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Leitsatz (amtlich)

Leben Eheleute im G眉terstand der G眉tergemeinschaft und betreibt einer von ihnen einen Gewerbebetrieb, so ist der andere nicht Mitunternehmer, wenn im Gewerbebetrieb die pers枚nliche Arbeitsleistung seines Ehegatten entscheidend in den Vordergrund tritt und im Betrieb kein nennenswertes, ins Gesamtgut fallendes Kapital eingesetzt wird.

Normenkette

GewStG 搂 2 Abs. 1; GewStDV 搂 1 Abs. 1; EStG 搂 15 Nr. 1

Tatbestand

Streitig ist, ob Pensionsr眉ckstellungen, Pachtzahlungen und L枚hne, die der Kl盲ger und Revisonskl盲ger (Kl盲ger) in den Streitjahren 1962 bis 1965 an seine Ehefrau gezahlt hat, bei den Gewerbesteuerme脽betragsfestsetzungen gewinnmindernd ber眉cksichtigt werden d眉rfen.

Der Kl盲ger lebt mit seiner Ehefrau im G眉terstand der G眉tergemeinschaft. Er betrieb in den Streitjahren eine Klempnerei und einen Installationsbetrieb f眉r Sanit盲rund Heizungsanlagen. In den Gewerbesteuererkl盲rungen wies er jeweils gewerbliche Gewinne aus, die er um R眉ckstellungen f眉r eine seiner Ehefrau zugesagte Pension sowie um Lohnzahlungen und Pachtzahlungen an seine Ehefrau gek眉rzt hatte. Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) bei den Einkommensteuerveranlagungen diese Betr盲ge nicht als abzugsf盲hig anerkannt hatte, behandelte er diese auch in den nach 搂 35 b GewStG berichtigten Gewerbesteuerme脽bescheiden nicht als gewinnmindernd.

Einspruch und Klage des Kl盲gers hatten keinen Erfolg. Das FG folgte seinem Einwand, er sei Eigent眉mer des Betriebs und k枚nne deshalb Gehaltszahlungen, Pachtzahlungen und R眉ckstellungen f眉r seine Ehefrau mit steuerlicher Wirkung bei der Gewerbesteuer geltend machen, nicht. Das FG f眉hrte aus, f眉r die Frage, wer Mitunternehmer sei, komme es nicht entscheidend darauf an, wer als Firmeninhaber eingetragen sei. Entscheidend sei, wer den Gesamtumst盲nden und dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Beziehungen nach Unternehmerinitiative entwickeln k枚nne und ein Unternehmerrisiko trage. Davon ausgehend habe der BFH im Urteil vom 1. M盲rz 1966 I 226/64 (BFHE 85, 181, BStBl III 1966, 277) entschieden, da脽 in G眉tergemeinschaft lebende Ehegatten Mitunternehmer des zum Gesamtgut geh枚rigen Gewerbebetriebes seien. Beide Ehegatten seien am Verm枚gen einschlie脽lich der stillen Reserven beteiligt. Da der Ertrag des Gewerbebetriebs in das Gesamtgut flie脽e und da f眉r betriebliche Schulden das gesamte Betriebsverm枚gen wie auch das 眉brige Gesamtgut hafte, werde das Verm枚gen beider Ehegatten von der Chance des Gewinns wie von der Gefahr des Verlustes getroffen. Diese Grunds盲tze w眉rden auch dann gelten, wenn auf Grund besonderer Vereinbarungen im Ehevertrag der Ehemann das Gesamtgut allein verwalte.

Mit seiner Revision r眉gt der Kl盲ger unrichtige Anwendung der 搂搂 4, 15 EStG, des 搂 1 Abs. 2 und 3 StAnpG und der Art. 3 und 6 GG. Im Streitfall sei der Grundsatz von Treu und Glauben verletzt, weil das FA viele Jahre hindurch den ihm bekannten Sachverhalt in der Weise gew眉rdigt habe, da脽 es den Ehemann als Alleinunternehmer behandelt habe. Au脽erdem habe die Vorentscheidung die Auswirkungen der G眉tergemeinschaft f眉r die steuerrechtliche Beurteilung der Mitunternehmerschaft verkannt. Insbesondere k枚nne nicht - wie im BFH-Urteil I 226/64 - von 搂 11 Nr. 5 StAnpG ausgegangen werden, der nur die Zurechnung von Wirtschaftsg眉tern, nicht aber die der Eink眉nfte regele. Der Auffassung, da脽 die G眉tergemeinschaft nicht nur eine Verm枚gensgemeinschaft, sondern zugleich eine Nutzungsgemeinschaft (Gemeinschaft zur Erzielung von Eink眉nften) sei, k枚nne nicht gefolgt werden. Dies widerspreche der wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Das Urteil des FG versto脽e auch gegen Denkgesetze, wenn es zun盲chst von den Merkmalen des Mitunternehmers ausgehe, dann aber - ohne das Vorliegen dieser Merkmale besonders zu pr眉fen - annehme, in G眉tergemeinschaft lebende Ehegatten seien immer Mitunternehmer. Dabei werde in unzul盲ssiger Weise formal typisiert. Der BFH habe auch in anderen F盲llen wiederholt - abweichend von der b眉rgerlich-rechtlichen Gestaltung - auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise abgestellt (vgl. BFH-Urteile vom 28. Februar 1961 I 25/61 U, BFHE 72, 689, BStBl III 1961, 252; vom 7. M盲rz 1961 I 287/60 U, BFHE 72, 693, BStBl III 1961, 253; vom 11. April 1961 I 129/60 U, BFHE 73, 231, BStBl III 1961, 352). Im Streitfall habe er - der Kl盲ger - den Gewerbebetrieb seit Jahren auf eigene Rechnung und Gefahr gef眉hrt, er habe ein relativ geringes Betriebsverm枚gen zur Verf眉gung, der Nutzen und Erfolg seiner T盲tigkeit beruhe in erster Linie auf seiner eigenen beruflichen Ausbildung als Handwerksmeister. In die von ihm getroffenen Entscheidungen rede seine Ehefrau nicht hinein. Ein besonderes Kapitalkonto f眉r die Ehefrau sei nicht gef眉hrt worden. Nach au脽en sei er als Alleinunternehmer in Erscheinung getreten.

Der Kl盲ger beantragt (sinngem盲脽),

die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung des FA aufzuheben und die streitigen Betr盲ge gewinnmindernd zu ber眉cksichtigen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist begr眉ndet.

1. Der erkennende Senat kann den rechtlichen 脺berlegungen des FG, die im Streitfall zur Annahme einer Mitunternehmerschaft des Kl盲gers und seiner Ehefrau gef眉hrt haben, in wesentlichen Punkten nicht folgen.

a) Wie der BFH im Gutachten vom 18. Februar 1959 VI D 1/58 S (BFHE 69, 5, BStBl III 1959, 263) dargelegt hat, kann die gleichm盲脽ige Zurechnung von Eink眉nften eines Ehegatten, der mit dem anderen Ehegatten im G眉terstand der G眉tergemeinschaft lebt, nicht schon aus 搂 11 Nr. 5 StAnpG (搂 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977) hergeleitet werden. Dem folgt auch der erkennende Senat. Er geht mit dem BFH-Gutachten VI D 1/58 S davon aus, da脽 g眉terrechtlichen Vereinbarungen von Eheleuten keine unmittelbare Wirkung f眉r die Einkommensteuer beigemessen werden kann, sondern da脽 es darauf ankommt, ob die Eheleute im einzelnen Fall die gesetzlichen Voraussetzungen einer Einkunftsart nach 搂 2 Abs. 1 in Verbindung mit 搂搂 13 bis 24 EStG erf眉llen. Das trifft z. B. zu, wenn Eheleute zur G眉tergemeinschaft geh枚rende Verm枚gensgegenst盲nde gemeinschaftlich vermieten oder verpachten. Sie haben in diesem Fall Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung (搂 21 EStG). Dagegen sind Eink眉nfte aus nichtselbst盲ndiger Arbeit (搂 19 EStG) oder aus selbst盲ndiger Arbeit (搂 18 EStG), die aus der pers枚nlichen Arbeitsleistung eines Ehegatten herr眉hren, auch diesem Ehegatten allein zuzurechnen. Da脽 der andere Ehegatte 眉ber das Gesamtgut vom Ergebnis dieser pers枚nlichen Arbeitsleistung seines Ehegatten betroffen wird, sei es da脽 die Eink眉nfte in das Gesamtgut fallen (搂 1416 BGB), sei es da脽 das Gesamtgut f眉r die Verbindlichkeiten haftet (搂 1438 BGB), hat auf die Zurechnung der Eink眉nfte keinen unmittelbaren Einflu脽.

b) 脺bertr盲gt man diese 脺berlegungen auf die Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb (搂 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG, 搂 15 EStG, 搂 1 Abs. 1 GewStDV), so folgt daraus, da脽 nicht schon dann eine Mitunternehmerschaft (搂 15 Nr. 2 EStG) vorliegt, wenn einer der Ehegatten ein Handelsgewerbe betreibt, die Eink眉nfte daraus in das Gesamtgut fallen und das Gesamtgut f眉r die Schulden haftet. Allerdings ist f眉r die Annahme einer Mitunternehmerschaft nicht entscheidend, ob eine Person Gesellschafter im zivilrechtlichen Sinne ist. Einerseits ist nicht ohne weiteres jeder Gesellschafter Mitunternehmer im steuerrechtlichen Sinne, andererseits kann Mitunternehmer sein, wer nicht - noch nicht oder nicht mehr - Gesellschafter ist (vgl. im einzelnen BFH-Urteil vom 28. November 1974 I R 232/72, BFHE 114, 418, BStBl II 1975, 498). Mitunternehmer ist, wer eine gewisse Unternehmerinitiative entfalten kann und ein Unternehmerrisiko tr盲gt. Eine blo脽 verm枚gensrechtliche Verbundenheit eines Ehegatten mit dem Gewerbebetrieb des anderen Ehegatten, wie sie durch das Gesamtgut begr眉ndet wird, enth盲lt jedoch noch kein Unternehmerrisiko. Voraussetzung f眉r eine Mitunternehmerschaft ist vielmehr, da脽 beide Ehegatten die Voraussetzungen des 搂 1 Abs. 1 GewStDV erf眉llen, d. h., da脽 sie gemeinschaftlich eine selbst盲ndige, nachhaltige Bet盲tigung aus眉ben, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Dabei ist allerdings - ebenso wie bei der atypischen stillen Gesellschaft und der atypischen Unterbeteiligung - ausreichend, da脽 nur einer der beiden Ehegatten nach au脽en auftritt.

c) Bei den Eink眉nften aus Gewerbebetrieb (搂 15 EStG) wird gew枚hnlich der Ertrag durch Einsatz von Betriebskapital und Unternehmert盲tigkeit erzielt. Da bei vereinbarter G眉tergemeinschaft das Betriebskapital beiden Ehegatten geh枚rt, erf眉llen auch beide durch den Einsatz dieses Kapitals in einem Gewerbebetrieb die Voraussetzungen des 搂 1 Abs. 1 GewStDV. Eine Mitunternehmerschaft scheitert auch nicht etwa am Erfordernis der Unternehmerinitiative beider Ehegatten. Die Unternehmerinitiative hat bei den verschiedenen Formen der Mitunternehmerschaft unterschiedliches Gewicht, was insbesondere auch die gegen眉ber dem pers枚nlich haftenden Gesellschafter einer KG geminderte Einflu脽m枚glichkeit des Kommanditisten verdeutlicht (vgl. 搂 164 HGB). Betreibt der Ehemann handelsrechtlich das Gewerbe allein und verwaltet er zugleich das Gesamtgut, so folgt eine eigene Unternehmerinitiative der Ehefrau aus den Mitwirkungsrechten, die ihr nach den Vorschriften 眉ber die G眉tergemeinschaft zustehen (搂搂 1423 bis 1425 BGB), in Verbindung mit den Kontrollrechten, die insbesondere darin bestehen, da脽 der das Gesamtgut verwaltende Ehegatte den anderen Ehegatten 眉ber die Verwaltung zu unterrichten und ihm auf Verlangen 眉ber den Stand der Verwaltung Auskunft zu erteilen hat (搂 1435 BGB). Diese Unternehmerinitiative ist nicht schw盲cher als die eines (atypischen) Unterbeteiligten, der nach den Grunds盲tzen des BFH-Beschlusses vom 5. November 1973 GrS 3/72 (BFHE 112, 1, BStBl II 1974, 414) als Mitunternehmer anzusehen ist.

d) Je nach der Art des einzelnen Gewerbebetriebs k枚nnen die Verh盲ltnisse aber auch so liegen, da脽 die pers枚nliche Arbeitsleistung des das Gewerbe handelsrechtlich allein betreibenden Ehegatten gegen眉ber dem beiden Eheleuten geh枚renden Betriebskapital entscheidend in den Vordergrund tritt. Dies hat der IV. Senat des BFH im Urteil vom 7. Oktober 1976 IV R 50/72 (BFHE 121, 21, BStBl II 1977, 201) f眉r den Regelfall bei einem selbst盲ndigen Handelsvertreter angenommen, und zwar auch dann, wenn die dem Gewerbebetrieb dienenden materiellen Wirtschaftsg眉ter, wie z. B. die Kraftfahrzeuge und die B眉roeinrichtung sowie Geldforderungen, zum Gesamtgut geh枚ren. Diese Beurteilung ist jedoch nicht auf den Handelsvertreter beschr盲nkt. Entsprechendes kann vielmehr unter bestimmten Voraussetzungen auch f眉r einen Handwerksbetrieb gelten. Anders ist es, wenn dieser z. B. auf einem Grundst眉ck betrieben wird, das zum Gesamtgut geh枚rt. Entscheidend mu脽 sein, ob dem zum Gesamtgut geh枚renden, im Gewerbebetrieb eingesetzten Betriebskapital eine ins Gewicht fallende Bedeutung zukommt.

2. Im Streitfall hat das FG keine Ermittlungen dar眉ber angestellt, ob der Kl盲ger in seinem Gewerbebetrieb Betriebskapital eingesetzt hat, das zum Gesamtgut geh枚rt, und ob ggf. diesem Betriebskapital ins Gewicht fallende Bedeutung zukommt. Die Tatsache allein, da脽 der Kl盲ger Pachtzahlungen an seine Ehefrau abziehen will, l盲脽t noch nicht erkennen, zu welcher Verm枚gensmasse der Eheleute der "Verpachtungsgegenstand" geh枚rt. Das FG wird diese Feststellungen nachholen.

Sollte das FG zur Annahme einer Mitunternehmerschaft gelangen, so k盲me dem Umstand, da脽 die Ehefrau m枚glicherweise bei fr眉heren Gewerbesteuerme脽betragsfestsetzungen nicht als Mitunternehmer angesehen wurde, unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben keine Bedeutung zu. Das FA mu脽 die steuerlichen Verh盲ltnisse grunds盲tzlich f眉r jeden Steuerabschnitt gesondert pr眉fen; hat es sich bei der Veranlagung fr眉herer Jahre geirrt, so mu脽 es diesen Irrtum sobald wie m枚glich richtigstellen. Da脽 die Eheleute bei fr眉heren Veranlagungszeitr盲umen g眉nstiger behandelt worden sind, als es den gesetzlichen Vorschriften entspricht, begr眉ndet keinen Anspruch darauf, eine unzutreffende Rechtsauffassung auch k眉nftig beizubehalten.

Fundstellen