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Entscheidungsstichwort (Thema)

Anwendung des 搂 129 AO bei Abgabe elektronischer Steuererkl盲rungen. offenbare Unrichtigkeit bei nicht ausgef眉llter Zeile 44a der K枚rperschaftsteuererkl盲rung

Leitsatz (amtlich)

1. Die in der Rechtsprechung des BFH zu 搂 129 AO entwickelten Grunds盲tze gelten auch bei der Einreichung elektronischer Steuererkl盲rungen.

2. Ein K枚rperschaftsteuerbescheid ist offenbar unrichtig, wenn die Steuerpflichtige die Zeile 44a der K枚rperschaftsteuererkl盲rung nicht ausgef眉llt hat, obwohl sich aus den dem FA vorliegenden Steuerbescheinigungen und der Anlage WA zur K枚rperschaftsteuererkl盲rung ergibt, dass die Steuerpflichtige eine Gewinnaussch眉ttung einer GmbH erhalten und das FA in der Anrechnungsverf眉gung zum K枚rperschaftsteuerbescheid die Kapitalertragsteuer auf die K枚rperschaftsteuer angerechnet hat.

Normenkette

AO 搂 129; KStG 2002 搂 8b

Verfahrensgang

Tenor

1. Auf die Revision der Kl盲gerin werden das Urteil des Finanzgerichts K枚ln vom 11.05.2017 - 10 K 1732/16, die Einspruchsentscheidung vom 27.05.2016 und der Ablehnungsbescheid vom 16.02.2016 aufgehoben.

Der Beklagte wird verpflichtet, den K枚rperschaftsteuerbescheid f眉r das Jahr 2013 vom 27.02.2015 dahingehend zu 盲ndern, dass der Gesamtbetrag der Eink眉nfte mit... 鈧� der Besteuerung zugrunde gelegt wird.

2. Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Beteiligten streiten dar眉ber, ob der gegen眉ber der Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) ergangene K枚rperschaftsteuerbescheid f眉r das Jahr 2013 (Streitjahr) vom 27.听Februar 2015 nach 搂听129 oder 搂听173 Abs.听1 Nr.听2 der Abgabenordnung (AO) ge盲ndert werden kann.

Rz. 2

Die Kl盲gerin reichte, vertreten durch einen Steuerberater, am 16.听Dezember 2014 in elektronischer Form ihre K枚rperschaftsteuererkl盲rung f眉r das Streitjahr ein. Sie erkl盲rte darin u.a. einen Steuerbilanzgewinn in H枚he von...听鈧�. Die Steuererkl盲rung enthielt keine Angaben zu den Zeilen听44听ff. des Mantelbogens (inl盲ndische Sachverhalte i.S. des 搂听8b des K枚rperschaftsteuergesetzes --KStG--). Weder die Zeile听44a ("inl盲ndische Bez眉ge i.S. des 搂听8b Abs.听1 KStG") noch die Zeile听44b ("davon ab: in Zeile听44a enthaltene inl盲ndische Bez眉ge, auf die 搂听8b Abs.听4 KStG anzuwenden ist") oder die Zeilen听44d und 44e enthielten Eintragungen.

Rz. 3

Unter dem 29.听Dezember 2014 reichte die Kl盲gerin beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) zwei Steuerbescheinigungen der C-GmbH ein, wonach an die Kl盲gerin Kapitalertr盲ge i.S. des 搂听43 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 des Einkommensteuergesetzes (EStG), d.h. Kapitalertr盲ge i.S. des 搂听20 Abs.听1 Nr.听1 oder 2 EStG (Gewinnanteile aus Anteilen an einer GmbH), ausgesch眉ttet worden sind. Die Kapitalertr盲ge betrugen 38.000听鈧� (aufgrund Beschlusses vom 17.听Juli 2013) und 130.000听鈧� (aufgrund Beschlusses vom 17.听Dezember 2013) sowie die Kapitalertragsteuer 9.500听鈧� und 32.500听鈧�. In der Anlage WA ist angegeben, dass die anrechenbare Kapitalertragsteuer 42.000,03听鈧� betrage.

Rz. 4

In der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) des Streitjahres hatte die Kl盲gerin u.a. "Ertr盲ge aus Beteiligungen, nach Rechtsform der Beteiligung nicht zuordenbar" in H枚he von 168.000听鈧� erfasst.

Rz. 5

Das FA erlie脽 am 27.听Februar 2015 auf Basis der Steuererkl盲rung u.a. einen K枚rperschaftsteuerbescheid f眉r das Streitjahr. Die festgesetzte K枚rperschaftsteuer betrug 0听鈧�. Die Kapitalertragsteuer wurde angerechnet. Gleichzeitig erlie脽 das FA einen Bescheid 眉ber den verbleibenden Verlustvortrag zur K枚rperschaftsteuer. Die Bescheide blieben unangefochten.

Rz. 6

Am 30.听November 2015 beantragte die Kl盲gerin, den Verlustfeststellungsbescheid f眉r das Streitjahr dahingehend zu 盲ndern, dass der Verlust um 159.600听鈧� h枚her festgestellt wird. Bei Erlass des Bescheids sei eine offenbare Unrichtigkeit unterlaufen. Die Aussch眉ttung sei versehentlich als steuerpflichtig behandelt worden. Mit Schreiben vom 12.听Februar 2016 erg盲nzte die Kl盲gerin, der Bescheid sei auch nach 搂听173 Abs.听1 Nr.听2 AO zu 盲ndern, da dem FA erst nachtr盲glich bekannt geworden sei, dass die Beteiligung der Kl盲gerin an der C-GmbH mehr als 15听% betrage.

Rz. 7

Das FA legte den Antrag der Kl盲gerin auch als Antrag aus, den K枚rperschaftsteuerbescheid zu 盲ndern, und lehnte diesen Antrag unter dem 16.听Februar 2016 ab. Es befasste sich in seiner Begr眉ndung nur mit 搂听173 Abs.听1 Nr.听2 AO und f眉hrte dazu aus, ein Steuerpflichtiger handele grob schuldhaft, wenn er eine in einem Steuererkl盲rungsformular ausdr眉cklich gestellte Frage unbeantwortet lasse. Dies sei mit dem Nichtausf眉llen der Zeilen听44听ff. geschehen. Der Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 27.听Mai 2016).

Rz. 8

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit seinem in Die Steuerberatung 2018, 373 abgedruckten Urteil vom 11.听Mai 2017听- 10听K听1732/16 ab. Es f眉hrte aus, 搂听129 AO greife nicht ein, weil der Fehler des Steuerberaters f眉r das FA nicht offenbar gewesen sei. Aus den Steuerbescheinigungen oder der Steuerakte der Kl盲gerin ergebe sich nicht die Beteiligungsh枚he. Dass die C-GmbH ebenfalls beim FA gef眉hrt werde, sei unbeachtlich. Eine 脛nderung nach 搂听173 Abs.听1 Nr.听2 AO scheide aus, weil den Steuerberater ein der Kl盲gerin zuzurechnendes grobes Verschulden treffe. Das schlichte "脺berklicken" einer Zeile des Vordrucks sei zwar m枚glicherweise nicht grob fahrl盲ssig i.S. des 搂听173 Abs.听1 Nr.听2 AO. Jedoch sei im Allgemeinen davon auszugehen, dass das Nichtausf眉llen von Zeilen bewusst geschehe. Au脽erdem habe der Steuerberater die Steuererkl盲rung vor der Absendung kontrollieren m眉ssen.

Rz. 9

Mit der Revision r眉gt die Kl盲gerin die Verletzung materiellen Rechts.

Rz. 10

Zu 搂听129 AO bringt sie vor, aufgrund der elektronischen 脺bermittlung der K枚rperschaftsteuererkl盲rung n盲here sich diese einer Selbstberechnungserkl盲rung i.S. des 搂听150 Abs.听1 Satz听3 AO an. Die damit verbundene 脺bertragung des Erfassungsrisikos auf den Steuerpflichtigen und dessen Berater verlagere zugleich das Risiko mechanischer Fehler und sonstiger offenbarer Unrichtigkeiten auf diese. Das FA habe sich daher im Streitfall einen mechanischen Fehler der Kl盲gerin bzw. ihres Steuerberaters zu Eigen gemacht.

Rz. 11

Zu 搂听173 Abs.听1 Nr.听2 AO bringt die Kl盲gerin ferner vor, die Feststellungslast f眉r den Schuldvorwurf trage das FA. Mit der Annahme, dass das "Nichtausf眉llen" von Zeilen im Regelfall bewusst geschehe, habe das FG die Feststellungslast umgekehrt.

Rz. 12

Die Kl盲gerin beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung, der Einspruchsentscheidung und des Ablehnungsbescheids vom 16.听Februar 2016 das FA zu verpflichten, den K枚rperschaftsteuerbescheid f眉r das Streitjahr dahingehend zu 盲ndern, dass der Gesamtbetrag der Eink眉nfte mit...听鈧� der Besteuerung zugrunde gelegt wird.

Rz. 13

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Rz. 14

Es tr盲gt vor, die Beteiligungsh枚he der Kl盲gerin an der C-GmbH sei nicht bekannt gewesen. Zur Frage, ob eine offenbare Unrichtigkeit i.S. von 搂听129 AO vorliege, sei nicht zwischen Steuererkl盲rungen auf Papier und elektronisch 眉bermittelten Steuererkl盲rungen zu unterscheiden. In beiden F盲llen m眉sse ein mechanisches Versehen vorliegen, das ohne weitere Pr眉fung erkannt und berichtigt werden kann; es m眉sse sich auch ohne weiteres aus der Steuererkl盲rung, deren Anlagen sowie den in den Akten befindlichen Unterlagen f眉r das betreffende Veranlagungsjahr ergeben. Daran fehle es. Zu 搂听173 Abs.听1 Nr.听2 AO bringt das FA vor, das FG habe nicht die Feststellungslast umgekehrt, sondern ein grobes Verschulden bejaht, weil die Kl盲gerin einen ganzen Abschnitt der Steuererkl盲rung unbeantwortet gelassen sowie die Steuererkl盲rung vor der Absendung nicht kontrolliert habe.

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Rz. 15

II. Die Revision ist begr眉ndet; sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (搂听126 Abs.听3 Satz听1 Nr.听1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Kl盲gerin ist insoweit, als sie die Zeile听44a der Steuererkl盲rung nicht ausgef眉llt hat, eine offenbare Unrichtigkeit unterlaufen, die aufgrund der der Steuererkl盲rung beigef眉gten Unterlagen f眉r das FA erkennbar war. Diese offenbare Unrichtigkeit hat das FA bei der Bescheiderstellung "als eigene" 眉bernommen.

Rz. 16

1. Nach 搂听129 Satz听1 AO kann die Finanzbeh枚rde Schreibfehler, Rechenfehler und 盲hnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Bei berechtigtem Interesse des Beteiligten ist zu berichtigen (搂听129 Satz听2 AO).

Rz. 17

a) Die Berichtigungsm枚glichkeit nach 搂听129 AO setzt grunds盲tzlich voraus, dass die offenbare Unrichtigkeit in der Sph盲re der den Verwaltungsakt erlassenden Finanzbeh枚rde entstanden ist (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16.听September 2015听- IX听R听37/14, BFHE 250, 332, BStBl II 2015, 1040, Rz听17). Da die Unrichtigkeit aber nicht aus dem Bescheid selbst erkennbar sein muss, ist die Vorschrift auch dann anwendbar, wenn das FA offenbar fehlerhafte Angaben des Steuerpflichtigen als eigene 眉bernimmt (z.B. BFH-Urteil vom 3.听Mai 2017听- X听R听4/16, BFH/NV 2017, 1415, Rz听13, m.w.N.).

Rz. 18

b) Offenbare Unrichtigkeiten i.S. von 搂听129 AO sind mechanische Versehen wie beispielsweise Eingabe- oder 脺bertragungsfehler. Dagegen schlie脽en Fehler bei der Auslegung oder Anwendung einer Rechtsnorm, eine unrichtige Tatsachenw眉rdigung oder die unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts eine offenbare Unrichtigkeit aus. 搂听129 AO ist ferner nicht anwendbar, wenn auch nur die ernsthafte M枚glichkeit besteht, dass die Nichtbeachtung einer feststehenden Tatsache in einer fehlerhaften Tatsachenw眉rdigung oder einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denk- oder 脺berlegungsfehler begr眉ndet ist oder --wie hier vom FG angenommen-- auf mangelnder Sachverhaltsaufkl盲rung beruht (vgl. dazu insgesamt BFH-Urteil vom 17.听Mai 2017听- X听R听45/16, BFH/NV 2018, 10, Rz听25, m.w.N.). Deuten die Gesamtumst盲nde des Falles auf ein mechanisches Versehen hin und liegen keine Anhaltspunkte daf眉r vor, dass der Fehler auf rechtliche oder tats盲chliche Erw盲gungen zur眉ckzuf眉hren ist, so kann berichtigt werden (vgl. BFH-Urteil vom 16.听Januar 2018听- VI听R听41/16, BFHE 260, 397, BStBl II 2018, 378; BFH-Beschluss vom 15.听Oktober 2018听- VIII听B听79/18, BFH/NV 2019, 102, Rz听10).

Rz. 19

c) Liegt eine offenbare Unrichtigkeit vor, ist die Berichtigungsm枚glichkeit nach 搂听129 Satz听1 und 2 AO nicht von Verschuldensfragen abh盲ngig (vgl. BFH-Urteile vom 7.听November 2013听- IV听R听13/11, BFH/NV 2014, 657, Rz听26; vom 16.听Januar 2018听- VI听R听38/16, BFH/NV 2018, 513, Rz听15).

Rz. 20

d) Ob ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach 搂听129 AO ausschlie脽ender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, muss nach den Verh盲ltnissen des Einzelfalls beurteilt werden; es handelt sich im Wesentlichen um eine Tatfrage, die der revisionsgerichtlichen Pr眉fung nur in eingeschr盲nktem Umfang unterworfen ist (vgl. BFH-Urteile vom 3.听August 2016听- X听R听20/15, BFH/NV 2017, 438; vom 26.听Oktober 2016听- X听R听1/14, BFH/NV 2017, 257).

Rz. 21

e) Diese Grunds盲tze gelten --insoweit entgegen der Auffassung der Revision-- auch bei der Einreichung elektronischer Steuererkl盲rungen. Der BFH hat in den Urteilen in BFH/NV 2017, 1415; in BFH/NV 2018, 10, und in BFHE 260, 397, BStBl II 2018, 378 F盲lle mit elektronischen Steuererkl盲rungen entschieden und dabei die oben dargestellten Grunds盲tze der bisherigen Rechtsprechung angewendet (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2017, 438, Rz听29).

Rz. 22

2. Nach diesen Grunds盲tzen liegt --entgegen der Auffassung des FG-- im Streitfall eine offenbare Unrichtigkeit i.S. des 搂听129 AO vor. Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben.

Rz. 23

a) Das FG hat in Bezug auf 搂听129 AO angenommen, dass eine offenbare Unrichtigkeit im Streitfall ausscheide, weil sich weder aus der Steuererkl盲rung noch aus den beigef眉gten Unterlagen die Beteiligungsh枚he an der C-GmbH ergebe. In der GuV habe die Kl盲gerin die Gewinnaussch眉ttung unter der Position "Ertr盲ge aus Beteiligungen, nach Rechtsform der Beteiligung nicht zuordenbar" angegeben, w盲hrend sie in der Bilanz sowohl Beteiligungen an Kapitalgesellschaften als auch "sonstige Beteiligungen, nach Rechtsform nicht zuordenbar" angegeben habe. Dieser Widerspruch zwischen Jahresabschluss und Steuerbescheinigungen h盲tte aufgekl盲rt werden m眉ssen, sei also nicht offenbar gewesen.

Rz. 24

b) Dies h盲lt einer revisionsrechtlichen 脺berpr眉fung nicht stand. Unabh盲ngig von der Frage der Beteiligungsh枚he ist im Streitfall beachtlich, dass die Zeile听44a der Steuererkl盲rung nicht ausgef眉llt wurde.

Rz. 25

aa) Das FA konnte anhand der (vor der Bearbeitung der Steuererkl盲rung von der Kl盲gerin nachgereichten) Steuerbescheinigungen und der Anlage WA erkennen, dass die Kl盲gerin zwei Gewinnaussch眉ttungen der C-GmbH in H枚he von insgesamt 168.000听鈧� erhalten hat. Das FA konnte anhand der beigef眉gten GuV weiter erkennen, dass die n盲mlichen Betr盲ge als Gewinnaussch眉ttungen im Steuerbilanzgewinn der Kl盲gerin erfasst sind. Dass dabei angegeben ist, der Aussch眉ttungsbetrag sei der Rechtsform nach nicht zuordenbar, ist aufgrund der dazu vorhandenen Angaben in den Steuerbescheinigungen ohne Bedeutung. Dann musste die Kl盲gerin --unabh盲ngig von der Beteiligungsh枚he-- zwingend eine Eintragung in Zeile听44a der K枚rperschaftsteuererkl盲rung vornehmen. Diese Eintragung fehlt. Die Steuererkl盲rung ist daher unrichtig i.S. des 搂听129 AO.

Rz. 26

bb) Die Unrichtigkeit war angesichts der beigef眉gten Steuerbilanz, der beigef眉gten Steuerbescheinigungen und der Anlage WA f眉r das FA auch offenbar, was zur Anwendung des 搂听129 AO f眉hrt (vgl. allgemein BFH-Urteil vom 27.听August 2013听- VIII听R听9/11, BFHE 242, 302, BStBl II 2014, 439, zu vergessenen Eintragungen zur Umsatzsteuer). Eine Situation, in der eine beigef眉gte Bescheinigung den Sachverhalt nicht eindeutig ergibt (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2017, 438), liegt im Streitfall nicht vor. Vielmehr bestand offenkundig eine Notwendigkeit, Zeile听44a der Steuererkl盲rung auszuf眉llen.

Rz. 27

c) Hinsichtlich der fehlenden Eintragung in Zeile听44a ist ein Rechtsfehler der (Steuerberater der) Kl盲gerin ausgeschlossen.

Rz. 28

aa) Ein Rechtsfehler k枚nnte allenfalls in der Hinsicht denkbar sein, ob neben der Eintragung in Zeile听44a auch Eintragungen in der Zeile听44b oder in den Zeilen听44d und 44e h盲tten vorgenommen werden m眉ssen. Die Kl盲gerin h盲tte entweder (bei Vorliegen einer sog. Streubesitzdividende i.S. von 搂听8b Abs.听4 KStG) denselben Betrag auch in Zeile 44b eintragen m眉ssen (und das Einkommen w盲re unver盲ndert geblieben) oder sie h盲tte in den F盲llen des 搂听8b Abs.听1 KStG mit Blick auf 搂听8b Abs.听5 KStG (5听% von 168.000听鈧� =) 8.400听鈧� in Zeile听44d vermerken m眉ssen. Dann w盲ren 159.600听鈧� in Zeile听44e einzutragen gewesen; insoweit w盲re das Einkommen gemindert worden. In allen F盲llen w盲ren jedoch, was das FG nicht hinreichend beachtet hat, Eintragungen in der Zeile听44a erforderlich gewesen.

Rz. 29

bb) Im Streitfall ist jedoch weder das eine noch das andere geschehen, woraus sich ergibt, dass --unabh盲ngig davon, dass die Beteiligungsh枚he nicht "offenbar" war-- ein mechanisches Versehen vorliegt, bei dem in Bezug auf die fehlende Eintragung in Zeile听44a der Steuererkl盲rung ein Rechtsfehler ausgeschlossen werden kann. Diese Zeile musste unabh盲ngig von der Frage, ob eine sog. Streubesitzdividende vorliegt oder nicht, ausgef眉llt werden. Dem Sachumstand, dass Zeile听44a der Steuererkl盲rung nicht ausgef眉llt war, kann keine rechtliche 脺berlegung des Beraters zugrunde liegen. Die Eintragung als Grundlage einer sachgerechten Deklaration der Gewinnaussch眉ttungen wurde schlicht vom Steuerberater vergessen. Dies stellt ein mechanisches Versehen dar.

Rz. 30

d) Diese offenbare Unrichtigkeit der Steuererkl盲rung schl盲gt auf den Steuerbescheid durch; denn das FA hat die offenbare Unrichtigkeit bei der Erteilung des Steuerbescheids 眉bernommen und im Zusammenhang mit der Steuerfestsetzung die bescheinigte Kapitalertragsteuer angerechnet. Anhaltspunkte daf眉r, dass das FA bez眉glich der fehlenden Eintragungen in Zeile听44a rechtliche 脺berlegungen angestellt haben k枚nnte, sind weder vorgetragen noch sonst ersichtlich, es liegt damit auch auf der Ebene des FA ein mechanischer Fehler vor (sog. doppelter mechanischer Fehler).

Rz. 31

3. Die Sache ist spruchreif. Inhaltliche Gr眉nde, die gegen die beantragte 脛nderung sprechen k枚nnten, sind weder vorgetragen noch sonst ersichtlich. Da 搂听129 AO das Begehren der Kl盲gerin rechtfertigt, ist zu 搂听173 AO keine Entscheidung zu treffen.

Rz. 32

4. Die Kostenentscheidung folgt aus 搂听135 Abs.听1 FGO.

Fundstellen