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Leitsatz (amtlich)

Nutzungen aus Kindesverm枚gen, die die Eltern in ihrem Gewerbebetrieb ziehen, sind ihnen jedenfalls dann als gewerbliche Eink眉nfte zuzurechnen, wenn diese Nutzungen das Ergebnis einer 眉ber eine blo脽e Verm枚gensverwaltung hinausgehenden unternehmerischen Bet盲tigung sind. Die anschlie脽ende Verwendung der Nutzungen nach Ma脽gabe familienrechtlicher Vorschriften oder nach anderen, im Kindesinteresse Hegenden Grunds盲tzen stellt sich steuerrechtlich als Einkommensverwendung der Eltern dar.

Normenkette

EStG 1969 搂听4 Abs.听1, 4, 搂听5 Abs. 1, 搂听12 Nr. 1, 搂听15 Nr. 1

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger) betreibt gewerbliche Autovermietung und ermittelt seinen Gewinn durch Verm枚gensvergleich. Im Jahre 1968 hat er im Namen seines 1958 geborenen Sohnes B einen PKW gekauft, auf seine Firma zugelassen und in der Folgezeit im Rahmen seines Gewerbebetriebs vermietet. Zwischen dem Kl盲ger und dem Beklagten und Revisionskl盲ger (Finanzamt - FA -) besteht Streit dar眉ber, ob die Ertr盲ge aus der Vermietung des Fahrzeugs dem Kl盲ger zugerechnet werden m眉ssen. Das FA hatte entsprechend der Erkl盲rung des Kl盲gers f眉r die Jahre 1969 und 1970 (f眉r 1970 vorl盲ufig gem盲脽 搂 100 der Reichsabgabenordnung - AO -) zun盲chst sonstige Eink眉nfte des Sohnes des Kl盲gers angenommen. Nach einer Betriebspr眉fung hat es diese Auffassung jedoch ge盲ndert und die Ertr盲ge aus der Vermietung in berichtigten Bescheiden den Eink眉nften aus Gewerbebetrieb des Kl盲gers zugerechnet. Auch im Einkommensteuerbescheid 1971 hat es die Eink眉nfte aus der PKW-Vermietung dem Kl盲ger zugerechnet.

Nach erfolglosen Einspr眉chen hob das Finanzgericht (FG) den Berichtigungsbescheid 1969 und die entsprechende Einspruchsentscheidung mangels neuer Tatsachen ersatzlos auf und setzte die Einkommensteuer 1970 und 1971 herab. Es f眉hrte aus, da脽 zwischen dem Kl盲ger und seinem Sohn in den Streitjahren keine wirksamen vertraglichen Regelungen (Miet-, Pacht- oder Gesellschaftsvertrag) hinsichtlich des PKW bestanden h盲tten. Ein Pfleger sei erst 1973 bestellt worden. Die streitigen Eink眉nfte seien indes nicht dem Kl盲ger zuzurechnen, weil dieser den PKW in Aus眉bung des Rechts und der Pflicht, f眉r das Verm枚gen seines Sohnes zu sorgen (搂 1626 Abs. 2 BGB), f眉r Rechnung seines Sohnes vermietet habe. Der Sohn sei - wie auch das FA zu Recht angenommen habe - Eigent眉mer des PKW geworden. Der Kl盲ger und seine Ehefrau seien aufgrund ihrer Sorgepflicht gehalten gewesen, diesen Verm枚gensgegenstand durch geeignete tats盲chliche und rechtliche Ma脽nahmen m枚glichst vorteilhaft f眉r ihren Sohn zu verwalten. Zu diesem Zweck sei es ihnen erlaubt gewesen, den PKW in Besitz zu nehmen und zu vermieten. Ohne Bedeutung sei f眉r die Frage einer Zurechnung der dabei erzielten Ertr盲ge an den Sohn des Kl盲gers, da脽 der PKW unter der Firma des Kl盲gers vermietet worden sei. Denn das Verm枚genssorgerecht k枚nne vom Inhaber der elterlichen Gewalt auch durch Rechtsgesch盲fte im eigenen Namen und f眉r Rechnung des Kindes, d. h. im Wege der mittelbaren Stellvertretung wahrgenommen werden. Der Erl枚s sei f眉r das Kind zu verwalten. Da脽 der PKW tats盲chlich f眉r Rechnung des Sohnes vermietet worden sei, gehe aus der gesonderten Erfassung der Einnahmen und Ausgaben, der 脺berweisung der 脺bersch眉sse auf ein eigenes Bankkonto des Sohnes sowie aus der getrennt vom Verm枚gensvergleich f眉r den Betrieb des Kl盲gers vorgenommenen Ermittlung dieser Eink眉nfte im Wege der 脺berschu脽rechnung hervor.

Mit der Revision beantragt das FA, das FG-Urteil, soweit es die Jahre 1970 und 1971 betreffe, aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kl盲ger beantragt die Zur眉ckweisung der Revision.

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Die Revision ist begr眉ndet.

Die Eink眉nfte aus der Vermietung des PKW sind auch dann dem Kl盲ger zuzurechnen, wenn, wie das FG ausgef眉hrt hat und was der Senat unterstellt, der Sohn des Kl盲gers b眉rgerlich-rechtlicher und wirtschaftlicher Eigent眉mer des Fahrzeuges geworden ist.

1. Die bezeichneten Eink眉nfte sind nicht deshalb bei der Ermittlung der gewerblichen Eink眉nfte des Kl盲gers auszuscheiden, weil sie in einem eigenen Gewerbebetrieb des Sohnes (vgl. 搂 1645 BGB) angefallen w盲ren. Auch der Fall des 搂 112 BGB - selbst盲ndiges Erwerbsgesch盲ft des Sohnes, mit elterlicher Erm盲chtigung und vormundschaftsgerichtlicher Genehmigung - ist nicht gegeben. F眉r die Annahme einer Einzelunternehmerschaft des Sohnes fehlen alle Voraussetzungen. Der Kl盲ger selbst macht sie nicht geltend. Er betrachtet die im Innenverh盲ltnis allerdings f眉r Rechnung des Sohnes unter seiner Firma betriebenen Vermietungsgesch盲fte mittels des ihm nicht geh枚renden PKW lediglich als eine besonders nutzbringende Verm枚gensanlage seines Sohnes im Rahmen des v盲terlichen Betriebs.

Ebenso scheidet die M枚glichkeit aus, den Sohn des Kl盲gers als Mitunternehmer des v盲terlichen Betriebs anzusehen. Die Voraussetzungen einer Mitunternehmerschaft im steuerrechtlichen Sinn (搂 15 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG - 1969, 搂 215 Abs. 2 AO, 搂 180 Abs. 1 Nr. 2 a der Abgabenordnung - AO 1977 -) sind nicht gegeben (siehe unten zu 2.). Unternehmerrisiko und Unternehmerinitiative lagen allein beim Kl盲ger. Nur er erf眉llte die Voraussetzungen des 搂 1 der Gewerbesteuer-Durchf眉hrungsverordnung (GewStDV). Zur Eingehung einer Gesellschaft h盲tte es im 眉brigen der vormundschaftsgerichtlichen Genehmigung bedurft (搂 1643 Abs. 1 i. V. m. 搂 1822 Nr. 3 BGB).

2. Die Eink眉nfte aus der Vermietung des dem Sohn des Kl盲gers geh枚renden PKW scheiden auch nicht deshalb bei der Gewinnermittlung des Kl盲gers aus, weil es sich bei der Vermietung um eine blo脽e Verwaltung des Kindesverm枚gens (搂 1626 Abs. 2, 搂 1638 Abs. 1 BGB) gehandelt h盲tte und die Eink眉nfte aus ihr in dem Sinn schon an der Quelle Nutzungen des Kindesverm枚gens (搂 1649 BGB) gewesen w盲ren, da脽 sie auch steuerrechtlich von vornherein nicht dem Kl盲ger zugerechnet werden d眉rften. Vielmehr sind diese Eink眉nfte zun盲chst im Betrieb des Kl盲gers erzielt worden. Die anschlie脽ende Verwendung der Nutzungen im Kindesinteresse stellt sich als Verm枚gensverwendung dar, die bei der steuerlichen Gewinnermittlung nicht zu ber眉cksichtigen ist (搂 12 Nr. 1 EStG, unten 3.).

a) Die Rechtsprechung hatte sich mehrfach mit den steuerrechtlichen Fragen zu befassen, die sich bei einem Auseinanderfallen von Unternehmerschaft und wirtschaftlichem Eigentum an dem Unternehmen dienenden Wirtschaftsg眉tern ergeben.

aa) Im Vordergrund stehen die typischen F盲lle, in denen dem Unternehmer Wirtschaftsg眉ter rechtsgesch盲ftlich zur betrieblichen Nutzung 眉berlassen sind, sei es aufgrund eines schuldrechtlichen Vertrags wie Miete, Pacht oder Leihe (vgl. zur unentgeltlichen 脺berlassung eines PKW durch den Ehegatten Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 31. Mai 1972 IV R 31/69, BFHE 106, 79, BStBl II 1972, 699), sei es aufgrund eines dinglichen Rechtsgesch盲fts (Nie脽brauch, beschr盲nkte pers枚nliche Dienstbarkeit). In die Handelsbilanz wie in die Steuerbilanz des Unternehmers sind solche nicht in seinem wirtschaftlichen Eigentum stehenden Verm枚gensgegenst盲nde nicht aufzunehmen (vgl. BFH-Urteile vom 13. Oktober 1972 I R 213/69, BFHE 107, 418, BStBl II 1973, 209; vom 26. Januar 1978 IV R 160/73, BFHE 124, 335, BStBl II 1978, 299). Gleichwohl sind die Eink眉nfte aus der betrieblichen Verwendung solcher Wirtschaftsg眉ter steuerrechtlich dem Unternehmer zuzurechnen.

bb) Im Eheg眉terrecht spielt die Frage der Eink眉nftezurechnung vor allem in den F盲llen eine Rolle, in denen die dem Betrieb eines Ehegatten dienenden Wirtschaftsg眉ter zum Gesamtgut beider Ehegatten geh枚ren. Hier hat der BFH betriebliche Eink眉nfte nur desjenigen Ehegatten als Unternehmer angenommen, der die pers枚nliche T盲tigkeit ausge眉bt hat, wenn die Eink眉nfte wesentlich durch diese T盲tigkeit und weniger durch den Einsatz gemeinschaftlichen Verm枚gens erzielt wurden (vgl. BFH-Gutachten vom 18. Februar 1959 VI D 1/58 S, BFHE 69, 5, BStBl III 1959, 263; BFH-Urteile vom 7. Oktober 1976 IV R 50/72, BFHE 121, 21, BStBl II 1977, 201; vom 22. Juni 1977 I R 185/75, BFHE 123, 136, BStBl II 1977, 836).

cc) Im Bereiche der Land- und Forstwirtschaft treten F盲lle der Betriebs眉berlassung auf, in denen der Hof nur einem der Ehegatten geh枚rt, jedoch von dem anderen Ehegatten bewirtschaftet wird. Dazu hat der IV. Senat des BFH in dem Urteil vom 17. Juli 1975 IV R 119/74 (BFHE 116, 359, BStBl II 1975, 770) ausgef眉hrt, da脽 der Ehemann zwar nicht schon dadurch Unternehmer wird, da脽 er den seiner Ehefrau geh枚renden Hof bewirtschaftet, wohl aber dann, wenn die Ehefrau ihm durch einen Pachtvertrag oder einen sonstigen, auch unentgeltlichen 脺berlassungsvertrag das Recht einr盲umt, die Nutzungen des der Land- und Forstwirtschaft dienenden Verm枚gens selbst zu ziehen. Solche unentgeltlichen 脺berlassungsvertr盲ge k枚nnen mit steuerrechtlicher Wirkung auch zwischen Eltern und Kindern geschlossen werden (vgl. BFH-Urteil vom 24. Juli 1975 IV R 99/72, BFHE 116, 364, BStBl II 1975, 772).

b) Der Grundgedanke der angef眉hrten Rechtsprechung ist, da脽 die durch betriebliche Nutzung fremden Verm枚gens erzielten Eink眉nfte grunds盲tzlich demjenigen zuzurechnen sind, der sie durch seine unternehmerische T盲tigkeit erwirtschaftet hat (vgl. unter dem Gesichtspunkt der Einkunftsquelle die Ausf眉hrungen von Ruppe in "脺bertragung von Einkunftsquellen im Steuerrecht", herausgegeben von Tipke, K枚ln 1978, S. 7 ff., 16, 18, 28). Danach sind auch die F盲lle zu beurteilen, in denen Kindesverm枚gen in Wahrnehmung der elterlichen Verm枚genssorge (搂 1626 Abs. 2 BGB) ertragbringend im v盲terlichen Betrieb genutzt wird. An die Stelle rechtsgesch盲ftlicher 脺berlassung tritt hier das gesetzliche Recht (und die Pflicht) der Eltern, die Verm枚gensgegenst盲nde in Besitz zu nehmen (vgl. 搂 1698 Abs. 1 BGB), sie zu verwalten (搂搂 1626 Abs. 2, 1638 Abs. 1 BGB) und die Eink眉nfte des Kindesverm枚gens in bestimmter Weise zu verwenden (搂 1649 BGB). Diese Nutzungen fallen zun盲chst als betriebliche Eink眉nfte im steuerrechtlichen Sinn in dem Gewerbebetrieb des Vaters an, unbeschadet der - seit dem 1. Juli 1958 bestehenden - b眉rgerlich-rechtlichen Rechtslage, nach welcher die Nutzungen zum Kindesverm枚gen geh枚ren (vgl. die Kommentare zum BGB, so Kommentar von Reichsgerichtsr盲ten und Bundesrichtern zum BGB, 11. Aufl., Anm. 15 zu 搂 1626; Soergel-Hermann Lange, Anm. 1 zu 搂 1649; Palandt, Anm. 1 zu 搂 1649). Steuerrechtlich fallen sie nicht unmittelbar in das Kindesverm枚gen. Sie gelangen dorthin - in Erf眉llung einer zur au脽erbetrieblichen Verm枚genssph盲re des Vaters geh枚renden familienrechtlichen Verpflichtung - erst durch Entnahme aus dem Betriebsverm枚gen des Vaters, in welchem sie als Eink眉nfte im steuerrechtlichen Sinn zur Entstehung gekommen waren. Wie die Nutzungen dann nach b眉rgerlich-rechtlichen Grunds盲tzen verwendet werden m眉ssen oder k枚nnen - sei es f眉r die Verwaltung des Verm枚gens oder f眉r den Unterhalt des Kindes (搂 1649 Abs. 1 BGB), sei es f眉r den Unterhalt der Familie (搂 1649 Abs. 2 BGB) oder durch Anlage der Mittel in einer vorgeschriebenen oder sonst dem Kindesinteresse dienenden Form (vgl. 搂 1642 BGB) -, ist f眉r die steuerrechtliche Frage der Eink眉nftezurechnung, welche der Verwendungsfrage logisch und rechtssystematisch vorgeht, unerheblich. Der vom FG zur Begr眉ndung seiner gegenteiligen Ansicht angef眉hrte Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung f眉hrt zu keinem anderen Ergebnis, weil die f眉r die Eink眉nftezurechnung ma脽gebenden steuerrechtlichen Vorschriften zwingender Natur sind und deshalb dem b眉rgerlichen Recht vorgehen.

3. a) Nach diesen Grunds盲tzen sind im Streitfall die Eink眉nfte aus der Vermietung des PKW dem Kl盲ger zuzurechnen. Die Verwendung geschah nicht im Rahmen einer blo脽en Verm枚gensverwaltung, sondern durch unternehmerische T盲tigkeit des Kl盲gers. Die gewerbliche Vermietung beweglicher Wirtschaftsg眉ter, die zu einer erh枚hten Beanspruchung f眉hrt, setzt einen besonderen Gesch盲ftsbetrieb und st盲ndige unternehmerische Leistungen voraus. Die volle Ausnutzung eines einzelnen Fahrzeuges w盲re ohne solche betrieblichen Mittel nicht m枚glich.

b) Dem Begehren des Kl盲gers, die aus der Vermietung des Fahrzeugs seines Sohnes erzielten Ertr盲ge bei seiner Gewinnermittlung au脽er Ansatz zu lassen, kann auch nicht in dem Sinn teilweise stattgegeben werden, da脽 gewinnmindernd ein gesch盲tztes Nutzungsentgelt anzusetzen sei. Ein solcher Betriebsausgabenabzug k盲me nur dann in Betracht, wenn im Rahmen des Betriebs mit dem Kind b眉rgerlich-rechtlich wirksam, klar und eindeutig die entgeltliche 脺berlassung zur Nutzung vereinbart worden w盲re. Zwischen dem Kl盲ger und seinem Sohn lag indes keine Vereinbarung vor. Die Nutzung beruhte, wie der Kl盲ger selbst hervorhebt, ausschlie脽lich auf dem sich aus den angef眉hrten familienrechtlichen Vorschriften ergebenden elterlichen Verm枚gensverwaltungsrecht. Ein solcher Fall steht daher einer unentgeltlichen Nutzungs眉berlassung gleich (vgl. dazu BFH-Urteil IV R 31/69).

Wie der BFH in dem Urteil IV R 31/69 ausgef眉hrt hat, kann bei unentgeltlicher 脺berlassung eines PKW auf familienrechtlicher Grundlage zur betrieblichen Nutzung der Steuerpflichtige den dadurch entstehenden Wertverzehr nicht als Betriebsausgaben geltend machen. Im Streitfall hat das FA, welches den Kl盲ger als wirtschaftlichen Eigent眉mer des PKW behandelte, bei der Ermittlung des Gewinns die Absetzung f眉r Abnutzung des PKW offenbar ber眉cksichtigt. Dabei bewendet es, weil eine 脛nderung des angefochtenen Steuerbescheids zum Nachteil des Kl盲gers nicht in Betracht kommt (搂 96 Abs. 1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

4. Die Vorentscheidung, die von anderen Erw盲gungen ausging, ist aufzuheben. Die Sache ist spruchreif, da wegen der H枚he der dem Kl盲ger zugerechneten Eink眉nfte keine Einwendungen bestehen. Die Klage ist abzuweisen.

Fundstellen