亿兆体育

Entscheidungsstichwort (Thema)

Betriebliche Veranlassung einer Pensionszusage im Rahmen eines Arbeitsverh盲ltnisses zwischen Ehegatten; Sch盲tzung von Besteuerungsgrundlagen; Bindungswirkung einer Lohnsteuerau脽enpr眉fung

Normenkette

EStG 搂 6a Abs. 1; AO 搂 162

Verfahrensgang

Tenor

Die Revision der Kl盲ger gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 22. August 2011 5 K 1669/11 wird als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kl盲ger zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger), die in den Streitjahren 2002 bis 2004 und 2006 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden, erzielten u.a. jeweils Eink眉nfte aus selbst盲ndiger Arbeit, die Kl盲gerin daneben auch Eink眉nfte aus nichtselbst盲ndiger Arbeit.

Rz. 2

Der Kl盲ger betrieb eine Arztpraxis, bei der die Kl盲gerin als nichtselbst盲ndige Mitarbeiterin besch盲ftigt war. Er ermittelte seinen Gewinn aus der Praxis durch Bestandsvergleich. Er sagte der Kl盲gerin schriftlich zu, ab der Vollendung des 60. Lebensjahres eine Altersrente in H枚he von j盲hrlich 40.000 DM (20.451,67 鈧�) zu zahlen und bildete f眉r die Verpflichtung aus dieser Pensionszusage R眉ckstellungen. Er schloss weder eine R眉ckdeckungsversicherung zur Absicherung der Pensionszusage ab, noch erteilte er eine Pensionszusage an andere Arbeitnehmer seiner Praxis.

Rz. 3

Die Kl盲gerin erkl盲rte in den Jahren 2002 bis 2005 Eink眉nfte aus selbst盲ndiger Arbeit als psychologische Beraterin in H枚he von jeweils 18.000 鈧�. Im Streitjahr 2006 erkl盲rte sie keine Eink眉nfte aus selbst盲ndiger Arbeit.

Rz. 4

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte die Einkommensteuer f眉r die Veranlagungszeitr盲ume 2002 bis 2003 zun盲chst erkl盲rungsgem盲脽 fest. Im Einkommensteuerbescheid f眉r 2004 vom 21. November 2006 wich es insoweit von der Einkommensteuerkl盲rung der Kl盲ger ab, als es der Besteuerung Eink眉nfte der Kl盲gerin aus selbst盲ndiger Arbeit in H枚he von 25.000 鈧� zugrunde legte, da diese trotz Aufforderung keine Gewinnermittlung vorgelegt hatte.

Rz. 5

Mit 脛nderungsbescheid vom 29. Dezember 2008 f眉r das Jahr 2002 und mit 脛nderungsbescheiden jeweils vom 7. Januar 2009 f眉r 2003 bis 2004 erh枚hte es die Eink眉nfte des Kl盲gers aus selbst盲ndiger Arbeit, da es aufgrund seiner Ermittlung zu der Auffassung gelangte, dass die Pensionszusage an die Kl盲gerin der Besteuerung nicht zugrunde zu legen sei. Mit gem盲脽 搂 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) ge盲ndertem Einkommensteuerbescheid f眉r 2006 vom 8. Januar 2009 sch盲tzte es die Eink眉nfte der Kl盲gerin aus selbst盲ndiger Arbeit auf 27.000 鈧�, da sie keine Betriebsaufgabe erkl盲rt und keine Gewinnermittlung vorgelegt hatte. Zudem setzte das FA die Vorauszahlungen f眉r die Einkommensteuer 2009 auf viertelj盲hrlich 4.094 鈧� und den Solidarit盲tszuschlag auf viertelj盲hrlich 171 鈧� fest. Zuvor hatte es die Vorauszahlungen f眉r 2009 im Einkommensteuerbescheid f眉r 2007 vom 24. November 2008 lediglich auf viertelj盲hrlich 1.416 鈧� und 35 鈧� festgesetzt.

Rz. 6

Die hiergegen erhobenen Einspr眉che hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat die gegen die 脛nderungsbescheide erhobene Klage mit Urteil vom 22. August 2011听 5 K 1669/11 als unbegr眉ndet abgewiesen.

Rz. 7

Zur Begr眉ndung ihrer Revision machen die Kl盲ger geltend, die 脛nderung der Einkommensteuerfestsetzungen sei ohne Anh枚rung erfolgt. Die Pensionszusage des Kl盲gers an die Kl盲gerin sei gewinnmindernd zu ber眉cksichtigen. Die Sch盲tzung der Eink眉nfte der Kl盲gerin aus selbst盲ndiger Arbeit im Jahr 2006 sei rechtswidrig, da die Kl盲gerin krankheitsbedingt keine Eink眉nfte mehr erzielt habe. F眉r die Erh枚hung der Vorauszahlungen im Einkommensteuer盲nderungsbescheid f眉r 2006 fehle es an der gesetzlichen Grundlage.

Rz. 8

Die Kl盲ger beantragen sinngem盲脽, das angefochtene Urteil der Vorinstanz und die ge盲nderten Einkommensteuerbescheide f眉r 2002 vom 29. Dezember 2008, f眉r 2003 und 2004 jeweils vom 7. Januar 2009 und f眉r 2006 vom 8. Januar 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Februar 2011 sowie den Vorauszahlungsbescheid f眉r 2009 vom 8. Januar 2009 aufzuheben.

Rz. 9

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别

Rz. 10

II. Die Revision ist unbegr眉ndet und deshalb nach 搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur眉ckzuweisen.

Rz. 11

1. Die Antr盲ge der Kl盲ger auf Hinzuziehung von weiteren Akten und auf Erhebung weiterer Beweise sind im Revisionsverfahren unzul盲ssig. Die Sachverhaltsfeststellung durch die Hinzuziehung von Akten und Beweiserhebung ist Aufgabe des Tatrichters. Der Bundesfinanzhof (BFH) ist im Revisionsverfahren auf eine rechtliche Nachpr眉fung der angefochtenen Entscheidung beschr盲nkt (搂 118 Abs. 2 FGO). Neues tats盲chliches Vorbringen und neue Beweismittel k枚nnen grunds盲tzlich nicht ber眉cksichtigt werden (Gr盲ber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., Vor 搂 115 Rz 3a). Die diesbez眉glichen Entscheidungen des FG k枚nnen allenfalls mit Verfahrensr眉gen angegriffen werden, welche die Kl盲ger insoweit nicht erhoben haben.

Rz. 12

2. Der Kl盲ger durfte in den Streitjahren keine Pensionsr眉ckstellungen f眉r seine Verpflichtung aus der Pensionszusage gegen眉ber der Kl盲gerin bilden, so dass die Erh枚hung seiner Eink眉nfte aus selbst盲ndiger Arbeit zu Recht erfolgte.

Rz. 13

a) Nach 搂 6a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) darf f眉r eine Pensionsverpflichtung eine R眉ckstellung gebildet werden, wenn der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat, die Zusage keinen nach Abs. 1 Nr. 2 der Vorschrift sch盲dlichen Vorbehalt enth盲lt und die Pensionszusage schriftlich erteilt ist. Zwar ist dies vorliegend der Fall. Mit R眉cksicht auf die pers枚nlichen Beziehungen der Kl盲ger als Ehegatten muss die Versorgungszusage aber dar眉ber hinaus ernsthaft gewollt und dem Grunde sowie der H枚he nach betrieblich veranlasst sein. F眉r die Frage der betrieblichen Veranlassung ist in erster Linie ein Fremdvergleich von Bedeutung. Betrieblich veranlasst ist eine Pensionszusage im Rahmen eines Ehegatten-Arbeitsverh盲ltnisses nur dann, wenn und soweit mit hoher Wahrscheinlichkeit eine vergleichbare Zusage auch einem familienfremden Arbeitnehmer im Betrieb erteilt worden w盲re, wobei die entsprechende Pr眉fung vorrangig nach dem Inhalt der Vereinbarungen vorzunehmen ist (vgl. BFH-Urteile vom 25. Juli 1995 VIII R 38/93, BFHE 178, 331, BStBl II 1996, 153; vom 18. Dezember 2001 VIII R 69/98, BFHE 197, 475, BStBl II 2002, 353).

Rz. 14

Die Indizienw眉rdigung im Rahmen des Fremdvergleichs ist Aufgabe des FG als Tatsacheninstanz. Die W眉rdigung ist f眉r den BFH grunds盲tzlich bindend (vgl. 搂 118 Abs. 2 FGO).

Rz. 15

b) Nach diesen Grunds盲tzen hat das FG die Versorgungszusage zu Recht nicht der Besteuerung zugrunde gelegt, da der Kl盲ger nicht nachgewiesen hat, dass er eine vergleichbare Versorgung anderen Angestellten mit vergleichbaren T盲tigkeits- und Leistungsmerkmalen wie der Kl盲gerin gew盲hrt hat. Er hat trotz gerichtlicher Aufforderung weder mitgeteilt, welchen weiteren Mitarbeitern eine Pensionszusage angeboten worden war, noch wie diese konkret ausgestaltet war. Ein Versto脽 des FG gegen Denkgesetze oder Erfahrungsgesetze liegt auch insoweit nicht vor, als das FG die fehlende betriebliche Veranlassung auch daraus abgeleitet hat, dass die der Kl盲gerin erteilte Pensionszusage deutlich 眉ber deren Bruttoarbeitslohn lag und mit einem fremden Dritten so nicht vereinbart worden w盲re (vgl. BFH-Urteil vom 31. M盲rz 2004 I R 70/03, BFHE 206, 37, BStBl II 2004, 937). Gleiches gilt f眉r die Ausf眉hrungen des FG zur fehlenden Absicherung der Pensionsanspr眉che der Kl盲gerin durch den Abschluss einer R眉ckdeckungsversicherung.

Rz. 16

c) Die danach zu Unrecht gebildeten R眉ckstellungen f眉r die Pensionszusage der Kl盲gerin sind nach den Grunds盲tzen des formellen Bilanzenzusammenhangs in der ersten noch offenen Schlussbilanz aufzul枚sen (BFH-Urteil in BFHE 206, 37, BStBl II 2004, 937). Das FA hat danach zu Recht die Pensionsr眉ckstellung zum 31. Dezember 2001 in H枚he von 60.954 鈧� im Jahr 2002 gewinnerh枚hend aufgel枚st und den in den Jahren 2002 bis 2004 geltend gemachten Aufwendungen f眉r die Altersversorgung der Kl盲gerin in H枚he von 9.949 鈧� (2002), 8.647 鈧� (2003) und von 9.690 鈧� (2004) die steuerliche Anerkennung versagt.

Rz. 17

d) Keine andere Beurteilung ergibt sich daraus, dass die Bildung der Pensionsr眉ckstellung in den Lohnsteuer-Au脽enpr眉fungen der Vorjahre unbeanstandet blieb. Lohnsteuer-Au脽enpr眉fungen beziehen sich immer nur auf die lohnsteuerrechtliche Beurteilung der dort gepr眉ften Sachverhalte und entfalten keine Bindungswirkung f眉r ein nachfolgendes Veranlagungsverfahren (BFH-Urteil vom 24. Juli 1996 X R 123/94, BFH/NV 1997, 161). Im Streitfall l盲sst sich daher aus dem Ergebnis der Lohnsteuer-Au脽enpr眉fung kein Vertrauensschutz zu Gunsten der Kl盲ger ableiten.

Rz. 18

3. Zu Recht hat das FG die Sch盲tzung des FA hinsichtlich der Eink眉nfte der Kl盲gerin aus selbst盲ndiger Arbeit im Jahr 2004 und 2006 dem Grunde und der H枚he nach best盲tigt.

Rz. 19

a) Die Sch盲tzung von Besteuerungsgrundlagen geh枚rt zu den tats盲chlichen Feststellungen, an die der BFH als Revisionsinstanz nach 搂 118 Abs. 2 FGO gebunden ist. Die Bindung des BFH entf盲llt nur dann, wenn bei der Sch盲tzung gegen anerkannte Sch盲tzungsgrunds盲tze, allgemeine Erfahrungss盲tze oder gegen die Denkgesetze versto脽en wurde (BFH-Urteil vom 18. Oktober 1983 VIII R 190/82, BFHE 139, 350, BStBl II 1984, 88, m.w.N.). Die gewonnenen Sch盲tzergebnisse m眉ssen schl眉ssig, wirtschaftlich m枚glich und vern眉nftig sein. Deshalb sind alle m枚glichen Anhaltspunkte, u.a. auch das Vorbringen des Steuerpflichtigen oder eine an sich fehlerhafte Buchf眉hrung zu beachten und alle M枚glichkeiten auszusch枚pfen, um im Rahmen des der Finanzbeh枚rde Zumutbaren die Besteuerungsgrundlagen wenigstens teilweise zu ermitteln. Auf der anderen Seite ist aber auch das Ma脽 der Verletzung der dem Steuerpflichten obliegenden Mitwirkungspflichten zu ber眉cksichtigen. Deshalb ist es gerechtfertigt, bei einer Pflichtverletzung des Steuerpflichtigen, insbesondere bei einer nicht ordnungsgem盲脽en Buchf眉hrung, einen Sicherheitszuschlag vorzunehmen (Klein/R眉sken, AO, 12. Aufl., 搂 162 Rz 38, m.w.N. aus der Rechtsprechung). Der Sicherheitszuschlag l盲sst sich dabei als eine griffweise Sch盲tzung, die in einem vern眉nftigen Verh盲ltnis zu den erkl盲rten oder nicht erkl盲rten Einnahmen steht, charakterisieren (vgl. BFH-Urteil vom 26. Oktober 1994 X R 114/92, BFH/NV 1995, 373).

Rz. 20

b) Im Streitfall hat das FA und ihm folgend das FG diese anerkannten Sch盲tzungsgrunds盲tze beachtet. Das FA war dem Grunde nach zur Sch盲tzung berechtigt, da die Kl盲gerin ihre Mitwirkungspflicht (搂 90 Abs. 1 AO) verletzt hat, da sie trotz mehrfacher Aufforderung keine Gewinnermittlung vorgelegt hat. Sie h盲tte eine Hinzusch盲tzung verhindern k枚nnen, wenn sie an der Aufkl盲rung des Sachverhalts mitgewirkt und Aufzeichnungen 眉ber ihre Betriebseinnahmen vorgelegt h盲tte. Sie hat sich jedoch darauf beschr盲nkt, die Sch盲tzung zu bestreiten und darauf hinzuweisen, dass die Vorlage einer Gewinnermittlung 眉berfl眉ssig sei, da die Einnahmen dem erkl盲rten Gewinn entspr盲chen. Weder das FA, noch das FG waren danach in der Lage, die Richtigkeit ihrer Angaben zu 眉berpr眉fen. Die H枚he des Zuschlags von 7.000 鈧� erscheint vor dem Hintergrund der fehlenden Gewinnermittlung als vertretbar und angemessen. Allein der Umstand, dass in den Vorjahren stets ein Gewinn in H枚he von 18.000 鈧� erkl盲rt wurde, beweist nicht, dass es sich im Streitjahr 2004 ebenso verhalten musste.

Rz. 21

c) Revisionsrechtlich ebenfalls nicht zu beanstanden ist, dass das FG der Sch盲tzung des FA f眉r das Jahr 2006 gefolgt ist, bei der es Eink眉nfte der Kl盲gerin aus selbst盲ndiger Arbeit in H枚he von 27.000 鈧� der Besteuerung zugrunde gelegt hat. Zwar hat die Kl盲gerin erstmals im finanzgerichtlichen Verfahren erkl盲rt, dass sie im Jahr 2006 wegen einer Erkrankung keine Eink眉nfte mehr erzielt habe. Da sie aber weder eine Betriebsaufgabe erkl盲rt, noch dargelegt und nachgewiesen hat, wann die Erkrankung konkret eingetreten ist, konnten weder das FA noch das FG diese Behauptung verifizieren. Die griffweise Sch盲tzung verlie脽 auch nicht den durch die Umst盲nde des Einzelfalles gezogenen Sch盲tzungsrahmen. Eink眉nfte aus selbst盲ndiger Arbeit in H枚he von 27.000 鈧� sind denkbar. Es lagen keine Erkenntnisse daf眉r vor, dass und warum die Eink眉nfte der Kl盲gerin diese Gr枚脽enordnung schlechterdings nicht h盲tten erreichen k枚nnen, so dass nicht von einem offensichtlich realit盲tsfremden Ergebnis auszugehen ist.

Rz. 22

4. Zu Recht hat das FG die Klage auch insoweit abgewiesen, als sie sich gegen die im Einkommensteuerbescheid f眉r 2006 vom 8. Januar 2009 festgesetzten Vorauszahlungen f眉r das Jahr 2009 richtet, da keine Anhaltspunkte daf眉r vorliegen, dass 搂 37 Abs. 3 Satz 2 EStG verletzt worden ist. Danach bemessen sich die Vorauszahlungen grunds盲tzlich nach der Einkommensteuer, die sich nach Anrechnung der Steuerabzugsbetr盲ge bei der letzten Veranlagung ergeben hat. Waren die Vorauszahlungen entsprechend dem Ergebnis der letzten Veranlagung festgesetzt worden und ergeht ein zeitn盲herer Bescheid, so sind die k眉nftigen Vorauszahlungen an die neu festgesetzte Einkommensteuerschuld anzupassen. Die Kl盲ger verkennen, dass dabei nicht auf den Veranlagungszeitraum des Einkommensteuerbescheids abzustellen ist, in dem die Vorauszahlung festgesetzt wird, sondern auf das Datum des Bescheids, so dass auch in einem sp盲ter erlassenen Bescheid f眉r einen fr眉heren Veranlagungszeitraum eine Anpassung der Vorauszahlungen vorgenommen werden kann. Danach ist die Anpassung der Vorauszahlungen f眉r den Veranlagungszeitraum 2009 in dem Einkommensteuerbescheid f眉r 2006 vom 8. Januar 2009 rechtm盲脽ig, obgleich zuvor die Vorauszahlungen f眉r 2009 im Einkommensteuerbescheid f眉r 2007 vom 24. November 2008 niedriger festgesetzt worden waren.

Rz. 23

5. Schlie脽lich hat das FA bei der 脛nderung der Bescheide auch nicht das rechtliche Geh枚r der Kl盲ger verletzt. Zwar soll, bevor ein Verwaltungsakt erlassen wird, den Steuerpflichtigen nach 搂 91 Abs. 1 AO grunds盲tzlich Gelegenheit gegeben werden, sich zu den f眉r die Entscheidung erheblichen Tatsachen zu 盲u脽ern. Dies gilt insbesondere dann, wenn --wie im vorliegenden Fall-- von dem in der Steuererkl盲rung erkl盲rten Sachverhalt zuungunsten des Steuerpflichtigen wesentlich abgewichen werden soll. Die Verletzung dieser Verfahrensvorschrift kann jedoch gem盲脽 搂 126 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 AO bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens nachgeholt werden. Dies ist vorliegend durch die Gew盲hrung des rechtlichen Geh枚rs im Einspruchsverfahren geschehen. Gleiches gilt f眉r die erforderliche Begr眉ndung, die gleichfalls bis zum Abschluss des finanzgerichtlichen Verfahrens nachgeholt werden kann (搂 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO).

Rz. 24

6. Soweit die Kl盲ger r眉gen, dass das FA "Besteuerungsinstrumente zweckfremd" ausgenutzt habe, gen眉gt das unsubstantiierte Vorbringen nicht den Anforderungen an eine Revisionsbegr眉ndung, zumal ein rechtsstaatswidriges Handeln der Finanzverwaltung nach Aktenlage nicht erkennbar ist.

Rz. 25

7. Die Kostenentscheidung beruht auf 搂 135 Abs. 2 FGO.

Fundstellen