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Entscheidungsstichwort (Thema)

Offenbare Unrichtigkeit nach 搂 129 AO bei fehlender Erkennbarkeit des zutreffenden Werts

Leitsatz (amtlich)

1. Allein der Umstand, dass zur Bestimmung der zutreffenden H枚he des steuerlichen Einlagekontos nicht die mechanische 脺bernahme der im Jahresabschluss angegebenen Kapitalr眉cklage ausreicht, sondern auf einer zweiten Stufe noch weitere Sachverhaltsermittlungen zur tats盲chlichen H枚he des steuerlichen Einlagekontos erforderlich sind, schlie脽t eine offenbare Unrichtigkeit i.S. des 搂 129 Satz 1 AO nicht aus.

2. Zumindest in denjenigen F盲llen, in denen die offenbare Unrichtigkeit auf der versehentlichen Nichtangabe eines Werts in der Steuererkl盲rung beruht, ist 搂 129 Satz 1 AO bereits dann anwendbar, wenn f眉r jeden unvoreingenommenen Dritten klar und deutlich erkennbar ist, dass die Nichtangabe fehlerhaft ist (Anschluss an das BFH-Urteil vom 22.05.2019 - XI R 9/18, BFHE 264, 393, BStBl II 2020, 37). Entsprechendes muss gelten, wenn (nur) die Angabe einer Endsumme mit 0 鈧� erfolgt und dies erkennbar unrichtig ist.

Normenkette

AO 搂 129

Verfahrensgang

Tenor

Auf die Revision der Kl盲gerin wird das Urteil des Finanzgerichts M眉nchen vom 17.09.2018 - 7 K 2805/17 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht M眉nchen zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur眉ckverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung 眉ber die Kosten des Verfahrens 眉bertragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Beteiligten streiten 眉ber die 脛nderung eines Feststellungsbescheids wegen offenbarer Unrichtigkeit.

Rz. 2

Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) ist eine im Jahr 2010 gegr眉ndete GmbH. An ihrem Stammkapital in H枚he von 25.000听鈧� waren im Streitjahr (2012) zun盲chst die Gr眉ndungsgesellschafter A und B mit einem Gesch盲ftsanteil von jeweils 12.500听鈧� beteiligt.

Rz. 3

Mit notariellem Vertrag vom 31.08.2012 schlossen A und B mit der Kl盲gerin einen Einbringungsvertrag, in dem sie sich verpflichteten, zur St盲rkung des Kapitals der Kl盲gerin voll werthaltige Darlehensforderungen gegen眉ber der C-GbR in H枚he von 245.000听鈧�, 100.000听鈧� und 250.000听鈧� sowie Geldbetr盲ge in H枚he von 95.000听CHF, 150.000听鈧�, 500.000听鈧� und 1.200.000听CHF unentgeltlich einzubringen. Die Einlagen sollten als Kapitalr眉cklage gem盲脽 搂听272 Abs.听2 Nr.听4 des Handelsgesetzbuchs (HGB) ausgewiesen werden.

Rz. 4

Am 19.10.2012 眉bertrugen sowohl A als auch B Gesch盲ftsanteile an der Kl盲gerin im Nennwert von jeweils 6.250听鈧� unentgeltlich auf ihre Kinder D und F.

Rz. 5

Die K枚rperschaftsteuererkl盲rung f眉r 2012 und die Erkl盲rung zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2012 wurden dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) am 15.05.2014 elektronisch 眉bermittelt; zugleich 眉bersandte die Kl盲gerin dem FA ihren Jahresabschluss zum 31.12.2012 in Papierform.

Rz. 6

Der Jahresabschluss weist eine Kapitalr眉cklage i.S. des 搂听272 Abs.听2 Nr.听4 HGB in H枚he von 2.315.017,50听鈧� aus und erl盲utert diese Bilanzposition wie folgt: "Mit Einbringungsvertrag vom 31.08.2012 haben die Gesellschafter... [A] und... [B] ihre Darlehensforderungen an die... [C-GbR] in H枚he von 245.000听鈧� und 100.000听鈧� sowie 250.000听鈧� per 15.09.2012 in die Kapitalr眉cklage nach 搂听272 Abs.听2 Nr.听4 HGB eingebracht. Dar眉ber hinaus wurde die Einbringung von Geldbetr盲gen von 95.000听CHF... [A] und 1.200.000听CHF... [B] beschlossen. Die Geldbetr盲ge wurden per 25.09.2012 auf ein Girokonto der... [X-Bank] eingezahlt." Im Umlaufverm枚gen sind Darlehensforderungen gegen眉ber der C-GbR in H枚he von 595.000听鈧� (Vorjahr 0听鈧�) und Guthaben bei der X-Bank in H枚he von 1.072.420听鈧� (Vorjahr 0听鈧�) sowie bei der Y-Bank in H枚he von 500.000听鈧� und 150.084,67听鈧� (Vorjahr jeweils 0听鈧�) ausgewiesen.

Rz. 7

In der Erkl盲rung zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2012 war f眉r den Schluss des vorangegangenen und f眉r den Schluss des laufenden Wirtschaftsjahrs ein Bestand des steuerlichen Einlagekontos von jeweils 0听鈧� angegeben.

Rz. 8

Entsprechend dieser Erkl盲rung stellte das FA mit Bescheid vom 03.06.2014 眉ber die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem盲脽 搂听27 Abs.听2 und 搂听28 Abs.听1 Satz听3 des K枚rperschaftsteuergesetzes in der f眉r das Streitjahr geltenden Fassung (KStG) zum 31.12.2012 ein steuerliches Einlagekonto in H枚he von 0听鈧� fest.

Rz. 9

Am 03.06.2015 beantragte die Kl盲gerin, diesen Feststellungsbescheid nach 搂听129 der Abgabenordnung (AO) zu 盲ndern und den Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2012 mit 2.315.017,50听鈧� festzustellen. Diesen Antrag lehnte das FA mit Bescheid vom 06.08.2015 ab. Der Einspruch blieb erfolglos.

Rz. 10

Das Finanzgericht (FG) M眉nchen wies die hiergegen gerichtete Klage mit Urteil vom 17.09.2018听- 7听K听2805/17 als unbegr眉ndet ab (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2019, 10). Zwar sei der Feststellungsbescheid fehlerhaft. Unter Ber眉cksichtigung des eingereichten Jahresabschlusses sei dies auch f眉r jeden unvoreingenommenen Dritten erkennbar. Die Berichtigung nach 搂听129 AO setze aber zus盲tzlich die Erkennbarkeit des zutreffenden Werts voraus. Daran fehle es im Streitfall. Deshalb k枚nne nicht ausgeschlossen werden, dass der Fehler auf mangelnder Sachverhaltsaufkl盲rung beruhe.

Rz. 11

Die Kl盲gerin r眉gt mit ihrer Revision die Verletzung materiellen Rechts und beantragt sinngem盲脽, die Vorentscheidung sowie den Ablehnungsbescheid vom 06.08.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.10.2017 aufzuheben und das FA zu verpflichten, den Bescheid vom 03.06.2014 眉ber die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem盲脽 搂听27 Abs.听2 und 搂听28 Abs.听1 Satz听3 KStG zum 31.12.2012 dahin zu 盲ndern, dass der Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2012 mit 2.315.017,50听鈧� festgestellt wird.

Rz. 12

Das FA beantragt, die Revision der Kl盲gerin als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Rz. 13

II. Die Revision der Kl盲gerin ist begr眉ndet; sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (搂听126 Abs.听3 Satz听1 Nr.听2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat eine 脛nderung des Bescheids 眉ber die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem盲脽 搂听27 Abs.听2 und 搂听28 Abs.听1 Satz听3 KStG zum 31.12.2012 zu Unrecht abgelehnt.

Rz. 14

1. Nach 搂听129 Satz听1 AO kann die Finanzbeh枚rde Schreibfehler, Rechenfehler und 盲hnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Bei berechtigtem Interesse des Beteiligten ist zu berichtigen (搂听129 Satz听2 AO).

Rz. 15

a) Die Berichtigungsm枚glichkeit nach 搂听129 AO setzt grunds盲tzlich voraus, dass die offenbare Unrichtigkeit in der Sph盲re der den Verwaltungsakt erlassenden Finanzbeh枚rde entstanden ist (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16.09.2015听- IX听R听37/14, BFHE 250, 332, BStBl II 2015, 1040). Da die Unrichtigkeit aber nicht aus dem Bescheid selbst erkennbar sein muss, ist die Vorschrift auch dann anwendbar, wenn das FA offenbar fehlerhafte Angaben des Steuerpflichtigen als eigene 眉bernimmt (z.B. BFH-Urteil vom 03.05.2017听- X听R听4/16, BFH/NV 2017, 1415, m.w.N.).

Rz. 16

b) Offenbare Unrichtigkeiten i.S. des 搂听129 AO sind mechanische Versehen wie beispielsweise Eingabe- oder 脺bertragungsfehler. Dagegen schlie脽en Fehler bei der Auslegung oder Anwendung einer Rechtsnorm, eine unrichtige Tatsachenw眉rdigung oder die unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts eine offenbare Unrichtigkeit aus. 搂听129 AO ist nicht anwendbar, wenn auch nur die ernsthafte M枚glichkeit besteht, dass die Nichtbeachtung einer feststehenden Tatsache in einer fehlerhaften Tatsachenw眉rdigung oder einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denk- oder 脺berlegungsfehler begr眉ndet ist oder auf mangelnder Sachverhaltsaufkl盲rung beruht (vgl. dazu insgesamt BFH-Urteil vom 17.05.2017听- X听R听45/16, BFH/NV 2018, 10, m.w.N.). Dagegen ist die Berichtigungsm枚glichkeit nach 搂听129 AO nicht von Verschuldensfragen abh盲ngig (vgl. BFH-Urteile vom 07.11.2013听- IV听R听13/11, BFH/NV 2014, 657; vom 16.01.2018听- VI听R听38/16, BFH/NV 2018, 513).

Rz. 17

c) Ob ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach 搂听129 AO ausschlie脽ender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, muss nach den Verh盲ltnissen des Einzelfalls beurteilt werden; es handelt sich im Wesentlichen um eine Tatfrage, die der revisionsgerichtlichen Pr眉fung nur in eingeschr盲nktem Umfang unterworfen ist (vgl. BFH-Urteile vom 03.08.2016听- X听R听20/15, BFH/NV 2017, 438; vom 26.10.2016听- X听R听1/14, BFH/NV 2017, 257; zu allem auch BFH-Urteile vom 22.05.2019听- XI听R听9/18, BFHE 264, 393, BStBl II 2020, 37, und vom 26.05.2020听- IX听R听30/19, BFH/NV 2020, 1233).

Rz. 18

2. Nach diesen Grunds盲tzen hat das FG die Anwendbarkeit des 搂听129 AO zu Unrecht abgelehnt. Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben.

Rz. 19

a) Nach den Feststellungen des FG war der Bescheid vom 03.06.2014 眉ber die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem盲脽 搂听27 Abs.听2 und 搂听28 Abs.听1 Satz听3 KStG zum 31.12.2012 unter Heranziehung des von der Kl盲gerin in Papierform eingereichten Jahresabschlusses erkennbar unrichtig. Dass ein unvoreingenommener Dritter die Angabe des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2012 mit 0听鈧� als zutreffend ansehen k枚nnte, war ausgeschlossen.

Rz. 20

Hierf眉r stellt das FG vor allem auf die Erl盲uterung der Kapitalr眉cklage im Jahresabschluss zum 31.12.2012 ab. Danach ist der Kl盲gerin die Erh枚hung der Kapitalr眉cklage um 2.315.017,50听鈧� zumindest teilweise zugeflossen, und zwar in Form von Darlehensforderungen gegen眉ber einem Dritten in H枚he von insgesamt 595.000听鈧� und in Form von Geldbetr盲gen in H枚he von insgesamt 1.295.000听CHF. Diese Feststellungen sind --jedenfalls hinsichtlich der Geldbetr盲ge-- revisionsrechtlich nicht zu beanstanden und f眉r den Senat bindend (搂听118 Abs.听2 FGO).

Rz. 21

b) Soweit das FG f眉r die Korrektur nach 搂听129 AO dar眉ber hinaus die Erkennbarkeit des zutreffenden Werts des steuerlichen Einlagekontos fordert (vgl. auch FG M眉nchen, Urteil vom 15.03.2021听- 7听K听2114/18, EFG 2021, 1281), h盲lt dies unter Ber眉cksichtigung der besonderen Umst盲nde des Streitfalls einer revisionsrechtlichen Pr眉fung nicht stand.

Rz. 22

搂听129 Satz听1 AO stellt auf eine offenbare "Unrichtigkeit" bei Erlass eines Verwaltungsakts ab. Auch wenn hierf眉r ein mechanisches Versehen erforderlich ist, das einem Schreib- oder Rechenfehler 盲hnelt, bedeutet dies nicht, dass auch der zutreffende Wert ohne weitere Pr眉fungen erkennbar sein muss. Zumindest in denjenigen F盲llen, in denen die offenbare Unrichtigkeit auf der versehentlichen Nichtangabe eines Werts in der Steuererkl盲rung beruht, ist 搂听129 Satz听1 AO bereits dann anwendbar, wenn f眉r jeden unvoreingenommenen Dritten klar und deutlich erkennbar ist, dass die Nichtangabe fehlerhaft ist (Anschluss an das BFH-Urteil in BFHE 264, 393, BStBl II 2020, 37). Entsprechendes muss gelten, wenn (nur) die Angabe einer Endsumme mit 0听鈧� erfolgt und dies erkennbar unrichtig ist.

Rz. 23

Allein der Umstand, dass zur Bestimmung der zutreffenden H枚he des steuerlichen Einlagekontos der Kl盲gerin nicht die mechanische 脺bernahme der im Jahresabschluss angegebenen Kapitalr眉cklage i.S. des 搂听272 Abs.听2 Nr.听4 HGB ausreicht, sondern auf einer zweiten Stufe noch weitere Sachverhaltsermittlungen zur tats盲chlichen H枚he des steuerlichen Einlagekontos erforderlich sind, schlie脽t eine offenbare Unrichtigkeit i.S. des 搂听129 Satz听1 AO nicht aus (vgl. auch BFH-Urteil vom 27.08.2013听- VIII听R听9/11, BFHE 242, 302, BStBl II 2014, 439; sog. Anwendungserlass zur Abgabenordnung zu 搂听129 Nr.听4 Satz听4; von听Wedelst盲dt in Gosch, 搂听129 AO Rz听43).

Rz. 24

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem vom FG zitierten BFH-Urteil vom 27.05.2009听- X听R听47/08 (BFHE 226, 8, BStBl II 2009, 946). Die dortige Abgrenzung zu einer Verletzung der Amtsermittlungspflicht, die eine Anwendung des 搂听129 AO ausschlie脽en w眉rde, bezog sich auf das Unterlassen der Heranziehung von Unterlagen, bei denen es (auch) um die Erkennbarkeit der Unrichtigkeit dem Grunde nach ging.

Rz. 25

c) Dass die Angabe des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2012 in H枚he von 0听鈧� auf einem Rechtsfehler der Kl盲gerin beruht, ist ausgeschlossen. Eine Situation, in der die tats盲chliche Angabe des Steuerpflichtigen in der Steuererkl盲rung ggf. das Ergebnis rechtlicher 脺berlegungen sein k枚nnte (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFH/NV 2018, 10 in Abgrenzung zum BFH-Urteil in BFHE 242, 302, BStBl II 2014, 439), liegt im Streitfall nicht vor.

Rz. 26

Insofern ist zu ber眉cksichtigen, dass die Kl盲gerin in der elektronischen Steuererkl盲rung lediglich Angaben zur H枚he des Endbestands des steuerlichen Einlagekontos zum Schluss des laufenden sowie zum Schluss des vorhergehenden Wirtschaftsjahrs gemacht hat. Dagegen weist das FA selbst darauf hin, dass die Kl盲gerin zu weiteren Fragen, insbesondere zur Entwicklung des Einlagekontos, keine Angaben gemacht hat. H盲tte die Kl盲gerin die H枚he des steuerlichen Einlagekontos aus rechtlichen Erw盲gungen mit lediglich 0听鈧� angegeben, w盲re aufgrund des Einbringungsvertrags zu erwarten, dass sie in der Steuererkl盲rung auch Angaben zur H枚he der Einlagen im laufenden Wirtschaftsjahr gemacht und diese ebenfalls mit 0听鈧� angegeben h盲tte. Dass nur Angaben zu den Endbest盲nden des steuerlichen Einlagekontos gemacht worden sind, spricht somit f眉r eine versehentliche Nichtber眉cksichtigung der Einbringungsvorg盲nge, die aufgrund der Erl盲uterungen im Jahresabschluss auch f眉r einen unvoreingenommenen Dritten erkennbar waren.

Rz. 27

d) Das FA hat die offenbar unrichtigen Angaben der Kl盲gerin aus der Steuerkl盲rung 眉bernommen und das steuerliche Einlagekonto mit 0听鈧� festgestellt. Anhaltspunkte daf眉r, dass das FA bei der 脺bernahme der Angaben der Kl盲gerin rechtliche 脺berlegungen angestellt haben k枚nnte, sind weder vorgetragen noch ersichtlich. Damit liegt auch auf Ebene des FA ein mechanischer Fehler vor (sog. doppelter mechanischer Fehler, vgl. BFH-Urteil in BFHE 264, 393, BStBl II 2020, 37).

Rz. 28

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Die vom FG festgestellten Tatsachen reichen nicht aus, um die tats盲chliche H枚he des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.2012 zu ermitteln.

Rz. 29

Die Kl盲gerin kann sich nicht darauf berufen, dass das FG auf S.听9 des Umdrucks der Vorentscheidung einen Zufluss zum steuerlichen Einlagekonto in H枚he von 2.315.017,50听鈧� festgestellt habe. Vielmehr ergibt sich aus den Ausf眉hrungen des FG auf S.听11听ff. des Umdrucks, dass die genaue H枚he der Einzahlungen in die Kapitalr眉cklage und damit auch die tats盲chliche H枚he des steuerlichen Einlagekontos weiterer Sachverhaltsermittlungen bedarf. Insbesondere weist das FG darauf hin, dass im Jahresabschluss Erl盲uterungen zur Einzahlung eines Teils der im Einbringungsvertrag genannten Geldbetr盲ge (500.000听鈧� und 150.000听鈧�) fehlen. Au脽erdem seien noch 脺berlegungen zur Bewertung der Einlagen nach 搂听6 Abs.听1 Nr.听5 Satz听1 des Einkommensteuergesetzes in der f眉r das Streitjahr geltenden Fassung erforderlich. Diese Pr眉fungen sind im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

Rz. 30

4. Die Entscheidung 眉ber die Kosten des Verfahrens wird gem盲脽 搂听143 Abs.听2 FGO dem FG 眉bertragen.

Fundstellen