eingetreten. Nach dem Gutachten und den Erl盲uterungen des Sachverst盲ndigen seien zwar die statischen Anforderungen an eine Nutzung des Dachgeschosses als Wohn- und Aufenthaltsraum nicht erf眉llt. Eine Speichernutzung sei aber denkbar und m枚glich, da insofern geringere Traglasten notwendig seien. Somit sei durch die Errichtung des Satteldachs die Nutzungsm枚glichkeit des Objekts erweitert worden.

Rz. 8

Mit ihrer Revision r眉gen die Kl盲ger die Verletzung materiellen Rechts (搂 9 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--, 搂 255 Abs. 2 HGB). Nach der Rechtsprechung seien vorliegend keine Herstellungskosten weder als Ausbau noch als erhebliche Verbesserung gegeben. Der durch das Satteldach entstandene Raum sei nicht ausgebaut und auch nicht ausbauf盲hig. Die Feststellungen des Sachverst盲ndigen w眉rden belegen, dass eine Nutzung des (bisher) nicht erschlossenen Dachgeschosses auch nach Herstellung eines Zugangs aus statischen Gr眉nden nicht m枚glich sei. Es bestehe kein Zugang (au脽er 眉ber eine Einschubleiter in der Garage); der Mauerdurchbruch k枚nne nicht als Zugangsm枚glichkeit angesehen werden. Technisch sei allenfalls eine Au脽entreppe denkbar; diese L枚sung sei aber optisch absurd, auch liege keine Zustimmung der Nachbarn vor. Zudem sei die Statik nicht ausreichend, selbst eine Nutzung als Lagerraum sei nach Aussage des Sachverst盲ndigen grenzwertig. Es komme nicht darauf an, ob f眉r den evtl. m枚glichen Ausbau des Dachgeschosses zu Wohnzwecken noch weitere Bauma脽nahmen erforderlich werden. 脺berdies sei eine Dachraumnutzung nur unter erheblichem zus盲tzlichem Aufwand (ca. 40.000 鈧�) m枚glich. Das FG habe im 脺brigen die Tatsache nicht gew眉rdigt, dass seit Ende der Bauma脽nahmen keine Nutzung des Dachraums stattgefunden habe; es bestehe weder eine theoretische noch eine praktische Nutzungsm枚glichkeit. Die Kl盲ger h盲tten lediglich wegen beh枚rdlicher Auflagen ein schadhaftes durch ein dichtes Dach ersetzt und keinen neuen, tats盲chlich nutzbaren Raum geschaffen. Die Ma脽nahmen h盲tten nur dem Erhalt des Geb盲udes gedient; derartige Aufwendungen seien "schlichtweg Erhaltungsaufwand".

Rz. 9

Die Kl盲ger beantragen sinngem盲脽, das FG-Urteil und den Einkommensteuerbescheid f眉r 2006 vom 28. M盲rz 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. November 2009 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid f眉r 2007 vom 22. Oktober 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. November 2009 dahin zu 盲ndern, dass die Einkommensteuer f眉r 2007 auf 56.248 鈧� festgesetzt wird.

Rz. 10

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Rz. 11

II. Die Revision ist unbegr眉ndet und daher gem盲脽 搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur眉ckzuweisen. Das FG hat die strittigen Aufwendungen zu Recht als Herstellungskosten behandelt.

Rz. 12

1. Aufwendungen, die durch die Absicht veranlasst sind, Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen (搂 21 Abs. 1 EStG), sind dann nicht als Werbungskosten (搂 9 Abs. 1 EStG) sofort abziehbar, wenn es sich um Herstellungskosten handelt. Welche Aufwendungen zu den Herstellungskosten z盲hlen, bestimmt sich nach 搂 255 Abs. 2 Satz 1 HGB (z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. September 2009 IX R 21/08, BFH/NV 2010, 846; vom 14. Juli 2004 IX R 52/02, BFHE 206, 441, BStBl II 2004, 949, m.w.N.). Danach sind Herstellungskosten Aufwendungen, die durch den Verbrauch von G眉tern und die Inanspruchnahme von Diensten f眉r die Herstellung eines Verm枚gensgegenstandes, seine Erweiterung oder f眉r eine 眉ber seinen urspr眉nglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Dabei sind Aufwendungen f眉r die Erweiterung eines Geb盲udes stets als Herstellungskosten zu beurteilen, auch wenn die Erweiterung nur geringf眉gig ist (vgl. BFH-Urteile vom 13. Oktober 1998 IX R 80/95, BFH/NV 1999, 605; vom 9. Mai 1995 IX R 88/90, BFHE 178, 32, BStBl II 1996, 628, und IX R 2/94, BFHE 178, 42, BStBl II 1996, 637).

Rz. 13

a) Unter dem Gesichtspunkt der Erweiterung sind (nachtr盲gliche) Herstellungskosten --neben Anbau und Aufstockung auch-- gegeben, wenn nach Fertigstellung bisher nicht vorhandene Bestandteile in das Geb盲ude eingef眉gt (Substanzmehrung) werden bzw. seine nutzbare Fl盲che vergr枚脽ert wird und dies eine "Erweiterung der Nutzungsm枚glichkeit des Geb盲udes" zur Folge hat (vgl. BFH-Urteile vom 17. Juni 1997 IX R 30/95, BFHE 183, 470, BStBl II 1997, 802; vom 27. September 2001 X R 55/98, BFH/NV 2002, 627, unter II.1.b; in BFHE 206, 441, BStBl II 2004, 949, m.w.N.); auf die tats盲chliche (Nicht-)Nutzung kommt es --entgegen der Ansicht der Kl盲ger-- nicht an.

Rz. 14

Dabei umfasst die "nutzbare Fl盲che" i.S. der vorgenannten Rechtsprechung nicht nur die (reine) Wohnfl盲che (einer Wohnung/eines Geb盲udes) i.S. des 搂 2 Abs. 1, Abs. 2, 搂 4 der Wohnfl盲chenverordnung (WoFlV), sondern auch die zur Wohnung/ zum Geb盲ude geh枚renden Grundfl盲chen der Zubeh枚rr盲ume sowie die den Anforderungen des Bauordnungsrechts nicht gen眉genden R盲ume (i.S. des 搂 2 Abs. 3 Nrn. 1 und 2 WoFlV). Denn die f眉r die Berechnung der Wohnfl盲che anzuwendende WoFlV ist f眉r die Auslegung des 搂 255 Abs. 2 Satz 1 HGB nicht ma脽gebend, ebenso nicht eine Vergr枚脽erung des umbauten Raums (vgl. BFH-Urteile vom 13. Dezember 1984 VIII R 273/81, BFHE 143, 238, BStBl II 1985, 394; vom 19. Juli 1985 III R 170/80, BFH/NV 1986, 24; vom 3. Dezember 2002 IX R 64/99, BFHE 201, 148, BStBl II 2003, 590).

Rz. 15

b) So wurde eine Erweiterung u.a. angenommen (s.a. Bl眉mich/ Ehmcke, 搂 6 EStG Rz 390 "Einzelf盲lle"), wenn ein Flachdach durch ein Satteldach (BFH-Urteil vom 19. Juni 1991 IX R 1/87, BFHE 165, 355, BStBl II 1992, 73) oder durch ein Spitzgiebeldach ersetzt (BFH-Urteil vom 19. Dezember 1995 IX R 88/93, BFH/NV 1996, 537), wenn ein Kelleranbau unter der vergr枚脽erten Terrasse errichtet (BFH-Urteil in BFHE 178, 32, BStBl II 1996, 628), wenn auf einer Dachterrasse ein ganzj盲hrig nutzbarer Wintergarten errichtet wurde (BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 605), oder wenn durch Einbau einer Dachgaube (BFH-Urteil in BFHE 201, 148, BStBl II 2003, 590) oder durch ein neues Treppenhaus als Vorbau (BFH-Beschluss vom 24. September 2009 IV B 126/08, BFH/NV 2010, 37) die nutzbare Fl盲che vergr枚脽ert wurde oder wenn an dem Geb盲ude Balkone angebaut und das Dachgeschoss mit neuen Gauben ausgebaut wurde (BFH-Urteil vom 22. Dezember 2011 III R 37/09, BFHE 236, 179, BStBl II 2013, 182).

Rz. 16

c) Ob die Kosten der (jeweiligen) Bauma脽nahmen als (nachtr盲gliche) Herstellungskosten oder Erhaltungsaufwendungen zu beurteilen sind, hat das FG als Tatsacheninstanz anhand der gesamten Umst盲nde des Einzelfalls zu pr眉fen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 846, unter II.1.c).

Rz. 17

2. Diesen Ma脽st盲ben entspricht die Vorentscheidung. Das FG hat die (streitigen) Aufwendungen f眉r die Dacherneuerung ohne Rechtsfehler als Herstellungskosten gewertet, weil die Bauma脽nahmen zu einer Erweiterung des Wohngeb盲udes i.S. des 搂 255 Abs. 2 Satz 1听 2. Alt. HGB gef眉hrt haben. So kann dahinstehen, ob auch eine --vom FG weiter angenommene-- wesentliche Verbesserung i.S. des 搂 255 Abs. 2 Satz 1听 3. Alt. HGB gegeben ist.

Rz. 18

a) Trotz der insoweit bestehenden statischen Unw盲gbarkeiten (Standsicherheit mit Lastenaufnahme und Lastenabtragung) ist das FG aufgrund seiner --insoweit nicht angegriffenen und damit den Senat bindenden-- tats盲chlichen Feststellungen (vgl. 搂 118 Abs. 2 FGO) zu dem Ergebnis gelangt, dass durch den Dachumbau eine Erweiterung des Geb盲udes eingetreten ist. Dabei hat es das Gutachten und die Erl盲uterungen des Sachverst盲ndigen dazu zugrunde gelegt, wonach die Anforderungen an die Nutzung des Dachgeschosses als Wohn- und Aufenthaltsraum zwar nicht erf眉llt seien, eine Nutzung als Speicher/Abstellraum aber wegen geringerer Traglasten denkbar und --entgegen der Revision-- m枚glich sei. Der vorhandene Mauerdurchbruch reiche als Zugang f眉r diese Nutzung aus. Damit sei auch die Nutzungsm枚glichkeit des Geb盲udes erweitert worden, zumal das Haus nicht unterkellert sei und die (bisherige) Wohnfl盲che lediglich 70 qm betrage. Auch komme es weder darauf an, warum das Satteldach (statt des nicht genehmigten Pultdachs) errichtet wurde, noch darauf, mit welchem finanziellen Aufwand die Nutzung zu Wohnzwecken erreicht werden k枚nnte, noch darauf, dass eine m枚gliche Dachnutzung seit der Bauma脽nahme nicht erfolgt sei.

Rz. 19

b) Diese W眉rdigung des FG auf der Basis des Sachverst盲ndigen-Gutachtens und den dazu gegebenen Erl盲uterungen sowie unter Ber眉cksichtigung der tats盲chlichen Gegebenheiten des Streitfalles ist m枚glich und verst枚脽t nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungss盲tze. Sie ist daher revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Hinzu kommt f眉r den Streitfall, dass die "nutzbare Fl盲che" i.S. der BFH-Rechtsprechung (s. oben unter II.1.a und b: BFH-Urteile in BFHE 165, 355, BStBl II 1992, 73, und in BFHE 178, 32, BStBl II 1996, 628) auch die zum Geb盲ude geh枚renden Grundfl盲chen der Abstell- und Bodenr盲ume (搂 2 Abs. 3 Nrn. 1b und 1d WoFlV) wie auch solcher R盲ume umfasst, die den baurechtlichen Anforderungen --wie hier-- nicht gen眉gen (搂 2 Abs. 3 Nr. 2 WoFlV).

Fundstellen