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Entscheidungsstichwort (Thema)

Steuerbeg眉nstigung f眉r ein Familienheim bei Zuerwerb

Leitsatz (amtlich)

1. Erwirbt ein Steuerpflichtiger von Todes wegen eine Wohnung, die an seine selbst genutzte Wohnung angrenzt, kann dieser Erwerb als Familienheim steuerbeg眉nstigt sein, wenn die hinzuerworbene Wohnung unverz眉glich zur Selbstnutzung bestimmt ist.

2. Der wegen der Beseitigung eines gravierenden Mangels eintretende Zeitverzug steht der unverz眉glichen Selbstnutzung nicht entgegen, wenn der Erwerber den Baufortschritt angemessen f枚rdert.

Normenkette

BewG 搂 181 Abs. 1 Nrn.听1-5; ErbStG 搂 13 Abs. 1 Nr. 4c

Verfahrensgang

Tenor

Auf die Revision des Kl盲gers wird das Urteil des Finanzgerichts M眉nster vom 24.10.2019 - 3 K 3184/17 Erb aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht M眉nster zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur眉ckverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung 眉ber die Kosten des Verfahrens 眉bertragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) ist Alleinerbe seines am....10.2013 verstorbenen Vaters (V). Zum Nachlass geh枚rte eine von V bis zu seinem Tod selbst genutzte Doppelhaush盲lfte (Doppelhaush盲lfte听1). Der Kl盲ger bewohnt seit... eine hieran direkt angrenzende Doppelhaush盲lfte (Doppelhaush盲lfte听2).

Rz. 2

Nach dem Abschluss von Renovierungs- und Sanierungsarbeiten nutzt der Kl盲ger seit August 2016 die --nunmehr zu einer Wohnung verbundenen-- Doppelhaush盲lften听1 und 2 selbst.

Rz. 3

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erlie脽 f眉r den Erwerb des Kl盲gers nach dem Tod von V mehrere Erbschaftsteuerbescheide und lehnte mit 脛nderungsbescheid vom...2016 sowie Einspruchsentscheidung vom...2017 den Antrag des Kl盲gers auf Gew盲hrung der Steuerbefreiung nach 搂听13 Abs.听1 Nr.听4c des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) f眉r den Erwerb der Doppelhaush盲lfte听1 ab.

Rz. 4

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ebenfalls ab. Zur Begr眉ndung f眉hrte es im Wesentlichen aus, die gem盲脽 搂听13 Abs.听1 Nr.听4c ErbStG erforderliche unverz眉gliche Bestimmung zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken liege nicht vor. Es bestehe zwar kein Zweifel daran, dass der Kl盲ger von Anfang an die Doppelhaush盲lfte听1 zu eigenen Wohnzwecken habe nutzen wollen. Es fehle indes die erforderliche unverz眉gliche Bestimmung zur Selbstnutzung. Bei den Renovierungsma脽nahmen habe es sich nur um Vorbereitungsma脽nahmen f眉r den Einzug gehandelt. Die Verz枚gerung durch die Beseitigung des Feuchtigkeitsschadens habe letztlich der Kl盲ger zu vertreten. Er habe im 脺brigen die Doppelhaush盲lfte听1 auch erst bis zum Herbst 2014 und damit nach Ablauf von sechs Monaten nach dem Tod des V entr眉mpelt. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2020, 214 ver枚ffentlicht.

Rz. 5

Mit seiner Revision macht der Kl盲ger eine Verletzung des 搂听13 Abs.听1 Nr.听4c ErbStG geltend. Das FG habe die Umst盲nde des Einzelfalls verkannt. Das bisher in der Rechtsprechung aufgestellte Kriterium des "Einzugs" in die Wohnung k枚nne f眉r den Streitfall nicht angewendet werden. Ein klassischer Einzug/Umzug habe nicht stattgefunden, sodass es auf den "Einzug" allein nicht ankommen k枚nne. Vielmehr habe er --der Kl盲ger--, nachdem er schon seit vielen Jahren die Doppelhaush盲lfte听2 bewohnt habe, durch die anf盲ngliche Mitbenutzung des Gartens und einiger R盲umlichkeiten der Doppelhaush盲lfte听1 als Lagerr盲ume sukzessive die Selbstnutzung der Doppelhaush盲lfte听1 aufgenommen und dadurch seine Bestimmung zur Selbstnutzung zum Ausdruck gebracht. Der Wille zur Selbstnutzung sei von Anfang an zu Tage getreten. Es sei eine fr眉hzeitige Kontaktaufnahme zu Handwerkerfirmen f眉r die Planung der Sanierungsarbeiten erfolgt. Hierbei habe es sich nicht um blo脽e Vorbereitungshandlungen gehandelt. Das FG habe die Anforderungen an die "Unverz眉glichkeit" der Selbstnutzung 眉berspannt. Es habe zwar zun盲chst fehlerfrei festgestellt, dass ihm --dem Kl盲ger-- die bautechnischen Schwierigkeiten und dadurch eingetretenen Verz枚gerungen nicht anzulasten seien. Es habe ihm aber zum Vorwurf gemacht, dass es f眉r die Trocknung der Doppelhaush盲lfte听1 bautechnisch schnellere Ma脽nahmen gegeben habe, er jedoch solche, der Beschleunigung dienende Ma脽nahmen weder angefragt noch angewendet habe. Das FG habe keine Feststellungen dazu getroffen, dass er diese alternativen Ma脽nahmen gekannt habe oder h盲tte kennen und auf sie zur眉ckgreifen m眉ssen.

Rz. 6

Der Kl盲ger beantragt sinngem盲脽, die Vorentscheidung aufzuheben und den Erbschaftsteuerbescheid vom 鈥�2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom...2017 dahingehend zu 盲ndern, dass f眉r den Erwerb der Doppelhaush盲lfte听1 die Steuerbefreiung nach 搂听13 Abs.听1 Nr.听4c ErbStG gew盲hrt wird.

Rz. 7

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Rz. 8

Der Kl盲ger habe die Doppelhaush盲lfte听1 erst ca. 34听Monate nach dem Erbfall selbst genutzt. Er habe nicht 眉berzeugend dargelegt, dass er die Verz枚gerung nicht zu vertreten habe. Bei den Sanierungsma脽nahmen in der Wohnung m眉ssten solche der Geb盲udeinstandhaltung und solche der Geb盲udemodernisierung unterschieden werden. Im Streitfall h盲tten Letztere (z.B. Solaranlagen, Netzwerktechnik, Entfernung Glasbausteine) einen wesentlichen Anteil daran gehabt, dass der Kl盲ger erst mit gro脽er Verz枚gerung nach dem Erbfall in die Doppelhaush盲lfte听1 eingezogen sei. Diese Ma脽nahmen seien seinem Einflussbereich zuzurechnen. Schlie脽lich habe der Kl盲ger zu viel Zeit f眉r die Beseitigung des Wasserschadens ben枚tigt.

Rz. 9

Die Beteiligten haben auf die Durchf眉hrung einer m眉ndlichen Verhandlung verzichtet.

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Rz. 10

II. Die Revision ist begr眉ndet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur眉ckverwiesen (搂听126 Abs.听3 Satz听1 Nr.听2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Senat vermag auf Grundlage der Feststellungen des FG nicht abschlie脽end zu entscheiden, ob der Kl盲ger die Wohnung unverz眉glich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt hat.

Rz. 11

1. Steuerfrei ist nach 搂听13 Abs.听1 Nr.听4c Satz听1 ErbStG u.a. der Erwerb von Todes wegen des Eigentums oder Miteigentums an einem im Inland belegenen bebauten Grundst眉ck i.S. des 搂听181 Abs.听1 Nr.听1 bis 5 des Bewertungsgesetzes (BewG) durch Kinder im Sinne der Steuerklasse听I Nr.听2, soweit der Erblasser darin bis zum Erbfall eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat oder bei der er aus zwingenden Gr眉nden an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert war, die beim Erwerber unverz眉glich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt ist (Familienheim) und soweit die Wohnfl盲che der Wohnung 200听qm nicht 眉bersteigt. Als Erwerb von Todes wegen gilt nach 搂听3 Abs.听1 Nr.听1 ErbStG u.a. der Erwerb durch Erbanfall (搂听1922 des B眉rgerlichen Gesetzbuchs --BGB--).

Rz. 12

2. Die Steuerbefreiung nach 搂听13 Abs.听1 Nr.听4c ErbStG kann auch den Erwerb einer auf einem bebauten Grundst眉ck i.S. des 搂听181 Abs.听1 BewG gelegenen Wohnung umfassen, wenn diese r盲umlich an die vom Erwerber bereits selbst genutzte Wohnung angrenzt und nach dem Erwerb beide Wohnungen zu einer einheitlichen selbst genutzten Wohnung verbunden werden. Hinsichtlich der Wohnfl盲chenbegrenzung kommt es allein darauf an, dass die Gr枚脽e der hinzuerworbenen Wohnung 200听qm nicht 眉bersteigt. Ob die Gesamtwohnfl盲che der nach Verbindung entstandenen Wohnung mehr als 200听qm betr盲gt, ist nicht ausschlaggebend. Das ergibt sich aus dem Wortlaut des 搂听13 Abs.听1 Nr.听4c Satz听1 ErbStG, der allein auf die Gr枚脽e des erworbenen Familienheims abstellt.

Rz. 13

3. Die (hinzuerworbene) Wohnung muss beim Erwerber unverz眉glich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt sein (Familienheim).

Rz. 14

a) Eine Wohnung ist zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt, wenn der Erwerber die Absicht hat, die Wohnung selbst zu eigenen Wohnzwecken zu nutzen, und diese Absicht auch tats盲chlich umsetzt.

Rz. 15

aa) Die Absicht des Erwerbers zur Selbstnutzung der Wohnung l盲sst sich als eine innere Tatsache nur anhand 盲u脽erer Umst盲nde feststellen. Erforderlich ist deshalb, dass der Erwerber in die Wohnung einzieht und sie als Familienheim f眉r eigene Wohnzwecke nutzt. Die blo脽e Widmung zur Selbstnutzung --beispielsweise durch Angabe in der Erbschaftsteuererkl盲rung-- reicht nicht aus, wenn kein tats盲chlicher Einzug erfolgt (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28.05.2019听- II听R听37/16, BFHE 264, 512, BStBl II 2019, 678, Rz听16听f.). Dasselbe gilt, wenn der Erwerber durch 脛u脽erungen gegen眉ber Dritten seine Absicht zum Einzug lediglich bekundet.

Rz. 16

bb) Der Erwerber zieht nicht tats盲chlich in die Wohnung ein, wenn er sie nur als Lagerraum nutzt oder sich z.B. gelegentlich im Garten, auf dem Balkon, im Keller oder auf dem Dachboden aufh盲lt. Der Begriff des Familienheims erfordert, dass der Erwerber dort den Mittelpunkt seines Lebensinteresses hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 264, 512, BStBl II 2019, 678, Rz听18). Daf眉r bedarf es einer Nutzung zu eigentlichen Wohnzwecken.

Rz. 17

b) Der Erwerber muss die Wohnung "unverz眉glich", d.h. ohne schuldhaftes Z枚gern (vgl. 搂听121 Abs.听1 Satz听1 BGB), zur Selbstnutzung f眉r eigene Wohnzwecke bestimmen.

Rz. 18

aa) Unverz眉glich erfolgt eine Handlung nur, wenn sie innerhalb einer nach den Umst盲nden des Einzelfalls zu bemessenden Pr眉fungs- und 脺berlegungszeit vorgenommen wird. Dies bedeutet, dass ein Erwerber zur Erlangung der Steuerbefreiung f眉r ein Familienheim innerhalb einer angemessenen Zeit nach dem Erbfall die Absicht zur Selbstnutzung des Hauses fassen und tats盲chlich umsetzen muss. Angemessen ist regelm盲脽ig ein Zeitraum von sechs Monaten nach dem Erbfall. Innerhalb dieses Zeitraums kann der Erwerber in der Regel pr眉fen, ob er einziehen will, entsprechende Renovierungsarbeiten vornehmen und den Umzug durchf眉hren (vgl. BFH-Urteil in BFHE 264, 512, BStBl II 2019, 678, Rz听20听f.).

Rz. 19

bb) Wird die Selbstnutzung der Wohnung erst nach Ablauf von sechs Monaten aufgenommen, kann ebenfalls eine unverz眉gliche Bestimmung zur Selbstnutzung vorliegen. Allerdings muss der Erwerber in diesem Fall darlegen und glaubhaft machen, zu welchem Zeitpunkt er sich zur Selbstnutzung der Wohnung f眉r eigene Wohnzwecke entschlossen hat, aus welchen Gr眉nden ein tats盲chlicher Einzug in die Wohnung nicht fr眉her m枚glich war und warum er diese Gr眉nde nicht zu vertreten hat. Umst盲nde im Einflussbereich des beg眉nstigten Erwerbers, die nach Ablauf des Sechsmonatszeitraums zu einer l盲ngeren Verz枚gerung des Einzugs f眉hren (wie z.B. eine Renovierung der Wohnung), sind nur unter besonderen Voraussetzungen nicht dem Erwerber anzulasten. Das kann beispielsweise der Fall sein, wenn sich die Renovierung deshalb l盲nger hinzieht, weil nach Beginn der Renovierungsarbeiten ein gravierender Mangel der Wohnung entdeckt wird, der vor dem Einzug beseitigt werden muss (BFH-Urteil in BFHE 264, 512, BStBl II 2019, 678, Rz听22).

Rz. 20

cc) Es obliegt dem Erwerber, die Renovierungsarbeiten und die Beseitigung etwaiger M盲ngel zeitlich so zu f枚rdern, dass es nicht zu Verz枚gerungen kommt, die nach der Verkehrsanschauung als unangemessen anzusehen sind. Ein unverh盲ltnism盲脽iger Aufwand zur zeitlichen Beschleunigung ist jedoch nicht erforderlich. Vielmehr reicht es aus, wenn der Erwerber alle ihm zumutbaren Ma脽nahmen ergreift.

Rz. 21

Eine zeitliche Verz枚gerung des Einzugs aufgrund von Renovierungsarbeiten ist dem Erwerber nicht anzulasten, wenn er die Arbeiten unverz眉glich in Auftrag gibt, die beauftragten Handwerker sie aber aus Gr眉nden, die der Erwerber nicht zu vertreten hat, z.B. wegen einer hohen Auftragslage, nicht rechtzeitig ausf眉hren k枚nnen.

Rz. 22

dd) Ein weiteres Indiz f眉r die unverz眉gliche Bestimmung zur Selbstnutzung ist die zeitnahe R盲umung bzw. Entr眉mpelung der erworbenen Wohnung. Verz枚gert sich der Einzug hingegen deshalb, weil zun盲chst ein gravierender Mangel beseitigt werden muss, ist eine sp盲tere Entr眉mpelung der Wohnung unsch盲dlich, wenn sie nicht ihrerseits zu einem verz枚gerten Einzug f眉hrt.

Rz. 23

c) Der Erwerber tr盲gt die objektive Beweislast (Feststellungslast) f眉r die Merkmale der Steuerbefreiungsvorschrift des 搂听13 Abs.听1 Nr.听4c ErbStG (vgl. Hessisches FG, Urteil vom 20.07.2015听- 1听K听392/15, Zeitschrift f眉r Erbrecht und Verm枚gensnachfolge --ZEV-- 2016, 55, Rz听26, und FG N眉rnberg, Urteil vom 04.04.2018听- 4听K听476/16, ZEV 2018, 428, Rz听32). Hinsichtlich der unverz眉glichen Bestimmung zur Selbstnutzung sind die Anforderungen an die Darlegung des Erwerbers und seine Gr眉nde f眉r die verz枚gerte Nutzung der Wohnung f眉r eigene Wohnzwecke umso h枚her, je gr枚脽er der zeitliche Abstand zwischen dem Erbfall und dem tats盲chlichen Einzug des Erwerbers in die Wohnung ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 264, 512, BStBl II 2019, 678, Rz听22).

Rz. 24

4. Das FG ist von anderen Ma脽st盲ben ausgegangen. Nach seiner Auffassung w盲re ein Steuerpflichtiger nur dann berechtigt, die Steuerbefreiung gem盲脽 搂听13 Abs.听1 Nr.听4c ErbStG in Anspruch zu nehmen, wenn er bestimmte, beschleunigende und m枚glicherweise kostenintensivere Ma脽nahmen zur Renovierung und Schadensbeseitigung ergreift. Dieser Ma脽stab ist zu streng. Die Entscheidung des FG war daher aufzuheben.

Rz. 25

Die Sache ist nicht spruchreif. Der BFH kann aufgrund der getroffenen Feststellungen nicht abschlie脽end entscheiden, ob dem Kl盲ger die Steuerbefreiung zu gew盲hren ist. Das FG ist davon ausgegangen, dass die Steuerbefreiung bereits deshalb zu versagen ist, weil der Kl盲ger nicht alles technisch Denkbare (Trocknungsger盲te) unternommen hat, um so schnell wie m枚glich in die Selbstnutzung einzutreten. Es kann jedoch lediglich vom Erwerber der Aufwand gefordert werden, der nach der Verkehrsanschauung als angemessene F枚rderung des Baufortschritts zu qualifizieren ist.

Rz. 26

Das FG erh盲lt die Gelegenheit, im zweiten Rechtsgang die Verh盲ltnisse des vorliegend zu beurteilenden Einzelfalls nach diesem Kriterium erneut zu w眉rdigen. Sollte danach die erworbene Doppelhaush盲lfte听1 dem Grunde nach steuerbeg眉nstigt sein, wird auch zu kl盲ren sein, welche Wohnfl盲che sie aufwies. Sollte sie 200听qm 眉berstiegen haben, w盲re die Beg眉nstigung verh盲ltnism盲脽ig zu k眉rzen (vgl. auch H听E 13.4, Steuerbefreiung, Beispiel听2 der Hinweise zu den Erbschaftsteuer-Richtlinien 2019 vom 16.12.2019).

Rz. 27

5. Die 脺bertragung der Kostenentscheidung beruht auf 搂听143 Abs.听2 FGO.

Rz. 28

6. Der Senat entscheidet im Einverst盲ndnis der Beteiligten nach 搂听121 Satz听1 FGO i.V.m. 搂听90 Abs.听2 FGO ohne m眉ndliche Verhandlung.

Fundstellen